Byrets dom af 05. maj 2014 i sag Retten i Roskilde, BS 18A-230/2013

Parter

H1 A/S
(Advokat Robert Mikelsons)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat David Auken)

Afsagt af byretsdommer

Anja Olsen

Sagens baggrund og parternes påstande 

Sagen vedrører spørgsmålet om, hvorvidt sagsøger som luftfartsselskab for året 2011, kunne modtage leverancer momsfrit i medfør af momslovens § 34, stk. 1, hvilket forudsætter, at selskabet hovedsagligt flyver i udenrigstrafik. Det afgørende spørgsmål er, om selskabets virksomhed med skoleflyvninger skal indgå i opgørelsen af den samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2.

Sagsøgerens principale påstand er at Skatteministeriet skal tilpligtes at anerkende at H1 A/S i 2011 kan modtage leverancer momsfrit efter momsloven § 34, stk. 1, nr. 10-12.

Subsidiært har sagsøger nedlagt påstand om, at sagen skal hjemvises til SKAT til godkendelse af sagsøgers opgørelser af selskabets omsætning og flyvninger, jf. sagens bilag 9-12, og støttebilag.

Sagsøgtes påstand er frifindelse.

Oplysningerne i sagen 

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2. Forklaring afgivet af sagsøgers partsrepræsentant ved hovedforhandlingen den 23. april 2014 er gengivet.

Sagsøger er et luftfartsselskab, der drives med udgangspunkt i G1 Lufthavn. Selskabets hovedydelser er udenrigs- og indenrigspersonbefordring, herunder som taxaflyvning og ruteflyvning, fragtflyvning, erhvervsmæssig trafikflyveruddannelse samt uddannelse som privatflyver. Herud over drives virksomhed med flyudlejning, bannerflyvning, luftfoto, rundflyvning og flyværksted.

Sagsøger ansøgte om SKATs godkendelse af, at selskabet hovedsageligt flyver i udenrigsftrafik i 2011, således at det momsfrit kan modtage leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 - 12.

SKAT meddelte afslag med henvisning til, at det var opfattelsen, at der ved opgørelsen af den samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2, skulle medtages skoleflyvning, det vil sige anvendelse af fly til undervisning i selskabets flyskole.

Sagen blev af sagsøger indbragt for Landsskatteretten, der 6. november 2012 afsagde følgende kendelse:

"...

Landsskatterettens afgørelse  

Faktiske forhold

Selskabet har ved ansøgning af 14. marts 2011 anmodet om SKATs godkendelse af, at selskabet hovedsageligt vil flyve i udenrigstrafik i 2011 og dermed opfylde betingelserne for at selskabet momsfrit kan modtage leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13.

Selskabets budget for 2011 var vedlagt ansøgningen.

Henset til budgettet anmodede SKAT om nærmere dokumentation (oplysning om antal flyvestrækninger, regnskabsoplysninger og kopi af indgåede kontrakter om udenrigsflyvning).

Selskabet fremsendte herefter et revideret budget for 2011 sammen med en kopi af en indgået kontrakt om udenrigstaxaflyvning.

Selskabet oplyste, at der var indgået en kontrakt med G1 ApS for en periode af 6 måneder, på 1.500.000 kr., svarende til 100 flyvetimer. Det var aftalt, at kontrakten skulle fornyes efter de første 6 måneder, og det var forventet, at der alene skulle udføres udenrigstaxaflyvning.

Det blev videre oplyst, at selskabet, i det første fremsendte budget, udelukkende havde medtaget de timer, der allerede var solgt på kontrakt, det forventede ad hoc taxaflyvninger på type x, det selskabet erfaringsmæssigt vidste der ville blive solgt på de mindre tomotorede fly samt på type x.

Det blev endelig oplyst, at selskabet siden første henvendelse var i gang med at indgå yderligere én kontrakt af tilsvarende karakter, som den kontrakt der allerede var indgået med G2 ApS. Med de tiltag ville et nyt budget se noget anderledes ud, jf. nedenfor.

Revideret omsætningsbudget for regnskabsåret 2011:

SKAT anmodede i mail af 29. april 2011 om oplysninger om, hvad omsætningen i flyskolen i 2010 havde udgjort samt et budget herfor i 2011.

Selskabet oplyste i mail af 2. maj 2011 følgende:

"...

Som ønsket fremsendes hermed oplysninger omkring omsætning for skoleflyvning foråret 2010.

PPL skoleflyvning som er momspligtigt kr. 2.057.000.

Trafikflyver uddannelse kr. 5.052.000.

For indeværende år 2011, forventes en større nedgang for trafikflyver uddannelsen da vi ikke har det samme antal elever som tidligere.

PPL skoleflyvning som er momspligtigt kr. 2.500.000.

Trafikflyver uddannelse kr. 4.000.000.

..."

Der blev endvidere fremsendt regnskabsoplysninger mv.

Selskabet oplyste, at andelen af omsætningen med anvendelse af fly, ud af den budgetterede omsætning i flyskolen i 2011, forventedes at udgøre ca. 6.500.000 kr.

Den budgetterede omsætning var sammensat således:

Selskabet oplyste videre, at skoleflyvningen var momspligtig, for så vidt angik privatflyveruddannelsen, mens skoleflyvningen var momsfritaget, for så vidt angik trafikflyveruddannelsen. Anvendelsen af fly opdelt i henholdsvis momspligtig og momsfritaget omsætning var således:

Selskabet har endvidere oplyst til SKAT, at selskabets omsætningstal ved al flyvning fra den 1. januar 2011 til den 31. maj 2011 kunne opgøres som anført nedenfor, idet "omsætning AOC" var den omsætning, som efter selskabets opfattelse var den relevante trafikale omsætning, der skulle lægges vægt på ved vurderingen af, om et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Selskabet har i mail af 6. april 2011 sendt følgende spørgsmål til Trafikstyrelsen:

"...

I forbindelse med afklaring af regler omkring moms, hvor der i loven tales om et Luftfartsselskab, har vi brug for afklaring af forholdet mellem en Flyveskole (FTO) og et Luftfartsselskab (AOC).

I denne forbindelse har vi et ønske om at få oplyst fra Trafikstyrelsen om en flyveskole (FTO) kan betragtes som et luftfartsselskab?

Kan en flyveskoles flyvninger definitionsmæssigt betragtes som erhvervsmæssig flyvning, herunder har en Flyveskole (FTO) ret til at udføre lufttrafik mod betaling?

Kræves der en AOC (Air Operator Certificate) for at kunne kalde sig et luftfartsselskab, og giver denne selskabet ret til at udføre indenrigs- og udenrigstransport af passager og/eller fragt mod betaling?

..."

Trafikstyrelsen har i mail af 8. april 2011 svaret følgende:

"...

Der henvises til H1´s vedhæftede brev af 6. april 2011 om definition på luftfartsselskab mm.

Indledningsvis skal Trafikstyrelsen bemærke, at vi kun kan udtale os om luftfartslovgivningens begreber, som ikke nødvendigvis er identiske med momslovgivningens.

I henhold til forordning (EF) Nr. 1008/2008 af 24. september 2008 om fælles regler for driften af lufttrafiktjenester i fællesskabet (omarbejdning) defineres et luftfartsselskab henholdsvis et EF-luftfartsselskab således:

10) "Luftfartsselskab": et foretagende med en gyldig licens eller tilsvarende

11) "EF-luftfartsselskab": et luftfartsselskab med en gyldig licens tildelt af en kompetent licensudstedende myndighed i overensstemmelse med kapitel II

I begge tilfælde er der altså tale om, at luftfartsselskabet skal have en gyldig licens og en licens defineres således:

1) "Licens": en tilladelse udstedt af den kompetente licensudstedende myndighed til et foretagende til at udføre trafikflyvning som angivet i licensen

Trafikflyvning defineres således:

4) "trafikflyvning": en flyvning eller en række flyvninger med transport af passagerer, fragt og/eller post mod vederlag og/eller lejeafgift

Da en flyveskole således ikke udfører trafikflyvning (erhvervsmæssig lufttransport), skal den ikke have licens efter forordning 1008/2008 og kan ikke betragtes som et luftfartsselskab. En flyveskoles flyvninger kan dog godt betegnes som erhvervsmæssig flyvning, hvis man tager betaling for flyveundervisningen, men altså ikke for erhvervsmæssig lufttransport = trafikflyvning.

Omvendt følger det, at man for at kunne udføre trafikflyvning, skal være i besiddelse af licens efter ovennævnte forordning. For at få licens er der i øvrigt bl.a. krav om, at man er indehaver af et gyldigt AOC og at hovedbeskæftigelsen er at drive trafikflyvning alene eller kombineret med anden erhvervsmæssig udnyttelse af luftfartøjer eller reparation og vedligeholdelse deraf mm.

..."

SKATs afgørelse

SKAT har ikke anset selskabet for hovedsagelig at flyve i udenrigstrafik, hvorfor selskabet ikke er berettiget til at modtage leverancer uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13.

SKAT har ikke imødekommet selskabets ansøgning, idet selskabet, på baggrund af et fremlagt budget inkl. omsætning for skoleflyvning og trafikflyveruddannelse, ikke er anset for overvejende at flyve i udenrigsfart.

Selskabet er fortsat anset for berettiget til godtgørelse af moms, som er betalt her i landet i forbindelse med befordring af passagerer mv. til udlandet, jf. regelsættet efter momslovens § 45, stk. 3.

SKAT har anført, at i spørgsmål 19 til skatteministeren vedrørende lov nr. 524 af 17. juni 2008 (L32) er svaret, at det kun er flyselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigsfart, der kan få momsfri leverancer af og til deres fly og denne momsfrihed gælder uanset flyenes anvendelse.

Det er SKATs opfattelse, at momsfriheden dermed også omfatter et anerkendt flyselskabs samlede anvendelse af flyene, herunder også den del, der kan henføres til en flyskole.

Når et flyselskab anses for hovedsagelig at flyve i udenrigsfart, er konsekvensen og den økonomiske realitet, at selskabet opnår momsfrihed for samtlige aktiviteter med flyene, så må den direkte afledte konsekvens også være, at det er flyselskabets samlede aktiviteter og omsætning, der må indgå som et af elementerne i SKATs vurdering af, om selskabet er omfattet af momslovens § 34, stk. 2.

