Andre bilag
Bilag 1 (Konklusioner og oplysninger i revisionsprotokollatet vedrørende årsrapporten eller anden tilsvarende rapportering)
Bilag 2 (Beskrivelse af revisors arbejdshandlinger)
Bilag 3 (Opsummering af bemærkninger i revisionsprotokollatet vedrørende årsregnskabet eller anden tilsvarende rapportering)
Bilag 4 (Intern revisions opgaver og ansvar)
1. Bestemmelserne om opsummering af bemærkninger
I det følgende er nærmere redegjort for indholdet af bestemmelserne, herunder en fortolkning af de centrale ord i bestemmelserne.
1.1 Bestemmelsernes ordlyd
Kravet om opsummering af samtlige bemærkninger fremgår af § 7, stk. 1, og § 28, stk. 1, i revisionsbekendtgørelsen:
I et særskilt afsnit i protokollatet vedrørende årsregnskabet eller anden tilsvarende rapportering skal revisorerne (den eksterne revision henholdsvis den interne revision) opsummere samtlige bemærkninger, som revisionen har givet anledning til at fremføre over for bestyrelsen og et eventuelt revisionsudvalg. Opsummeringen skal indeholde en status vedrørende de bemærkninger, der er fremført vedrørende det pågældende regnskabsår samt en status vedrørende de bemærkninger, som fremgik som åbentstående i protokollatet vedrørende den foregående årsrapport eller anden tilsvarende rapportering.
1.2 Kravet om et særskilt afsnit
Kravet om et særskilt afsnit om bemærkninger er ufravigeligt. Det vil sige, at det særskilte afsnit om bemærkninger altid skal medtages, uanset om der er bemærkninger eller ej. Dette gør sig gældende både i den eksterne revisions protokollat eller anden tilsvarende rapportering og i den interne revisions protokollat.
Såfremt den eksterne revision er enig i indholdet af den interne revisions protokollat1), er det tilstrækkeligt, at eventuelle bemærkninger kun fremgår af den interne revisions protokollat. I givet fald skal det af det særskilte afsnit i den eksterne revisions protokollat eller anden tilsvarende rapportering eller anden tilsvarende rapportering protokollat fremgå, at bemærkninger fremgår af den interne revisions protokollat. Såfremt intern revision har en opsummeret bemærkning, der også er opsummeret i ekstern revisions protokollat eller anden tilsvarende rapportering protokollat eller anden tilsvarende rapportering, og intern revision er enig i beskrivelsen og præsentationen af bemærkningen i ekstern revisions protokollat eller anden tilsvarende rapportering protokollat eller anden tilsvarende rapportering, kan intern revision i det særskilte afsnit i den intern revisions protokollat vælge at foretage en specifik og præcis henvisning til den opsummerede bemærkning i ekstern revisions protokollat eller anden tilsvarende rapportering protokollat eller anden tilsvarende rapportering frem for selv at gentage den opsummerede bemærkning. Visse forhold er dog af en sådan karakter, at de skal omtales i såvel den eksterne revisions som den interne revisions protokollat, f.eks. forhold, der medfører forbehold og/eller supplerende oplysninger i revisionspåtegningen.
Det særskilte afsnit skal placeres et sted, hvor det er nemt at finde, og skal forsynes med en overskrift, der gør det klart og tydeligt, hvor bemærkningerne opsummeres. Hvis der udarbejdes en indholdsfortegnelse til revisionsprotokollatet til årsrapporten eller anden tilsvarende rapportering, skal afsnittets placering fremgå heraf.
1.3 Kravet om opsummering
Tanken med bestemmelsen er at skabe et overblik. Et resumé (på et par linjer) af hver af de fremførte bemærkninger er derfor bedre end en gentagelse af hele beskrivelsen. Selve problemstillingen skal dog fremgå af resuméet. Flere bemærkninger vedrørende samme forhold bør tillige sammenskrives, hvor dette er hensigtsmæssigt, f.eks. kan det være relevant at sammenskrive flere bemærkninger til forretningsgangen for udlån til ét punkt.
Opsummeringen af bemærkninger skal ske på selskabsniveau. For koncerner skal der tillige medtages bemærkninger fra datterselskaber, som er relevante vurderet på koncernniveau, jf. § 5, stk. 3, i revisionsbekendtgørelsen.
1.4 Kravet om samtlige bemærkninger
Samtlige - alle uden undtagelse - de i revisionsprotokollen eller anden tilsvarende rapportering fremførte bemærkninger skal opsummeres i det særskilte afsnit i protokollatet vedrørende årsregnskabet eller anden tilsvarende rapportering.