Tages der alene udgangspunkt i omsætningen i det reviderede budget for 2011, så vil indenrigsflyvningen udgøre 1.900.000 kr. og udenrigsflyvningen 5.300.000 kr. Når omsætningen på 6.500.000 kr. vedrørende flyskolen også indgår i beregningen, så vil udenrigsflyvningen herefter udgøre ca. 38,6 % af den samlede budgetterede omsætning. Allerede af denne årsag kan selskabet ikke anses for overvejende at flyve i udenrigsfart efter momslovens § 34, stk. 2.

Det er videre opfattelsen, at der for så vidt angår budgettet over selskabets udenrigsflyvning for 2011 også ses at være en vis usikkerhed, da der pt. alene er indgået én kontrakt med en omsætning på 1.500.000 kr. Den forventede forlængelse af denne ses også budgetteret rimelig højt, da der i år 2011 alene kan være tale om en forlængelse for de sidste 3 måneder af kalenderåret, idet den indgåede kontrakt løber fra den 15. april 2011 og afvikles over 6 måneder.

Endvidere ses en budgetteret omsætning på 600.000 kr. i ejer flyvninger ikke nærmere sandsynliggjort. Samme forhold kan siges om punktet ad hoc på 800.000 kr. En kontrakt på et tilbud på udenrigsflyvning på ligeledes 1.500.000 kr., er efter det oplyste ikke indgået endnu.

Selvom budgettet med de nævnte usikkerheder og endnu ikke indgået kontrakt blev lagt til grund for SKATs vurdering, ville udenrigsandelen på nuværende tidspunkt maksimalt udgøre ovenstående 38,5 %, og dermed lige et afgørende stykke fra den udmeldte grænse på 55 %, som er udmeldt før en anerkendelse efter § 34, stk. 2, i momsloven kan komme på tale.

Det er videre SKATs opfattelse, at udtalelsen fra Trafikstyrelsen, om grundlaget for tildeling af licenser mv., ikke momsretsligt kan tillægges afgørende betydning i sagen.

Selskabets samlede aktiviteter, herunder anvendelse af flyene i flyskolen, må anses som en del af selskabets samlede status som afgiftspligtig person efter momslovens § 3. Hvilket også bekræftes af, at en del af selskabets omsætning vedrørende flyskolen er momspligtig.

Efter SKATs opfattelse vil det give et misvisende billede, hvis selskabets aktiviteter med flyskolen ikke skulle indgå i SKATs vurdering efter momslovens § 34, stk. 2.

SKATs yderligere begrundelser m.v. som følge af repræsentantens bemærkninger:

SKAT anerkender, at det alene er omsætningen i flyskolen vedrørende anvendelse af flyene, der skal indgå og ikke den del af omsætningen, der kan henføres til uddannelsesmateriale og instruktørtimer.

På baggrund af det reviderede budget inkl, omsætning ved flyskolen (anvendelse af fly) kan følgende beregning foretages:

Det kan hermed konstateres, at selskabets udenrigsflyvning fortsat ligger klart under grænsen på 55 %.

Dernæst er det SKATs opfattelse, at selskabets budget på omsætningen på skoleflyvningen også bør indeholde omsætning, der skal dække start- og landingsafgifter, da disse klart kan henføres til selve flyvningen. Dermed reduceres udenrigsandelen yderligere.

Videre har SKAT i brev af 23. juni 2011 bedt om oplysninger, om der er indgået yderligere kontrakter om udenrigsflyvning end den indgåede med G1 ApS.

Der er ikke ved repræsentantens svar af 5. august 2011 fremkommet yderligere oplysning eller dokumentation herfor, hvorfor den budgetterede udenrigsomsætning må anses for skønnet for højt.

Der er ikke fremlagt yderligere oplysninger, der kan dokumentere eller sandsynliggøre den budgetterede udenrigsomsætning med ejer flyvninger på 600.000 kr., fly kontrakt på 1.500.000 kr. eller ad hoc flyvninger på 800.000 kr. Der ses heller ikke oplysninger om forlængelse af kontrakten med G2 ApS for 3 måneder på 750.000 kr.

Ud af den samlede budgetterede udenrigstrafik på 5.300.000 kr., ses der ikke at være fremlagt tilstrækkelig dokumentation eller sandsynliggørelse af en forventet udenrigsomsætning på ca. 3.600.000 kr. Hvis selskabet f.eks. realiserede en udenrigsomsætning på halvdelen af de 3.600.000 kr., så ville andelen af udenrigstrafikken falde til 37 % af den samlede omsætning ved flyvning.

Det er videre SKATs opfattelse, at sagen ikke er helt sammenlignelig med EF- domstolens dom C-382/02 i Cimber Air sagen, da denne sag ikke tager stilling til om et flyselskabsaktiviteter med flyskole skal indgå i vurderingen.

SKAT kan samlet set derfor ikke imødekomme ansøgningen, da selskabet på baggrund af det fremlagte budget inkl. omsætning for skoleflyvning og trafikflyver uddannelse ikke kan anses for overvejende at flyve i udenrigsfart, og selskabet er dermed ikke berettiget til at modtage leverancer uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13.

SKAT har fremsendt følgende bemærkninger til selskabets klage:

"...

Det er fortsat luftfartsselskabets opfattelse, at det alene er flyvning med befordringsmæssigt formål, der skal indgå i vurderingen af om flyselskabet kan modtage leverancer momsfrit efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, jf. § 34, stk. 2.

Det er i klagen nu oplyst, at selskabets omsætning med flyvning af befordringsmæssigt formål udgør følgende beløb for perioden 1. januar - 21. november 2011:

Det oplyses endvidere, at i det omfang, at en skønnet værdi af de fløjne kilometer i forbindelse med skoleflyvning for samme periode medtages (kr. 4.539.301), vil andelen af selskabets udenrigstrafik i forhold til enhver flyvning med selskabets fly ikke overstige 55 % af enhver flyvning med selskabets fly.

Det afgørende punkt i sagen er således om omsætningen af skoleflyvning skal indgå i vurderingen efter momslovens § 34, stk. 2.

Det er fortsat SKATs opfattelse, at omsætningen ved flyskoleflyvning skal indgå i vurderingen af om luftfartsselskabet kan anses for overvejende at flyve i udenrigsfart. Andelen af udenrigstrafikken kan på baggrund af de nu oplyste omsætningstal (incl. flyskoleflyvningen) beregnes til at udgøre 38,44 % af den samlede omsætning.

På denne baggrund fastholdes fortsat vores begrundelse om, at selskabet ikke kan anses for overvejende at flyve i udenrigsfart, når omsætningen ved flyskoleflyvning indgår.

SKATs begrundelse i afgørelsen af 7. september 2011 om, hvorfor omsætningen ved flyskoleflyvning skal indgå, fastholdes uændret. De nye opgjorte omsætningstal ændrer ikke herpå, da beregningen af udenrigsandelen (efter SKATs metode) udgør 38,44 % og dermed fortsat ikke overstiger 55 % af enhver flyvning.

..."

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet momsfrit kan modtage leverancer i 2011 efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12.

Det er selskabets grundlæggende opfattelse, at der ved opgørelsen af den samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2, kun skal indgå flyvning med befordringsmæssigt formål.

Luftfartsselskabets flyvning med befordringsmæssigt formål har fra og med 2011 hovedsageligt været udenrigstrafik. Som det fremgår nedenfor af oversigten over selskabets omsætning, der vedrører flyvning, der kræver air operator certificate (AOC), dvs. licens, har selskabets trafik i perioden 1. januar til 21. november 2011 fordelt sig således, at udenrigstrafikken har udgjort 64 % af dets samlede flytrafik.

Selskabets fordeling mellem udenrigsflyvning og indenrigsflyvning, ved årets udgang 2011, er i overensstemmelse med de foreløbige tal (frem til og med 21. november 2011).

Da det er omfanget af ovennævnte flyvning (flyvning med befordringsmæssigt formål), som er afgørende for, om selskabet kan modtage leverancer momsfrit, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, er der ingen grund til, at selskabet afgiver yderligere oplysning om omfanget af flyvning. Imidlertid kan selskabet dog oplyse, at i det omfang, at en skønnet værdi af de fløjne kilometer i forbindelse med skoleflyvning for samme periode medtages (kr. 4.539.301), vil andelen af selskabets udenrigstrafik i forhold til enhver flyvning med selskabets fly ikke overstige 55 % af enhver flyvning med selskabets fly.

Selskabets begrundelse

Ved flytrafik forstås flyvning med befordringsmæssigt formål mod vederlag. Begrebet flytrafik er det samme i luftfartslovgivningen som i momslovgivningen, da der ikke er holdepunkter for, at begreberne skulle være forskellige.

Flyvning i undervisningsøjemed er ikke flytrafik. Dette følger af, at formålet med flyvningen ikke er befordring, men uddannelse. Hertil kommer, at vederlaget som betales til flyskolen, ikke er et vederlag for befordring, men for undervisning.

Når selskabets fly anvendes til skoleflyvning, har selskabet ikke nogen omsætning, der vedrører anvendelse af fly. Eleverne i flyskolen (kunderne) betaler således ikke vederlag for flyvning. De betaler kun vederlag for undervisning. De ydelser, som flyskolen leverer, kan ikke opdeles i en ydelse, der består i flyvning, og en ydelse, der består i undervisning. Eleverne betaler kun vederlag for undervisning, og selskabet har dermed ikke nogen omsætning for flyvning, for så vidt angår flyskolen.

Der er således ikke noget grundlag for, at også et luftfartsselskabs aktiviteter, der ikke har noget med flytrafik at gøre, skal medregnes, når det skal afgøres, om selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af selskabets samlede flytrafik. Hverken i momsloven eller momssystemdirektivet er der grundlag herfor. Efter loven og direktivet er det kun omfanget af flytrafik fordelt på hhv. udenrigstrafik og anden flytrafik, der er afgørende.

Momslovens § 34, stk. 2, har følgende ordlyd:

"...

Et luftfartsselskab er i et bestemt kalenderår omfattet af stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler.

..."

Som det fremgår, er det afgørende, om "selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer".

Dermed er det en vurdering af fordelingen af selskabets "flytrafik" på henholdsvis udenrigstrafik og anden flytrafik, der er afgørende.

Ved flytrafik forstås som nævnt udførte flyvninger med et trafikalt formål, dvs. flyvning med befordringsmæssigt formål mod vederlag. Allerede som følge af ordlyden af momslovens § 34, stk. 2, kan der i vurderingen af fordelingen ikke indgå andet end flyvninger med befordringsmæssigt formål mod vederlag.