Der kan således ikke anlægges en væsentlighedsvurdering ved afgørelse af, om en bemærkning skal opsummeres.
Et forhold, der én gang i revisionsprotokollen eller anden tilsvarende rapportering er fremført som bemærkning, medtages fremover i den årlige opsummering af bemærkninger i revisionsprotokollatet til årsregnskabet eller anden tilsvarende rapportering. Det er således ikke tilstrækkeligt, at det af et revisionsprotokollat i årets løb eller anden tilsvarende rapportering fremgår, at en bemærkning er afklaret. Det skal tillige anføres i den førstkommende årlige opsummering. Først herefter udgår bemærkningen af de fremtidige årlige opsummeringer.
1.5 Bemærkninger kontra kommentarer
En bemærkning skal forstås som revisors påpegning af, at et forhold ikke er i overensstemmelse med relevante regler2), aftaler eller normer (herunder »god skik«), der måtte være gældende for det pågældende område. En bemærkning kan også omfatte et forhold, som revisor under anvendelsen af sin professionelle erfaring ikke finder hensigtsmæssigt, uden at forholdet dog er i strid med konkrete regler, aftaler eller normer.
En kommentar skal forstås som revisors supplerende information vedrørende et givet forhold.
Bemærkninger er altså ikke det samme som kommentarer. En bemærknings funktion er at henlede bestyrelsens og et eventuelt revisionsudvalgs opmærksomhed på forhold, som ikke er i overensstemmelse med regler m.v., eller som ikke er hensigtsmæssige. En kommentars funktion er derimod alene at tydeliggøre et forhold, der ikke har givet anledning til bemærkninger.
En anden forskel mellem en bemærkning og en kommentar er, at en bemærkning vedrører et forhold, der er afhjælpeligt.
Følgende forhold vil typisk give anledning til bemærkninger af relevans for bestyrelsen og et eventuelt revisionsudvalg:
– overskridelse af solvensgrænserne, eksponeringsgrænserne, belåningsgrænserne, brud på spekulationsbestemmelserne, overskridelse af placeringsgrænserne, manglende overholdelse af lovens mindstekrav til formuestørrelsen/kapitalkravet, mv.,
– manglende overholdelse af bestyrelsens forpligtelser iht. selskabsloven, lov om finansiel virksomhed og de specifikke sektorlove, bogføringsloven, årsregnskabsloven,
– brud på indberetningskrav til Finanstilsynet,
– andre lovovertrædelser3),
– de af Finanstilsynet krævede konklusioner/oplysninger i revisionsprotokollatet eller anden tilsvarende rapportering, som revisor har bemærkninger til,
– forhold, der medfører forbehold og/eller supplerende oplysninger i revisionspåtegningen,
– forretningsgange, hvor der er et udtalt behov for at styrke de interne kontroller (uden at det påvirker oplysningen om, at forretningsgangene er betryggende),
– overskridelse af de af bestyrelsen fastsatte lines/retningslinjer, og
– systemer, interne kontrolprocedurer eller ordninger, der ikke er passende og/eller effektive.
Det skal understreges, at ovennævnte liste ikke er udtømmende, men blot en række eksempler på relevante typer af bemærkninger.
1.6 Kravet om at give en status
I bestemmelserne kræves det, at der gives en status for
– de bemærkninger, der er fremført vedrørende det pågældende regnskabsår, og
– de bemærkninger, der fremgik som åbentstående i protokollatet vedrørende den foregående årsrapport eller anden tilsvarende rapportering.
Bemærkninger, der er fremført i det indeværende regnskabsår, omfatter bemærkninger i protokollater i årets løb eller anden tilsvarende rapportering samt protokollatet vedrørende årsrapporten eller anden tilsvarende rapportering. Det afgørende er, hvorvidt bemærkningen er fremført som led i revisionen vedrørende det pågældende regnskabsår.
Status skal indeholde en henvisning til de sider, hvor bemærkningerne har været omtalt i det pågældende protokollat vedrørende årsrapporten eller anden tilsvarende rapportering, eller henvisninger til protokollaterne vedrørende de foregående årsrapporter eller anden tilsvarende rapportering, hvis det ikke er første gang bemærkningen omtales.
Bemærkninger kan have to typer af status - afklarede eller åbentstående.
Afklarede bemærkninger
Bemærkninger kan være afklarede på én af to måder:
– forholdet er ikke længere relevant, eller
– forholdet er afhjulpet.
Bemærkninger, der har mistet deres relevans, kan f.eks. være bemærkninger om problemer med beregning af værdireguleringer for værdipapirer i et fondssystem, hvor fondssystemet efterfølgende er udskiftet med et nyt fondssystem, der kan beregne værdireguleringer korrekt. Yderligere kan nævnes bemærkninger vedrørende en konkret overtrædelse af spekulationsreglerne, der ikke er udtryk for dårlige interne kontroller. Tilfælde af bedrageri er ligeledes eksempler på bemærkninger, der nævnes én gang for derefter at miste deres relevans.
Bemærkninger, der er afhjulpet, kan f.eks. være bemærkninger om manglende forretningsgangsbeskrivelse, som efterfølgende er udarbejdet.
For hver af de afklarede bemærkninger skal det anføres, hvordan forholdet er afklaret. Hvis oplysninger om, hvordan de enkelte bemærkninger er afklarede, baseres på oplysninger modtaget af ledelsen (organisationen), skal revisor efterprøve oplysningens validitet.
Åbentstående bemærkninger
Bemærkninger, der ikke er afhjulpet, er i sagens natur åbentstående. For hver af de åbentstående bemærkninger skal det angives, på hvilket tidspunkt ledelsen forventer, at forholdet er afhjulpet. Såfremt forholdet er delvist afhjulpet, skal dette også fremgå. Endvidere skal det fremgå af status, hvis det forventede afhjælpningstidspunkt ændres undervejs.
Da revisionen blandt andet udføres under hensyntagen til virksomhedens interne kontrolmiljø, er det relevant, at revisor efterprøver, hvorvidt tidligere fremførte bemærkninger er afklarede. Revisionen gennemføres ud fra en vurdering af væsentlighed og risiko, hvorfor der blandt andet gøres brug af et rotationsprincip, således at der er længere mellem revisionen af områder, der er mindre væsentlige og risikofyldte, end områder der er væsentlige og risikofyldte. Revisor vil dog senest skulle forholde sig til tidligere fremførte bemærkninger, når revisionen næste gang omfatter det område, som bemærkningen vedrører.
Oplysninger om, hvordan de enkelte bemærkninger forventes afklarede, er således ikke en del af revisionen, og oplysningerne herom kan derfor baseres på oplysninger modtaget af ledelsen (organisationen).
Såfremt revisors professionelle skepsis gør, at revisor har grund til at tvivle på det oplyste, skal revisor efterprøve oplysningens validitet.
Bliver revisor under sin revision opmærksom på, at de af ledelsen (organisationen) givne oplysninger om afklaring af bemærkninger er misvisende eller fejlagtige, skal revisor gøre bestyrelsen og et eventuelt revisionsudvalg opmærksom herpå i revisionsprotokollen eller anden tilsvarende rapportering.
Vedrører bemærkningen centrale forhold for regnskabsaflæggelsen, skal revisor revurdere revisionsplanen og i nødvendigt omfang udføre kompenserende revisionsarbejder for indeværende år.
2. Eksempler
I det følgende er vist to eksempler, der illustrerer, hvorledes revisor kan opsummere sine bemærkninger således, at de lever op til kravene i revisionsbekendtgørelsen. Den første model kan anvendes i det tilfælde, hvor den eksterne revision henviser til den interne revisions bemærkninger. Den anden model viser, hvorledes det særskilte afsnit om bemærkninger kan udformes.
Eksempel 1
X. Opsummering af bemærkninger
»I henhold til revisionsbekendtgørelsen skal revisionen i et særskilt afsnit i revisionsprotokollatet til årsrapporten og koncernregnskabet eller anden tilsvarende rapportering opsummere samtlige bemærkninger, som revisionen har givet anledning til at fremføre over for bestyrelsen og et eventuelt revisionsudvalg. Opsummeringen skal indeholde en status vedrørende de bemærkninger, der er fremført vedrørende det pågældende regnskabsår samt en status vedrørende de bemærkninger, som fremgik som åbentstående i protokollatet vedrørende det foregående regnskabsår eller anden tilsvarende rapportering.
Det er aftalt med intern revision, at opsummeringen i henhold til revisionsbekendtgørelsen alene fremgår af intern revisions revisionsprotokollat, hvortil vi henviser.