Ordlyden af bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 2, er da også i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv. Af momssystemdirektivets artikel 148, litra e, fremgår følgende:

"...

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

...

Levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant til luftfartøjer, der anvendes af luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik

..."

Som det fremgår af direktivbestemmelsens ordlyd, gælder momsfritagelsen for luftfartsselskaber, som "mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik". Heraf følger, at den flyvning, som har betydning for, om et selskab hovedsagligt flyver i udenrigstrafik, skal være udført mod betaling. Det vil sige, at kun lufttrafik udført mod betaling har betydning. Det betyder, at et selskabs flyvning, der ikke sker mod betaling for lufttrafikydelsen, som f.eks. undervisningsflyvning, ikke skal indgå i vurderingen af, om et selskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Endvidere følger det af EF-Domstolens dom af 16. september 2004 i Cimber Air sagen (sag C-382/02), at det kun er fordelingen af lufttrafik, der har betydning. Af dommens præmis 38 fremgår bl.a. følgende:

"...

Der skal ved denne fortolkning tages hensyn til den forskel, der er mellem visse sprogversioner af den omhandlede bestemmelse.

...

Ifølge de sidstnævnte udtryk omhandler den angivne bestemmelse luftfartsselskaber, hvis udenrigstrafik blot har en vis overvægt i forhold til anden trafik end udenrigstrafik, mens udenrigstrafikken ifølge de førstnævnte udtryk skal være så godt som den eneste virksomhed for disse selskaber.

..."

Af EF-Domstolens dom fremgår således klart, at det udelukkende er en vurdering af fordelingen på henholdsvis udenrigstrafik og anden trafik end udenrigstrafik, der skal lægges vægt på, når det skal afgøres, om et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Dette følger i øvrigt også klart af den følgende præmis i EF-Domstolens dom (præmis 39), der har følgende ordlyd i den danske version:

"...

Det kan udledes af denne analyse, at selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik

..."

Forholdet er om muligt udtrykt endnu klarere i den engelsksprogede version af præmis 39 i EF-Domstolens dom. Den engelsksprogede version lyder således:

"...

It may be deducted from the foregoing analysis that, in any event, it is necessary to treat as airlines operating chiefty on international routes those whose operations on non- international routes are found to be considerably less extensive than their international activities.

..."

På grundlag af EF-Domstolens dom afsagde Vestre Landsret i øvrigt dom i den sag, som G3 A/S havde anlagt mod Skatteministeriet. Dommen er gengivet i SKM2005.469.VLR. Vestre Landsret udtaler i dommen, at momsfritagelse på baggrund af dommen må "forudsætte at selskabets udenrigstrafik har været væsentlig større end indenrigstrafikken". Det følger således også af Vestre Landsrets udlægning af EF-Domstolens dom, at det alene er et spørgsmål om vurdering af forholdet mellem udenrigstrafik og indenrigstrafik.

I øvrigt bemærkes, at den relevante bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 148, litra e, indgår i direktivets afdeling 3, der bærer hovedoverskriften "Fritagelse i forbindelse med visse transportydelser", og at bestemmelsen indgår i nævnte afdelings kapitel 7, der bærer overskriften "Fritagelse i forbindelse med internationale transporter". Af overskrifterne med angivelse af emnerne for bl.a. artikel 148, litra e, fremgår således, at det er transportydelser, som er området for de omhandlede bestemmelser.

Når det skal afgøres, hvilke forhold der skal indgå i vurderingen af, om et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, kan det dermed kun være transportydelser, der indgår i vurderingen. Et selskabs aktiviteter, som ikke kan betegnes som transportydelser, men som er helt andre aktiviteter, herunder undervisningsaktiviteter, skal således ikke indgå i vurderingen.

Skoleflyvningen er ikke en transportydelse. Skoleflyvningen er en undervisningsaktivitet, og hele den ydelse, som selskabet leverer i den forbindelse, er en undervisningsydelse. At undervisningsydelserne omfatter anvendelse af fly, er i den omhandlede sammenhæng uden betydning.

Af spørgsmål nr. 19 til skatteministeren vedrørende LSF 27, forslag til lov om ændring af momsloven og forskellige andre love - flymoms, salg til interesseforbundne parter, omvendt betalingspligt, undtagelser til energibeskatningsdirektivet m.v. - fremsat den 11. oktober 2007, fremgår:

"...

Spørgsmål 19

Kan ministeren bekræfte, at lovforslaget - som det er fremsat - vil medføre at en uafhængig flyveskole uden udenrigstrafik fremover vil skulle betale moms af flykøb, flyvedligeholdelse og øvrige leverancer til sine fly, mens en tilsvarende flyveskole, der blot er drevet i regi af et udenrigsselskab vil kunne få dette leveret momsfrit?

Svar

Ja, jeg kan bekræfte dette. Efter EU-reglerne og EF-Domstolens fortolkning af dem, er det kun flyselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, der kan få momsfri leverancer af og til deres fly og denne momsfrihed gælder uanset flyenes anvendelse.

..."

Det kan ikke udledes af ovenanførte, at skoleflyvningen skulle være omfattet af selskabets flytrafik.

Der er i sagen tale om en juridisk vurdering af, hvorvidt der ved opgørelsen af selskabets samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2, alene skal indgå flyvning med et befordringsmæssigt formål, hvilket er selskabets opfattelse, eller om skoleflyvningen ligeledes skal medtages, hvilket er SKATs opfattelse.

Der er ikke juridisk grundlag for at medtage andet end flyvning med et befordringsmæssigt formål i selskabets samlede flytrafik. Der er således ikke støtte for at medtage anden flyvning end flyvning med et befordringsmæssigt formål i hverken loven, forslaget til lovændringen eller de spørgsmål som blev stillet i forbindelse med lovændringens indførelse. Der findes således ikke støtte for at medtage skoleflyvningen. Den juridiske vurdering beror således på en klar ordlydsfortolkning af loven.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Efter momsbekendtgørelsens § 36 a (bekendtgørelse nr. 663 af 16. juni 2006) kan luftfartsselskaber, der ønsker SKATs godkendelse af, at selskabet i det senest afsluttede regnskabsår mod betaling hovedsageligt har fløjet i udenrigstrafik, sende en ansøgning til SKAT. SKAT offentliggør løbende en liste over godkendte luftfartsselskaber.

SKAT kan efter ansøgning tilsvarende godkende, at nystartede luftfartsselskaber hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, hvis SKAT på baggrund af fartplaner, kontrakter, budgetter m.v. finder det ubetænkeligt.

Ved lov nr. 524 af 17. juni 2008, § 1, nr. 4-6, der er gældende fra 1. januar 2010, blev momsdirektivets definition fra artikel 148, litra e), om luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, og litra f), der beskriver, at leveringer, der anvendes ved driften heraf, implementeret i momslovens § 34.

Af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13 og stk. 2, (lovbekendtgørelse nr. 287 af 28. marts 2011), fremgår:

"...

følgende leverancer af varer og ydelser er fritaget for afgift:

..."

Efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13, kan leverancer af forskellige slags leveres momsfrit til luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik. Det drejer sig bl.a. om salg, ombygning, reparation, vedligeholdelse, befragtning og udlejning af luftfartøjer, udlejning, reparation og vedligeholdelse af disse luftfartøjers faste udstyr samt nødvendigt udstyr, der leveres til brug om bord på disse luftfartøjer. Desuden er omfattet ydelser, der præsteres for disse luftfartøjer, deres ladning, levering af brændstof og forsyninger, herunder proviant.

Efter momslovens § 34, stk. 2, er et luftfartsselskab i et bestemt kalenderår omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler.

EF-Domstolen har den 16. september 2004 i sag C-382/02 (Cimber Air mod Skatteministenet) fastslået, at artikel 15, nr. 6, 7 og 9, i sjette momsdirektiv skal fortolkes således, at den levering af goder og de tjenesteydelser, der er omhandlet i disse bestemmelser, til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget.

Det følger af dommen - herunder præmis 37 - at begrebet "selskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" skal fortolkes strengt, det vil sige indskrænkende, fordi begrebet danner grundlag for momsfritagelser.

Det følger videre af dommens præmis 39, at selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik. Endelig følger det af præmis 40, at det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse af udenrigsandelen af et selskabs virksomhed og af dets andel af anden virksomhed end udenrigsvirksomhed, og at der ved denne vurdering kan tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.

Det bemærkes, at EF-domstolen ikke i dommen tager stilling til, om et flyselskabs aktiviteter med flyskole skal indgå i vurderingen.

Af LSF 27, forslag til lov om ændring af momsloven og forskellige andre love - flymoms, salg til interesseforbundne parter, omvendt betalingspligt, undtagelser til energibeskatningsdirektivet m.v. - fremsat den 11. oktober 2007, fremgår:

"...

Baggrund for forslaget

EF-Domstolen har den 16. september 2004 i sag C-382/02 (Cimber Air mod Skatteministenet) fastslået, at ordlyden i den gældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 7 vedrørende momsfri leverancer af og til fly ikke er i overensstemmelse med ordlyden i momssystemdirektivets tilsvarende bestemmelse. Momsloven vedrører som omtalt momsfri leverancer af og til "fly i udenrigstrafik", mens direktivet vedrører momsfri leverancer til "luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik".

For det første betyder dommen, at momsloven skal tilpasses direktivet således, at luftfartsselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, kan få momsfri leverancer af og til deres indenrigsfly i samme omfang, som de får til deres udenrigsfly. Tilsvarende betyder dommen, at de luftfartsselskaber, der hovedsagelig flyver i indenrigstrafik, ikke længere skal kunne få momsfri leverancer af og til deres fly.

For så vidt angår indenrigsselskabernes udenrigsflyvninger, kan 0-momsen dog opretholdes, idet indenrigsselskaberne i stedet for momsfri leverancer kan få godtgørelse af indkøbsmomsen efter lovens § 45, stk. 3.

Forslagets indhold

EF-Domstolen fastlagde ikke den nærmere fortolkning af, hvornår et luftfartsselskab flyver hovedsageligt i udenrigstrafik. Denne fortolkning skal fastsættes nationalt. Vestre Landsrets dom af 9. november 2005 (offentliggjort i SKM2005.469.VLR) fastlægger ikke direkte en fortolkning af, hvornår et selskab er i udenrigsfart, eller hvad der skal indgå af parametre i beregningen heraf og sagen er senere blevet forligt. Det forslås fastsat, at et luftfartsselskab flyver hovedsagelig i udenrigstrafik, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 pct. af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer.