Vi har ikke yderligere kommentarer hertil.«
Eksempel 2
X. Opsummering af bemærkninger
»I henhold til revisionsbekendtgørelsen skal revisionen i et særskilt afsnit i revisionsprotokollatet til årsrapporten og koncernregnskabet eller anden tilsvarende rapportering opsummere samtlige bemærkninger, som revisionen har givet anledning til at fremføre over for bestyrelsen og et eventuelt revisionsudvalg. Opsummeringen skal indeholde en status vedrørende de bemærkninger, der er fremført vedrørende det pågældende regnskabsår samt en status vedrørende de bemærkninger, som fremgik som åbentstående i protokollatet vedrørende det foregående regnskabsår eller anden tilsvarende rapportering.
Bemærkninger, der er afklaret i regnskabsåret 20xx, er markeret med A, og bemærkninger, der er åbenstående, er markeret med Å. De anførte sidehenvisninger refererer til de sider i revisionsprotokollen eller anden tilsvarende rapportering, hvor bemærkningerne har været omtalt. I de tilfælde hvor det ikke er første gang bemærkningen omtales, omfatter henvisningen også henvisninger til protokollater vedrørende foregående årsrapporter eller anden tilsvarende rapportering udover henvisningen til protokollatet vedrørende det pågældende regnskabsår eller anden tilsvarende rapportering.
Spekulationsregler (A - side xxx)
Forbuddet mod . . . . har været overtrådt i to tilfælde. Ifølge det oplyste. . . . . . . .
Udlånsområdet (Å - side xxx, side xxx)
Der er et generelt behov for at ajourføre forretningsgangsbeskrivelser, så de svarer til de faktiske - og i øvrigt betryggende - forretningsgange. Ifølge det oplyste, vil forretningsgangsbeskrivelserne blive ajourført i løbet af xxxxx - samtidig med implementering af det nye xxx-system.
Værdipapirområdet (Å – side xxx, A – side xxx og Å – side xxx)
Vi har konstateret, at der på fondsområdet har været problemer i forbindelse med afstemning af de udenlandske værdipapirer. Der er igangsat tiltag for at styrke de interne kontroller i forbindelse med afstemning af udenlandske værdipapirer, og ifølge det oplyste forventes arbejdet hermed gennemført i løbet af efteråret 20xx.
Vi har konstateret, at bestyrelsens instruks nu indeholder en beskrivelse af, hvilke produkter front-office må handle, samt krav til styring af markedsrisici.
Der foreligger ikke en ajourført aktiebog i overensstemmelse med selskabslovens § 50. Vi har fået oplyst, at en ajourført aktiebog vil blive forelagt på bestyrelsesmødet den x. marts 20xx.
IT-anvendelsen (Å – side xxx)
Der er behov for etablering af en beredskabsplan for de servere, som driftsafvikler Internetbanken. Ledelsen har udarbejdet en handlingsplan for forbedring af katastrofeberedskabet, der forventes implementeret i 1. kvartal 20xx.
Koncerninterne transaktioner (A – side xxx, A – side xxx og Å – side xxx)
De i året 20xx overtagede selskaber var ikke omfattet af retningslinjerne for gennemførelse af koncerninterne transaktioner, men vi har nu påset, at disse selskaber er omfattet af de af bestyrelsen godkendte retningslinjer.
Aftalen med xxxxx, der var sat i kraft uden direktionens formelle godkendelse. Vi har konstateret, at aftalen nu er godkendt af direktionen.
Afregning af provision sker med udgangspunkt i en aftale med yyyyy, der ikke er ajourført. Vi har efterfølgende konstateret, at en ajourføring af aftaler vedrørende provision er igangsat og forventes afsluttet i andet kvartal 20xx.«
1) Der er krav om, at den eksterne revision i sit protokollat til årsregnskabet eller anden tilsvarende rapportering skal konkludere, om den eksterne revision på baggrund af det udførte arbejde er enig i indholdet af den interne revisions protokoltilførsler vedrørende regsnkabsåret, jf. § 8, nr. 2, i revisionsbekendtgørelsen.
2) Herunder særlige krav fra f.eks. bestyrelsen eller aktionærerne.
3) Da revisors arbejdsindsats sker med henblik på at afgive revisionspåtegning på et årsregnskab, vil revisor kun sjældent støde på overtrædelser af anden lovgivning end selskabslove, skattelove og sektorspecifikke love. Revisor skal dog i revisionsprotokollatet eller anden tilsvarende rapportering oplyse om overtrædelser af en hvilken som helst lov i det omfang revisor bliver opmærksom herpå.