(...)

For det andet betyder dommen, at det kun er luftfartsselskaber, der flyver mod betaling, der kan få momsfri leverancer, En tilpasning af momslovens regler til momssystemdirektivet vil derfor betyde, at den gældende regel om momsfri leverancer af og til private fly og fly ejet af almindelige erhvervsvirksomheder bortfalder, uanset om de anvendes til udenrigs- eller indenrigsflyvninger.

Dette vil ikke få nogen reel betydning for almindelige momsregistrerede virksomheder, der indkøber et fly til brug for virksomhedens momspligtige aktiviteter, idet disse vil have fradragsret for købsmomsen, da flyet anses for at være et driftsmiddel. For ikke momsregistrerede virksomheder og registrerede virksomheder, hvor flyene anvendes til momsfri virksomhed, vil der derimod blive tale om en økonomisk belastning, idet disse virksomheder ikke har fradragsret for købsmomsen.

Forslaget vil sikre, at de danske momsregler for leverancer af og til fly svarer til EU reglerne.

..."

I svar på spørgsmål nr. 19 til skatteministeren vedrørende forslaget fremgår:

"...

Spørgsmål 19

Kan ministeren bekræfte, at lovforslaget - som det er fremsat - vil medføre at en uafhængig flyveskole uden udenrigstrafik fremover vil skulle betale moms af flykøb, flyvedligeholdelse og øvrige leverancer til sine fly, mens en tilsvarende flyveskole, der blot er drevet i regi af et udenrigsselskab vil kunne få dette leveret momsfrit?

Svar

Ja, jeg kan bekræfte dette. Efter EU-reglerne og EF-Domstolens fortolkning af dem, er det kun flyselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, der kan få momsfri leverancer af og til deres fly og denne momsfrihed gælder uanset flyenes anvendelse.

..."

Selskabet har ansøgt om SKATs godkendelse af, at selskabet hovedsagelig flyver i udenrigstrafik i 2011, således at selskabet momsfrit kan modtage leverancer efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12.

SKAT har meddelt selskabet afslag, da det er SKATs opfattelse, at der ved opgørelsen af den samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2, skal medtages anvendelse af fly til undervisningsbrug.

Det er imidlertid selskabets opfattelse, at der ved opgørelsen af den samlede flytrafik, jf. momslovens § 34, stk. 2, kun skal indgå flyvning med befordringsmæssigt formål.

Det er oplyst af selskabet, at i det omfang, at en skønnet værdi af de fløjne kilometer i forbindelse med skoleflyvning for 2011 medtages, vil andelen af selskabets udenrigstrafik i forhold til enhver flyvning med selskabets fly ikke overstige 55 % af enhver flyvning med selskabets fly.

Det lægges herefter til grund, at selskabets udenrigstrafik ikke udgør mere end 55 % af selskabets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer, jf. momslovens § 34, stk. 2, såfremt selskabets skoleflyvning for 2011 medtages.

Der skal herefter foretages en vurdering af, om omsætningen af selskabets skoleflyvning skal indgå i beregningen af selskabets samlede flytrafik efter momslovens § 34, stk. 2, med henblik på at vurdere, hvorvidt selskabet er berettiget til at modtage leverancer uden moms efter momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-13.

Efter momslovens § 34, stk. 2, er et luftfartsselskab i et bestemt kalenderår omfattet af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår.

I sagen C-382/02 (Cimber Air mod Skatteministeriet) fastlagde EF-Domstolen ikke den nærmere fortolkning af, hvornår et luftfartsselskab hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Denne fortolkning skulle fastsættes nationalt, hvilket efterfølgende ses at være sket ved lov nr. 524 af 17. juni 2008, jf. den nugældende bestemmelse i momslovens § 34, stk. 2.

Vestre Landsrets dom af 9. november 2005, offentliggjort i SKM2005.469.VLR, fastlægger heller ikke direkte en fortolkning af, hvornår et selskab er i udenrigsfart, eller hvad der skal indgå af parametre i beregningen heraf og sagen er senere blevet forligt.

Det fremgår af LSF 27, forslag til lov om ændring af momsloven og forskellige andre love - flymoms, salg til interesseforbundne parter, omvendt betalingspligt, undtagelser til energibeskatningsdirektivet m.v. - fremsat den 11. oktober 2007, at det foreslås fastsat, at et luftfartsselskab hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer.

Formuleringen er i overensstemmelse med formuleringen i momslovens § 34, stk. 2.

Den samlede flytrafik skal således beregnes på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer. Der ses herefter ikke at være holdepunkter for, at det alene er flyvning med et befordringsmæssigt formål, der skal medtages i beregningen af, hvorvidt selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 pct. af dets samlede flytrafik.

Landsskatteretten finder herefter, at de fløjne kilometer i forbindelse med skoleflyvningen i 2011 skal medtages i den samlede flytrafik, hvorefter andelen af selskabets udenrigstrafik, i forhold til enhver flyvning med selskabets fly, ubestridt ikke overstiger 55 %, jf. momslovens § 34, stk. 2.

Selskabet ses herefter ikke at kunne modtage leverancer momsfrit i 2011, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12.

Landsskatteretten stadfæster således SKATs afgørelse.

..."

Forklaringer 

LK har forklaret blandt andet, at han siden 1974 er direktør i H1 A/S. Han har siden 1968 været erhvervspilot og er tillige uddannet som trafikflyver og instruktør. Det var ... der i 1961 startede selskabet, da med en flyrute med lejede fly. Kort tid efter blev der indført krav om, at man som betingelse for en driftstilladelse skulle eje fly og ... købte herefter fly til virksomheden. Da bestod virksomhedens aktiviteter af taxaflyvning, hvilken hovedsageligt var indenrigsflyvning. På daværende tidspunkt var der ikke bro mellem landsdelene, og virksomheden fløj meget til både ...1 og ...2. I 1973 startede man med ruteflyvning til .../..., og virksomheden har også tidligere haft ruteflyvning til ... og .... Denne aktivitet ophørte efterfølgende, fordi kunderne primært valgte at køre i bil til øerne. Det er imidlertid ikke tilladt at medtage sin bil til ..., og derfor er der fortsat grundlag for ruteflyvning til ... og .... Virksomheden beskæftigede sig også fra 1961 med udenrigsflyvning, blandt andet til Sverige. Virksomheden har fløjet meget både til Sverige og Tyskland.

Flyveskolen startede op med undervisning i 1963-64, med privatcertifikater. Sidenhen udvidede man med erhvervscertifikater og instrumentbevis. Medio 1980´erne etablerede man en egentlig trafikflyveruddannelse, således at eleverne via efteruddannelse kunne blive ansat som andenpilot hos et større flyselskab. Når man bliver uddannet som erhvervspilot, skal man omskoles hver gang man skifter flytype og det kræver 30 - 40 timers undervisning. Virksomheden har inden for de seneste 5 år beskæftiget sig mere med inden- og udenrigsflyvninger (AOC-transport) end med skoleflyvning (FTO-flyvning). Hvis man tæller den private skoleundervisning med, så er der overvægt på skoleflyvning.

Den befordringsmæssige trafik kommer i stand på den måde, at en række selskaber enten via virksomhedens hjemmeside eller via bookere, kontakter dem for at leje et fly. Det kan være, at man ønsker at transportere en større gruppe til f.eks. et fodboldstævne eller man chartrer et helt fly til et arrangement. Eleverne til deres skoleflyvning kontakter dem også primært via information på virksomhedens hjemmeside eller får kendskab til virksomheden via reklamer i medierne. Der er tale om elever både til erhvervscertifikater og privatflyveundervisning. Skoleflyvningen foregår typisk med start og landing i G1 Lufthavn, og man flyver rundt lokalt i området. I forbindelse med navigationskurserne flyver man også indover Sverige i områderne ..., ... og .... For så vidt angår den opgørelse over virksomhedens omsætning som er fremlagt i sagen, er det hans opfattelse, at der er tale om et fuldstændigt billede, da alt er med. Det er også hans opfattelse, at alt er med på AOC-siden i opgørelsen over det afstandsmæssige aspekt i deres befordringstrafik. Virksomheden har i 2011 indgået en kontakt med G2 ApS om udenrigstaxaflyvning. Kunden anvender flyet til besøg hos forhandlere i udlandet. I sagsøgers opgørelse over det aktuelle timeantal for den pågældende kunde er der trukket 700.000 kr. fra, med tilsvarende antal timer, da der er tale om en del af kontakten, der ikke er blevet anvendt af kunden. Sagsøger er ejer af 18 fly bestående af 2-3 helikoptere og 4-5 to-motorersfly og resten i form af en-motorersfly. Taxaflyvning sker primært med to-motorersfly. Skoleflyvning anvender i under 10 % af timerne to-motorersfly og resten af undervisningen sker i en-motorersfly. En-motorersflyene udlejes også. For så vidt angår opgørelsen af virksomhedens udgifter, bruger to-motoresflyene over 50 % mere brændstof end en-motorersfly.

Over halvdelen af det indkøbte brændstof bruges til AOC-flyvninger. Skoleflyvning, der jo primært foregår med en-motoreresfly, bruger ikke nær så meget brændstof, idet et enmotoresfly bruger 30-35 liter i timen. Han skønner således, at mindre end 50 % af brændstofforbruget går til skoleflyvning. Virksomheden har ikke købt egne fly i mange år, men lejer fly ind fra andre virksomheder, der selv har mindre behov for anvendelse af flyet. Virksomheden foretager vedligeholdelse og reparation på de indlejede fly, hvilke både kan være en- og to-motorersfly, og sagsøger køber også selv værkstedsydelser hos andre.

Parternes synspunkter 

Parterne har under hovedforhandlingen enstemmigt oplyst, at såfremt retten kommer frem til, at skoleflyvning ikke skal indgå i opgørelsen, opfylder sagsøger kravet angivet i momslovens § 34, stk. 2 om tilstrækkelig andel af udenrigsflyvning til momsfritagelse i medfør af momslovens § 34, stk. 1, nr. 10 - 12.

Da parterne ikke er enige om, den af sagsøger foretagne beregning af kilometertal og flyvelængde for sagsøgers AOC-flyvninger og FTO-flyvninger i internationalt luftrum, har sagsøger ved hovedforhandlingen nedlagt subsidiær påstand om sagens hjemvisning til SKAT til fastlæggelse af beregningerne.

Sagsøgeren har gjort gældende, at ved flytrafik forstås flyvning med befordringsmæssigt, dvs. transportmæssigt, formål mod vederlag. Begrebet flytrafik er det samme i luftfartslovgivningen som i momslovgivningen, da der ikke er holdepunkter for, at begreberne skulle være forskellige.

Flyvning i undervisningsøjemed er ikke flytrafik. Dette følger af, at formålet med flyvningen ikke er befordringsmæssigt eller transportmæssigt, men undervisningsmæssigt. Hertil kommer, at vederlaget som betales til flyskolen, ikke er et vederlag for befordring, men for undervisning.

Når selskabets fly anvendes til skoleflyvning, har selskabet ikke nogen omsætning, der vedrører anvendelse af fly. Eleverne i flyskolen (kunderne) betaler således ikke vederlag for flyvning. De betaler kun vederlag for undervisning. De ydelser, som flyskolen leverer, kan ikke opdeles i en ydelse, der består i flyvning, og en ydelse, der består i undervisning. Eleverne betaler kun vederlag for undervisning, og selskabet har dermed ikke nogen omsætning for flyvning, for så vidt angår flyskolen.

Der er således ikke noget grundlag for, at også et luftfartsselskabs aktiviteter, der ikke har noget med flytrafik at gøre, skal medregnes, når det skal afgøres, om selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % at selskabets samlede flytrafik. Hverken i momsloven eller momssystemdirektivet er der grundlag herfor. Efter loven og direktivet er det kun omfanget af flytrafik fordelt på hhv. udenrigstrafik og anden flytrafik, der er afgørende.

Momslovens § 34, stk. 2 har følgende ordlyd:

"...

Et luftfartsselskab er i et bestemt kalenderår omfattet af stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler.

..."

Som det fremgår, er det afgørende, om "selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer". Dermed er det en vurdering at fordelingen af selskabets "flytrafik" på henholdsvis udenrigstrafik og anden flytrafik, der er afgørende.

Ved flytrafik forstås som nævnt udførte flyvninger med et trafikalt formål, dvs. flyvning med befordringsmæssigt formål mod vederlag. Allerede som følge af ordlyden at momslovens § 34, stk. 2, kan der i vurderingen af fordelingen ikke indgå andet end flyvninger med befordringsmæssigt for mål mod vederlag.

Ordlyden at bestemmelsen i momslovens § 34, stk. 2 er da også i overensstemmelse med det bagvedliggende momssystemdirektiv. Af momssystemdirektivets artikel 148, litra e, fremgår følgende:

"...

Medlemsstaterne fritager følgende transaktioner:

Levering af varer bestemt som brændstof og forsyninger, herunder proviant til luftfartøjer, der anvendes af luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

..."

Som det fremgår af direktivbestemmelsens ordlyd, gælder momsfritagelsen for luftfartsselskaber, som "mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik". Heraf følger, at den flyvning, som har betydning for, om et selskab hovedsagligt flyver i udenrigstrafik, skal være udført mod betaling. Dvs. at kun lufttrafik udført mod betaling har betydning. Det betyder, at et selskabs flyvning, der ikke sker mod betaling for lufttrafikydelsen, som f.eks. undervisningsflyvning, ikke skal indgå i vurderingen af, om et selskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Det bemærkes, at den relevante bestemmelse i momssystemdirektivets artikel 148, litra e, indgår i direktivets afdeling 3, der bærer hovedoverskriften "Fritagelse i forbindelse med visse transportydelser", og at bestemmelsen indgår i nævnte afdelings kapitel 7, der bærer overskriften "Fritagelse i forbindelse med internationale transporter". Af overskrifterne med angivelse af emnerne for bl.a. artikel 148, litra e, fremgår således, at det er transportydelser, som er området for de omhandlede bestemmelser.

Endvidere følger det af EF-Domstolens dom af 16. september 2004 i Cimber Air sagen (sag C-382/02), bilag 3, at det kun er fordelingen af lufttrafik, der har betydning. Af dommens præmis 38 fremgår bl.a. følgende:

"...

Der skal ved denne fortolkning tages hensyn til den forskel, der er mellem visse sprogversioner af den omhandlede bestemmelse. Ifølge de sidstnævnte udtryk omhandler den angivne bestemmelse luftfartsselskaber, hvis udenrigstrafik blot har en vis overvægt i forhold til anden trafik end udenrigstrafik, mens udenrigstrafikken ifølge de førstnævnte udtryk skal være så godt som den eneste virksomhed for disse selskaber.

..."

Af EF-Domstolens dom fremgår således klart, at det udelukkende er en vurdering af fordelingen på henholdsvis udenrigstrafik og anden trafik end udenrigstrafik, der skal lægges vægt på, når det skal afgøres, om et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Dette følger i øvrigt også klart af den følgende præmis i EF-Domstolens dom (præmis 39), der har følgende ordlyd i den danske version:

"...

Det kan udledes af denne analyse, at selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

..."

Forholdet er om muligt udtrykt endnu klarere i den engelsksprogede version af præmis 39 i EF Domstolens dom, bilag 4. Den engelsksprogede version lyder således:

"...

It may be deducted from the foregoing analysis that, in any event, it is necessary to treat as airlines operating chiefly on international routes those whose operations on non-international routes are found to be considerably less extensive than their international activities.

..."

I præmis 40 i EF-domstolens dom er det også gengivet direkte, at det er det forholdsmæssige omfang den pågældende type trafik, der skal indgå. Bl.a. følgende fremgår af præmis 40:

"...

det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse... Der kan ved denne vurdering tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.

..."

Af Landsskatterettens kendelse (bilag 1), side 18, fremgår, at det er rettens opfattelse, at EF-domstolen ikke tager stilling til, om et flyselskabs aktiviteter med flyskole skal indgå i vurderingen.

Det tager domstolen imidlertid stilling til. Domstolen anfører som nævnt, at det er det forholdsmæssige omfang af  "den pågældende type trafik", der skal indgå i vurderingen. Dermed fastlægger domstolen, at det kun er trafik, der indgår i vurderingen. Aktivitet med flyskole er ikke trafik, og skal dermed efter dommen ikke indgå i vurderingen.

EF-domstolen fastslår i øvrigt, at det "bl.a." - eller ifølge alle andre væsentlige sprogversioner af dommen - især (på engelsk: "in particular') er omsætningen, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik. Der skal dermed som udgangspunkt lægges meget mere vægt på omsætningen end andre forhold som f.eks. fløjne kilometre eller antallet af ruter.

Domstolens anvisning er i nøje overensstemmelse med et af momsrettens grundprincipper - at der betales moms af vederlaget for varer og ydelser, jf. f.eks. momslovens 4, stk. 1. Den objektive momspligt knytter sig til vederlaget for ydelsen. Ydelsen er momspligtig. Vederlaget for en transportydelse indgår i virksomhedens omsætning. Flyvning i en flyskole er ikke en transportydelse, og der betales ikke vederlag for denne flyvning.

Derimod betaler flyskoleeleverne vederlag for undervisning. Undervisningen omfatter bl.a. øvelsesflyvning, men denne flyvning er ikke momsmæssigt en transportydelse. Ydelsen er momsmæssigt en undervisningsydelse.

Den pågældende øvelsesflyvning er ikke omfattet reglen om personbefordring i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, (hvorefter personbefordring er momsfritaget). Øvelsesflyvningen indgår i flyskoleaktivitet og er dermed omfattet af momslovens almindelige regler og reglerne om undervisning i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3.

På grundlag af EF-Domstolens dom afsagde Vestre Landsret i øvrigt dom i den sag, som G3 A/S havde anlagt mod Skatteministeriet. Dommen er gengivet i SKM2005.469.VLR. Vestre Landsret udtaler i dommen, at momsfritagelse på baggrund af dommen må "forudsætte at selskabets udenrigstrafik har været væsentligt større end indenrigstrafikken". Det følger således også af Vestre Landsrets udlægning af EF-Domstolens dom, at det alene er et spørgsmål om vurdering af forholdet mellem udenrigstrafik og indenrigstrafik.

Landsskatteretten anfører på side 20 i kendelsen, at det lægges til grund, at selskabets udenrigstrafik ikke udgør mere end 55 % af selskabets samlede "flytrafik", såfremt selskabets skoleflyvning for 2011 medtages. Her antager Landsskatteretten - lige som SKAT - at begrebet flytrafik skal fortolkes som omfattende al flyvning og dermed imod momssystemdirektivet, EF-domstolens dom i Cimber Air-sagen og den almindelige sproglige forståelse af begrebet.

EU-Domstolen har i øvrigt ved sin dom af 19. juli 2012 i sag C-33 (A OY) fastslået, hvordan begrebet "udenrigstrafik" momsmæssigt skal forstås (præmis 29):

"...

flyvninger i luftrum, der er underlagt flere staters jurisdiktion, og i givet fald i internationalt luftrum.

..."

Endvidere fortolker EU-Domstolen i præmis 26 udtrykkene "internationale ruter" og "internationalelinjer" således:

"...

Under disse omstændigheder kan sådanne udtryk ligesom udtrykket "international flytrafik" der anvendes i andre sprogversioner, i det væsentlige forstås som en henvisning til flyvninger med fly mellem to geografiske punkter, som snarere giver den omhandlede transport karakter af en uden-rigsflyvning end en indenrigsflyvning.

..."

Skatteministeriet mener, at dommens præmis 29 skal læses i sammenhæng med præmis 26. Dette betyder, at ministeriet forstår begrebet "udenrigstrafik" således, at det dækker flyvninger i luftrum, der er underlagt flere staters jurisdiktion, eller i internationalt luftrum, når enten starten eller landingen sker i udlandet i forhold til den medlemsstat, hvor leverancen til luftfartsselskabet har fundet sted.

I denne forbindelse bemærker selskabet, at det imidlertid ikke fremgår af den omhandlede dom, at flyruten skal have afgangssted og ankomststed i to forskellige lande for at kunne anses for udenrigstrafik. De to geografiske punkter, der er nævnt i præmis 26, kan godt være i samme medlemsstat. Hvis der kun skulle være tale om trafik mellem to forskellige stater, havde domstolen nævnt det ved sin fastlæggelse af begrebet "udenrigstrafik" i præmis 29.

Derimod er selskabet grundlæggende enig med Skatteministeriet i, at udenrigstrafik og dermed enhver "flytrafik" sker mellem to geografiske punkter. Det har hele tiden været selskabets opfattelse, at begrebet flytrafik såvel i almindelig sprogbrug som i momsdirektiverne og momsloven skal forstås som flyvninger mellem to geografiske punkter med transport som formål. Dette fremgår da også af den omhandlede doms præmis 26.

Selskabets skoleflyvninger finder faktisk ikke sted mellem to geografiske punkter. Stort set alle skoleflyvningerne sker således, at flyet letter og landet samme sted - i G1 Lufthavn. Skoleflyvningerne har i øvrigt ikke et transportmæssigt formål.

Når skoleflyvningerne således ikke er flytrafik, skal de ikke indgå i den opgørelse af flytrafik, der skal ske i henhold til momslovens § 34, stk. 2. Dermed er det alene forholdet mellem selskabets udenrigstrafik og dets samlede flytrafik, hvori skoleflyvninger ikke kan medtages, der er afgørende for, om betingelserne i momslovens § 34, stk. 2, er opfyldt.

Sagsøgte har gjort gældende, at til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke i kalenderåret 2011 opfyldte betingelserne for at blive anset som et luftfartselskab, der mod betaling "hovedsagelig flyver i udenrigstrafik", jf. den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 10, jf. stk. 2, samt momsbekendtgørelsens § 36 a.

Dette støttes på, at sagsøgeren ikke opfyldte betingelsen i den dagældende momslovs 34, stk. 2, I. pkt., om, at selskabets udenrigstrafik skulle udgøre mere end 55 pct. af dets "samlede flytrafik" beregnet på baggrund af selskabets omsætning og antal fløjne kilometer.

Det gøres herved gældende, at sagsøgerens omsætning og antal fløjne kilometer i forbindelse med sagsøgerens skoleflyvninger indgår i bedømmelsen af, om selskabet i 2011 hovedsagelig fløj i udenrigstrafik, idet skoleflyvningerne - som er indenrigsflyvninger - er en del af sagsøgerens "samlede flytrafik", jf. den dagældende momslovs § 34, stk. 2, 1. pkt. Det gøres gældende, at det ikke er afgørende for fortolkningen af udtrykket "den samlede flytrafik", om skoleflyvningerne havde et persontransportformål, idet der uanset flyvningernes formål var tale om anvendelse af flyene til flytrafik i form af færdsel i luftrummet (lufttrafik). Det gøres gældende, at denne fortolkning er i overensstemmelse med de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 148, litra e-g, som fortolket i EU-Domstolens praksis.

Det gøres videre gældende, at reale grunde også støtter en sådan fortolkning, da momsfritagelserne i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, finder anvendelse uanset den konkrete anvendelse af det enkelte fly, såfremt flyet anvendes af et "udenrigsluftfartsselskab", og da fritagelserne efter SKATs praksis omfatter alle leverancer til "udenrigsluftfartsselskaber", også leverancer af og til sådanne selskabers flyveskole-fly. Flyvninger med sådanne fly indgår derfor tilsvarende i den samlede bedømmelse af, om det pågældende selskab hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Endelig gøres det gældende, at det forhold, at sagsøgerens taxa- og skoleflyvninger måtte have passeret udenlandsk (svensk) og/eller internationalt luftrum, uden at flyet er startet eller landet uden for Danmark, ikke gør sådanne flyvninger til "udenrigstrafik" i momslovens forstand, idet dette begreb forudsætter, at flyet enten starter eller ender i udlandet. Det bestrides i øvrigt på det foreliggende grundlag som udokumenteret, at flyvningerne har passeret svensk luftrum.

Disse hovedanbringender støttes nærmere på følgende:

1. Retsgrundlaget

Momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, og § 34, stk. 2 (nu stk. 3), blev indsat i momsloven ved lov nr. 524 af 17. juni 2008 (flymoms mv.) med følgende ordlyd:

"...

..."

Momsloven definerer ikke nærmere, hvad der skal forstås ved udtrykkene "udenrigstrafik" og den "samlede flytrafik".

Af de almindelige bemærkninger til 2008-ændringsloven (lovforslag nr. L 32 af 5. december 2007, første gang fremsat som L 27 af 11. oktober 2007) fremgår følgende:

"...

Baggrund for forslaget

Ef-Domstolen har den 16. september 2004 i sag C-382/02 (Cimber Air mod Skatteministeriet) fastslået, at ordlyden i den gældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 7 vedrørende momsfri leverancer af og til fly ikke er i overensstemmelse med ordlyden i momssystemdirektivets tilsvarende bestemmelse. Momsloven vedrører som omtalt momsfri leverancer af og til "fly i udenrigstrafik", mens direktivet vedrører momsfri leverancer til "luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik".

For det første betyder dommen, at momsloven skal tilpasses direktivet således, at luftfartsselskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, kan få momsfri leverancer af og til deres indenrigsfly i samme omfang, som de får til deres udenrigsfly. Tilsvarende betyder dommen, at de luftfartsselskaber, der hovedsageligflyver i indenrigstrafik, ikke længere skal kunne få momsfri leverancer af og til deres fly.

Forslagets indhold:

EF-Domstolen fastlagde ikke den nærmere fortolkning af hvornår et luftfartsselskab flyver hovedsageligt i udenrigstrafik. Denne fortolkning  skal fastsættes nationalt. Vestre Landsrets dom af 9. november 2005 (offentliggjort i SKM2005.469.VLR) angår spørgsmålet, men fastlægger ikke direkte en fortolkning af hvornår et selskab er i udenrigsfart, eller hvad der skal indgå af parametre i beregningen heraf og sagen er senere blevet forligt. Det foreslås fastsat, at et luftfartsselskab flyver hovedsagelig i udenrigstrafik, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 pct. af dets samlede flytrafik beregnet på baggrund af omsætning  og antal fløjne kilometer. 

..."

Tilsvarende udsagn fremgår af de særlige bemærkninger til lovforslagets § 34, stk. 2.

Som det fremgår af forarbejderne, blev bestemmelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, og § 34, stk. 2, indsat som en konsekvens af EU-Domstolens dom af 16. september 2004 i Cimber Air-sagen.

Ved dommen fastslog Domstolen, at momsfritagelserne i 6. momsdirektivs artikel 15, nr. 6, 7 og 9 (nu momssystemdirektivets artikel 148, litra e-g) skal forstås på den måde, at den levering af goder og tjenesteydelser, der er omhandlet i disse bestemmelser til fly, der foretager indenrigsflyvninger, men som anvendes af luftfartsselskaber, der mod betaling hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, er momsfritaget, jf. dommens præmis 30.

Af dommen fremgår desuden, at begrebet "selskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" skal fortolkes strengt, fordi begrebet giver grundlag for momsfritagelser, jf. præmis 37.

Endelig fremgår det af dommens præmis 39-40, at:

"...

39(...) selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

..."

"...

40 (...) det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse af udenrigsandelen og af deres andel af anden virksomhed end udenrigsvirksomhed.  Der kan ved denne vurdering tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen.

..."

2. Sagsøgerens skoleflyvning indgår i selskabets "samlede flytrafik"

Det gøres gældende, at sagsøgerens omsætning og antal fløjne kilometer i forbindelse med selskabets skoleflyvninger skal medregnes ved opgørelsen af selskabets "samlede flytrafik", jf. den dagældende momslovs § 34, stk. 2, 1. pkt.

I følge ordlyden af momslovens § 34, stk. 2, er det afgørende, at der er tale om "flytrafik", hvilket støttes af forarbejderne til bestemmelsen, jf. ovenfor, hvor det anføres, at vurderingen skal foretages i forhold til selskabets "samlede flytrafik", og at der skal tages udgangspunkt i selskabets "samlede trafik", uden det dog er nærmere er defineret, hvad der forstås ved "trafik".

Begrebet trafik dækker efter en sædvanlig sproglig forståelse en aktivitet, hvor man bevæger sig fra ét sted til et andet. Den mest brugte betydning af begrebet er menneskers bevægelse mellem to steder til lands, til vands eller i luften - til fods eller i befordringsmiddel.

Trafik kan også bestå i transport af varer. Dog omfatter trafik begrebsmæssigt også færdselsformer, som ikke har til formål at befordre eller transportere et menneske eller en vare fra ét sted til et andet, eksempelvis en kørsel i skolevogn med kørelærer, en lystkøretur fra hjemmet og retur eller udrykningskørsel, hvis formål ikke er befordring af hverken føreren eller passagerne fra et sted til et andet. Det afgørende er i denne henseende, at en sådan færdsel med et køretøj optager plads på vejene og dermed er en del af trafikken.

På samme måde har en skoleflyvning ikke noget befordrings- eller transportformål, men det benyttede luftfartøj optager plads og bevæger sig i luftrummet og er dermed en del af lufttrafikken, selv om der ikke er tale om lufttransport. Det samme gør sig gældende for en rundflyvning, som også anses for en "trafikflyvning" i henhold til licensforordringen.

På baggrund heraf gøres det gældende, at begrebet den "samlede flytrafik" i momslovens § 34, stk. 2, ikke kun omfatter flyvninger med et befordrings-eller transportmæssigt formål, men også sagsøgerens skoleflyvninger.

Det forhold, at formålet med skoleflyvningen vel ikke er personbefordring, og at denne del af sagsøgerens aktiviteter ikke er omfattet af momsfritagelsen for personbefordring efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, men at flyvningen gennemføres som led i flyveundervisning, indebærer således ikke, at der kan ses bort fra skoleflyvningen ved vurderingen af omfanget af selskabets "samlede flytrafik" i henhold til momslovens § 34, stk. 2.

Til støtte for, at skoleflyvninger er "flytrafik", gøres det endvidere gældende, at momsfritagelsen for leverancer i henhold til momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, efter omfatter alle leverancer af og til fly til "udenrigsluftfartsselskaberne", uanset flyets konkrete anvendelse.

Som følge heraf er leveringer til passagerfly, der anvendes af "udenrigsluftfartsselskaber" til indenrigsflyvninger også omfattet af momsfritagelsen, hvilket modsvares af, at indenrigsflyvninger med sådanne fly også medregnes ved opgørelsen af selskabets samlede flytrafik.

Det har den konsekvens, at også leveringer af og til flyveskolefly omfattes af momsfritagelsen, når blot skoleflyet anvendes af et "udenrigsluftfartsselskab".

Heraf følger, at også den faktiske anvendelse af sådanne fly til skoleflyvninger indgår i den samlede bedømmelse af, om selskabet overvejende er et indenrigs- eller et udenrigsluftfartsselskab. Eftersom flyveskoler uden andre flyvninger end skoleflyvninger således ikke kan få momsfritagelse af deres indkøb, må et luftfartsselskabs anvendelse af fly til skoleflyvninger nødvendigvis medregnes ved den samlede opgørelse af selskabets flyvninger.

Sagsøgerens synspunkt i denne sag fører således i princippet til, at en flyveskole, der i et kalenderår foretager én enkelt udenrigsflyvning uden samtidig at foretage nogen indenrigsflyvninger, herefter opfylder betingelsen om at være et "luftfartsselskab, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik", selv om selskabets reelle hovedaktivitet er at gennemføre indenrigsflyvninger som led i flyveskolevirksomheden.

En sådan bred fortolkning af momsfritagelsesbestemmelsen kan ikke tiltrædes. Sagsøgerens fortolkning vil endvidere kunne give anledning til misbrug af momsfritagelsen, idet en flyveskole med skoleflyvninger i Danmark netop blot ved at opnå licens som luftfartsselskab og f.eks. gennemføre en enkelt eller to udenrigstaxaflyvninger kunne opnå momsfritagelse for samtlige sine indkøb til flyveskolen, i modsætning til andre flyveskoler.

Til støtte for sine synspunkter, har sagsøgeren påberåbt sig definitionerne af "luftfartsselskab", "EF-luftfartsselskab" samt "trafikflyvning", der fremgår af den såkaldte "licensforordning" (Europa-Parlamentets og Rådets forordning nr. 1008/2008 af 24. september 2008 om fælles regler for driften af lufttrafiktjenester i Fællesskabet (omarbejdning)).

EU-licensforordningen og begrebsanvendelsen heri er imidlertid ikke afgørende for den momsretlige bedømmelse af begrebet den "samlede flytrafik", eftersom forordningen varetager andre hensyn (tilsyn med grænseoverskridende flyvninger i EU, som normalt vil være transportflyvninger, og altså ikke skoleflyvninger, som normalt vil være lokale) end momsreglerne, og idet momsfritagelserne kan føres tilbage til 6. momsdirektiv fra 1977, altså længe inden udstedelsen af forordningerne vedrørende det indre luftfartsmarked.

3. Sagsøgerens indenrigsflyvninger i form af taxa- og skoleflyvninger er ikke momsretligt "udenrigstrafik", men er derimod indenrigsflyvninger

Det gøres som nævnt gældende, at sagsøgeren ikke har dokumenteret, at selskabets udenrigsflyvninger udgør 55 pct. af selskabets samlede flytrafik og det gøres således gældende, at selskabet ikke hovedsagelig flyver i udenrigstrafik, jf. momslovens § 34, stk. 1, nr. 10,jf. stk. 2.

Til støtte herfor gøres det særligt gældende at selskabets taxaflyvninger til ... og ... og selskabets skoleflyvninger er indenrigsflyvninger.

Det bestrides således, at selskabets indenrigsflyvninger, der finder sted i nationalt såvel som i fremmed stats eller internationalt luftrum (i praksis svensk luftrum) momsretligt er udenrigstrafik som hævdet af sagsøgeren. Ifølge selskabets fortolkning af begrebet "udenrigstrafik" fører alene det forhold, at et fly under en indenrigsflyvning passerer et udenlandsk luft rum - uden at flyvningen er hverken startet eller afsluttet i udlandet - til, at der momsretligt skulle være tale om en udenrigsflyvning.

Denne fortolkning bestrides. Den har ingen støtte i hverken ordlyden af momsloven eller direktivet eller i EU-Domstolens praksis, herunder ikke i Domstolens dom i den finske sag C-33/11, A OY, som sagsøgeren henviser til.

Dommen i den finske sag vedrørte spørgsmålet om, hvorvidt momsfritagelsen i 6. momsdirektivs artikel 15, nr. 6 (nu momssystemdirektivets artikel 148, stk. 1, litra e-g), kun omfatter fast ruteflyvning eller ligeledes charterflyvninger for at dække virksomheders eller privatpersoners behov. jf. dommens præmis 22. Det var åbenbart, at det med det finske selskab A koncernforbundne selskab B (jf. præmis 12), som via A havde fået leveret de i sagen om handlede fly uden moms, drev virksomhed med levering af internationale flyvninger mellem forskellige stater, idet B organiserede internationale charterflyvninger, jf. dommens præmis 13.

Spørgsmålet var således, om leverancerne til et charterselskab som 3 var omfattet af momsfritagelsen, eller om momsfritagelsen alene omfatter leverancer til luftfartsselskaber med fast ruteflyvning. Spørgsmålet var nærmere, om momsfritagelsen forudsætter, at den pågældende internationale flyvning er "fast", eller om den kan være midlertidig som ved charterflyvning.

Dommens præmis 26 er sålydende:

"...

26. Indledningsvis må det rent tekstmæssigt fastslås, at udtrykkene "internationale ruter" eller "internationale linjer", der fremgår af visse sprogversioner, ikke er genstand for nogen definition i sjette direktiv, og de er, som Europa-Kommissionen og den finske regering har bemærket, ikke ledsaget af nogen præcisering om, at de berørte flyvninger skal være "faste". Under disse omstændigheder kan sådanne udtryk ligesom udtrykket "international flytrafik", der anvendes i andre sprogversioner, i det væsentlige forstås som en henvisning til flyvninger med fly mellem to  geografiske punkter, som snarere giver den omhandlede transport  karakter af en udenrigsflyvning end en indenrigsflyvning. Som domstolen tidligere har fremhævet, omfatter sjette direktivs artikel 15, nr. 6), i det væsentlige selskaber, hvis virksomhed hovedsageligt er udenrigsflyvning (Cimber Air-dommen, præmis 27 og 28).

..."

Herefter anføres det i præmis 28 og 29:

"...

28 Hverken den sammenhæng, som artikel 15, nr. 6), indgår i, eller formålet med denne bestemmelse kræver, at de fly, der anvendes af luftfartsselskaber, som hovedsageligt driver chartervirksomhed i udenrigstrafik, udelukkes fra anvendelsesområdet for den fritagelse, som den nævnte bestemmelse indfører.

29 Hvad angår formålet med denne bestemmelse er det at fritage leveringer af fly, når disse hovedsageligt skal anvendes til udenrigstrafik, dvs. i forbindelse med flyvninger luftrum, der er underlagt flere staters jurisdiktion, og i givet fald i internationalt luftrum.

..."

Dommens præmis 29, som sagsøgeren påberåber sig, skal læses i sammenhæng med de forudgående præmisser, herunder præmis 26, samt faktum i sagen. En udenrigsflyvning (en flyvning i udenrigstrafik) er således karakteriseret ved, at enten starten eller landingen sker i udlandet i forhold til den medlemsstat, hvor den pågældende leverance til luftfartsselskabet har fundet sted, dvs. her Danmark. Det er således afgangsstedet og ankomststedet og det forhold, at flyvningen sker i flere staters luftrum, evt. i internationalt luftrum, som er afgørende for, om flyvningen har karakter af udenrigsflyvning.

Hertil kommer, at det allerede af en sædvanlig sproglig forståelse af begrebet "udenrigstrafik" følger, at der skal være tale om en flyvning mellem to punker (et afgangssted og en destination), som befinder sig hver sit geografiske sted og dermed at starten eller landingen skal være sket i udlandet i forhold til f.eks. Danmark.

Det ligger fast, at sagsøgerens flyruter fra G1 til .../... både  starter og lander i Danmark. Der er således tale om rene indenrigsflyvninger. Der er ikke fremlagt dokumentation for, at de fly, der anvendes til skoleflyvninger, er startet eller landet i Sverige. Det kort, som sagsøgeren har fremlagt over Danmarks luftrum (bilag 8), dokumenterer heller ikke, at selskabets taxafly flyver gennem svensk luftrum på ruten G1-.../... . Tværtimod.

Det kan derfor lægges til grund, at samtlige taxa- og skoleflyvninger omhandlet i sagen er foregået og foregår mellem to geografiske punkter i Danmark, dvs. i indlandet. Det giver flyvningen karakter af indenrigsflyvning, jf. herved præmis 26 i A Oy-dommen.

Hertil kommer, at formålet med momsfritagelsen i den dagældende momslovs § 34, stk. 1, nr. 10, jf. stk. 2, samt momsbekendtgørelsens § 36 a og de bagvedliggende bestemmelser i momssystemdirektivets artikel 148, litra e-g, ikke er at momsfritage leverancer til brug for flyvninger inden for de nationale grænser, jf. men derimod leveringer af eller til fly, som hovedsageligt skal anvendes til flyvning i udenrigstrafik, jf. herved A Oy-dommen, præmis 29, 42 og 50. Sagsøgeren kan altså ikke opnå momsfrihed ved at lade en dansk indenrigsflyvning passere eks. svensk luftrum, når flyvningen i øvrigt har karakter af en indenrigsflyvning.

Det bemærkes videre, at fritagelsesbestemmelsen i momssystemdirektivets artikel 148 findes i direktivets afsnit IX (Afgiftsfritagelser), kapitel 7 om "Fritagelse i forbindelse med internationale transporter". Heri ligger, at flyvningen skal være international, forstået således, at enten starten eller landingen skal ske i udlandet i forhold til den medlemsstat, hvori leverancen til det pågældende luftfartsselskab har fundet sted (her Danmark).

Det bemærkes endelig, at begrebet "udenrigstrafik" skal fortolkes strengt, fordi begrebet giver grundlag for momsfritagelser, jf. også

4. Sagsøgerens omsætning og antal fløjne kilometer relateret til udenrigstrafik overstiger ikke 55 pct. af selskabets samlede flytrafik

EU-Domstolen har overladt det til de nationale myndigheder at vurdere den respektive andel af selskabet udenrigsvirksomhed, og Domstolen har udtalt (Cimber Air-sagen, præmis 40), at der ved denne vurdering kan tages hensyn til "alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, herunder omsætningen". Der er således overladt en ganske vid margin for medlemsstaterne til at fastlægge de nærmere kriterier for, hvornår et luftfartsselskab hovedsagelig flyver i udenrigstrafik.

Som konsekvens af dommen blev bestemmelserne i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10-12, og § 34, stk. 2, indsat, og det fremgår af den dagældende momslovs § 34, stk. 2, at de nationale domstole skal afgøre omfanget af et luftfartsselskabs udenrigstrafik på baggrund af selskabets "omsætning og antal fløjne kilometer", jf. også forarbejderne til ændringen af bestemmelsen i 2008.

Det afgørende er herefter, hvor stor en omsætning og hvor mange kilometer selskabet havde på den samlede flytrafik i 2011, og herefter hvordan denne trafik fordeler sig i omsætning og antal kilometer på henholdsvis selskabets udenrigs- og indenrigsflyvninger, herunder skoleflyvninger.

Som følge heraf opfordrede sagsøgte i svarskriftet, side 3, 4. afsnit, sagsøgeren til at dokumentere selskabets omsætning og antal fløjne kilometer i 2011 fordelt på henholdsvis indenrigs- og udenrigstrafik.

Sagsøgeren har ikke opfyldt opfordringen under forberedelsen af sagen. Selskabet har således alene fremlagt et udskrift af selskabets bogføring, der viser selskabets samlede omsætning (bilag 5) samt tre ikke nærmere dokumenterede og modstridende opgørelser (bilag 2, 6 og 7) over fordelingen mellem selskabets udenrigs- og indenrigsflyvning. Endelig har selskabet fremlagt fire opgørelser baseret på logbøger over fløjne kilometer for taxa- og ruteflyvninger (bilag 9-12) uden at fremlægge tilsvarende opgørelser for skoleflyvningerne.

Den fremlagte bogføring, bilag 5, dokumenterer alene sagsøgerens samlede omsætning. Bogføringen giver imidlertid ikke mulighed for at foretage en fordeling af selskabets omsætning fordelt på henholdsvis indenrigs- og udenrigstrafik og skoleflyvning. Det er således udokumenteret, at bogføringskonto 1252, 1260, 1265, 1266, bilag 6, angår udenrigsflyvninger. Herved bemærkes, at der kun er fremlagt én kontrakt med G1 ApS, jf. bilag C, side 3-4, der efter sit indhold ikke er begrænset til at angå udenrigsflyvninger. Sagsøgerens bogføring dokumenterer heller ikke antallet af fløjne kilometer i 2011 fordelt på indenrigs- og udenrigstrafik og skoleflyvning.

Selskabet har udarbejdet tre opgørelser (bilag 2, 6 og 7), der angiveligt alle skal vise selskabets omsætning fordelt på indenrigs- og udenrigstrafik. De tre opgørelser er ikke forenelige.

Af begge de to første opgørelser (bilag 2 og 6) fremgår, at omsætningen på skoleflyvninger udgjorde 45 pct. af den samlede omsætning i 2011. Omsætningen fra indenrigstaxaflyvning udgjorde ifølge begge opgørelser 21 pct., mens omsætningen fra udenrigstaxaflyvning udgjorde 34 pct. Kilometerfordelingen er forskelligt opgjort i disse to første opgørelser.

Som følge heraf opfordrede sagsøgte i duplikken, side 2, 2. afsnit, sagsøgeren til at oplyse, hvorfor "skønnet" over antal fløjne kilometer i forbindelse med skoleflyvning er markant højere og mere præcist opgjort i bilag 2 (360.528 km) end i bilag 6 (192.000 km). Opfordringen er ikke besvaret. Af opgørelserne fremgår dog, at antal fløjne kilomenter på udenrigstaxaflyvninger alene udgør henholdsvis 25 pct. og 35,3 pct. af det samlede antal fløjne kilometer, skoleflyvningerne medregnet.

Af den senest fremlagte opgørelse (bilag 7) fremgår, at omsætningen på indenrigstaxaflyvninger var 5 pct. i 2011, omsætningen fra skoleflyvninger 45 pct., og omsætningen fra udenrigstaxaflyvninger 50 pct. En kilometerfordeling mellem de tre typer flyvninger frem går ikke. Såfremt skoleflyvninger anses for udenrigsflyvninger, i det omfang fremmed lands luftrum eller internationalt luftrum er passeret, udgør omsætningsfordelingen henholdsvis 44 pct. på indenrigsflyvninger og 56 pct. på udenrigsflyvninger ifølge opgørelsen. Der fremgår ingen kilometerfordeling af opgørelsen mellem de tre typer flyvning under den givne forudsætning, som bestrides, jf. ovenfor.

De tre opgørelser muliggør ikke en fordeling af selskabets omsætning og antal fløjne kilometer på henholdsvis indenrigstrafik (herunder indenrigstaxaflyvning og skoleflyvning) og udenrigstrafik, og opgørelserne dokumenterer således at selskabet ikke er et udenrigsluftfartselskab.

Selskabet har endelig som bilag 9-12 fremlagt opgørelser baseret på logbøger, der viser kilometertal for selskabets rute- og taxaflyvninger. Disse opgørelser afviger fra de tidligere opgjorte kilometerantal. Hertil kommer, at selskabet ikke har fremlagt nogen logbøger eller opgørelser, der viser omfanget af skoleflyvninger, og allerede derfor muliggør ej heller disse opgørelser den vurdering af selskabets trafik, der er forudsat i momslovens § 34, stk. 2.

Rettens begrundelse og afgørelse 

Sagsøgers påstand om momsfritagelse baserer sig på bestemmelserne i lov nr. 524 af 17. juni 2008 om merværdiafgift, § 34 stk. 1, nr. 10 - 13, jf. stk. 2 (nuværende momslovs § 34, stk. 1, nr. 10 - 12, jf. stk. 2).

Det afgørende spørgsmål i sagen er, om sagsøgers aktiviteter og omsætning ved skoleflyvning skal indgå i beregningsgrundlaget ved opgørelsen af sagsøgers andel af udenrigsflyvning og i så fald, om retten kan lægge til grund, at sagsøger opfylder betingelserne i momslovens § 34, stk. 2 for at kunne blive momsfritaget.

Efter momslovens § 34, stk. 2, kan et luftfartsselskab i et bestemt kalenderår blive omfattet af afgiftsfritagelsen i momslovens § 34, stk. 1, nr. 10, når selskabets udenrigstrafik udgør mere end 55 % af dets samlede flytrafik, beregnet på baggrund af omsætning og antal fløjne kilometer i det senest afsluttede regnskabsår. Skatteministeren kan fastsætte de nærmere regler.

Bestemmelserne i den tidligere momslovs § 34, stk. 1, nr. 10 - 13 baserede sig på lovforslag LFF 2007 - 2008.2.32, der blev fremsat som konsekvens af EF-domstolens dom af 16. september 2004 i sagen C-382/02, Cimber Air. Bestemmelserne trådte i kraft den 1. januar 2010, og blev indført for at harmonisere momslovens bestemmelser med EU-momsdirektivets artikel 148, litra e - g, om luftfartsselskaber, som mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Af det oprindelige forslag af 29. juni 1973 til det sjette rådsdirektiv om harmonisering af medlemsstaternes lovgivninger om omsætningsafgifter, artikel 16 om fritagelse af udførselsvirksomhed, virksomhed i tilknytning hertil samt internationale transporter, fremgik det af nr. 6, at forslaget om afgiftsfritagelse oprindeligt var angivet til at skulle omfatte "luftfartøjer, som anvendes i den internationale luftfart af flyselskaber".

Sagsøger har gjort gældende, at begrebet "flytrafik" skal fortolkes ens efter både luftfarts- og momslovgivningen og at begrebet derfor ikke omfatter flyvning i undervisningsøjemed. Formålet med skoleflyvning er ikke befordrings- eller transportmæssigt. Allerede af denne grund og med henvisning til, at overskriften for kapitel 7 i momsdirektivet er "Fritagelse i forbindelse med internationale transporter", er sagsøger af den opfattelse, at flyveskolevirksomheden ikke skal indgå i beregningsgrundlaget for opgørelsen af sagsøgers andel af udenrigsflyvning.

Det er rettens opfattelse, at der ikke er støtte for en sådan sproglig streng fortolkning af momsdirektivets regler om afgiftsfritagelse. Det afgørende må være de oprindelige intentioner bagved reglernes indførelse og direktivets opbygning og formål.

EF-Domstolen har i sin afgørelse i Cimber Air-sagen i præmis 37 angivet, at begrebet "luftfartsselskab, som mod betaling hovedsageligt flyver i udenrigstrafik" skal fortolkes strengt og indskrænkende, da bestemmelserne er undtagelser til hovedreglen om afgiftspligt (jf. præmisserne 23 - 24).

Som besvarelse af spørgsmålet om, hvilke kriterier der skal anvendes ved afgørelsen af, om et luftfartsselskab hovedsageligt flyver i udenrigstrafik, har EF-domstolen i præmis 40 anført, at det tilkommer de nationale domstole at vurdere den respektive størrelse af udenrigsandelen af et selskabs virksomhed og af dets andel af anden virksomhed end udenrigsvirksomhed, og at der ved denne vurdering kan tages hensyn til alle forhold, der giver en indikation af det forholdsmæssige omfang af den pågældende type trafik, bl.a. omsætningen. Domstolene har endvidere (i præmis 39) anført, at selskaber, hvis anden virksomhed end udenrigsvirksomhed kan konstateres at være af mærkbart mindre omfang end deres udenrigsvirksomhed, under alle omstændigheder skal betragtes som selskaber, der hovedsageligt flyver i udenrigstrafik.

Det er rettens opfattelse, at skoleflyvningen skal indgå i beregningsgrundlaget af sagsøgers omsætning og antal fløjne kilometre, jf. momslovens § 34, stk. 2, idet skoleflyvningen på linje med indenrigsflyvning, må karakteriseres som "anden virksomhed end udenrigsvirksomhed".

Retten giver endvidere sagsøgte medhold i anbringendet om, at begrebet "udenrigstrafik" ikke i momslovens forstand kan fortolkes således, at den omfatter den lille del af skoleflyvningerne, der foretages ind over internationalt område, idet flyvningen tager udgangspunkt i start og landing i samme lufthavn (G1 Lufthavn).

Sagsøgte frifindes herefter for både den principiale og den subsidiære påstand.

Sagens omkostninger

Sagsøger har i medfør af retsafgiftslovens § 1 stk. 4, 2. pkt. betalt retsafgift med 2 x 2.000,- kr.

Sagens værdi ses imidlertid ikke opgjort, hvorfor sagens omkostninger fastsættes under hensyntagen til forberedelsens omfang, sagens kompleksitet og således, at beløbet udgør et passende beløb til dækning af omkostningerne til advokatbistand i sagen. 

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes for de af H1 A/S nedlagte påstande.

Inden 14 dage fra dato, skal sagsøger betale sagens omkostninger til sagsøgte med 50.000,- kr. med tillæg af moms, i alt 62.500,- kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8a.