Forfattere: Anne Sofie Højrup Bondegaard
Udgivelsesdato: 30. oktober 2023
ISBN: 9788757450453
Bemærk, at § 8D blev ændret efter bogens udgivelsesdato. Se i forarbejderne til § 8D, om det har en betydning.
- Side 343 -
I kapitel 8 og 9 er det beskrevet, hvorledes de i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og stk. 2, fastsatte værnsregler finder anvendelse for mismatch med hybride enheder. Værnsreglerne er udarbejdet som linking-regler og finder derfor anvendelse, når en af parterne i det hybride mismatch er skattepligtig i Danmark.
(...)
...finder anvendelse. Forskydningen sker ved, at en fradragsberettiget betaling fra et dansk skattesubjekt direkte eller indirekte finansierer den betaling eller udgift, som i udlandet udløser et hybridt mismatch. Dermed kan skattefordelen fra et hybridt mismatch i stater, der ikke har indført værnsregler herimod, »importeres« til et dansk skattesubjekt.
(...)
...samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3), Kommissionen: Forslag til Rådets direktiv om ændring af direktiv (EU) 2016/1164 for så vidt angår hybride mismatch med tredjelande af 25. oktober 2016 (COM (2016) 687 final), s. 11 og præambelbetragtning 25 til skatteundgåelsesdirektiv II.
(...)
- Side 344 -
...definitionen på et importeret hybridt mismatch, mens afsnit 5 analyserer, hvilke krav der stilles til interesseforbindelsen mellem de involverede parter for at statuere et importeret hybridt mismatch. Endelig analyseres reglerne for neutraliseringen af det importerede hybride mismatch i afsnit 6, hvorefter kapitlet afsluttes med sammenfatningen i afsnit 7.
- Side 348 -
...koncernen fortsat har en samlet skattepligtig indkomst på 300, men at skattebesparelsen som følge af det dobbelte fradrag på 100, »importeres« til Danmark, hvor den skattepligtige indkomst er nedbragt fra 200 til 100. Der opstår med andre ord et importeret hybridt mismatch, som er søgt imødegået med værnsreglen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.
Selskabsloven § 8 D, stk. 3, finder anvendelse for selskaber, foreninger mv. og henviser derfor til afgrænsningen af omfattede skattesubjekter i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1, som nærmere er beskrevet i kapitel 8, afsnit 3.
- Side 349 -
...i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og 2, i kapitel 8 og 9, er det præcist defineret i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, hvornår der foreligger et hybridt mismatch, som udløser en korrektion i henhold til de netop indførte linking-regler. Tilsvarende indeholder skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, definitionerne af de hybride mismatch,
(...)
- Side 350 -
Selskabsskattelovens § 8 C og skatteundgåelsesdirektivets artikel 2 indeholder ikke en tilsvarende definition af et importeret hybridt mismatch. Definitionen udledes i stedet direkte af værnsreglerne i henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, som har følgende ordlyd:
(...)
...gennem en transaktion eller en række transaktioner mellem tilknyttede personer, eller som indgår som led i et struktureret arrangement. 1. pkt. finder ikke anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med et sådant hybridt mismatch.
(...)
...kursiv. Afvigelserne har ikke indholdsmæssig betydning, bortset fra at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, anvender betegnelsen »tilknyttede personer«, hvor skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, anvender betegnelsen »tilknyttede selskaber«, hvilket indskrænker anvendelsesområdet for selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, jf. herom nærmere afsnit 5.
(...)
Hverken skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, eller selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, finder anvendelse, hvis det hybride mismatch-arrangement er blevet justeret i en anden stat, jf. nærmere afsnit 4.3.
(...)
- Side 351 -
Skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, og selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, finder kun anvendelse, hvis det importerede hybride mismatch er gennemført mellem tilknyttede personer, henholdsvis tilknyttede selskaber, eller som led i et struktureret arrangement. Dette forbindelseskrav gennemgås nedenfor i afsnit 5.
...kravet om en »imported mismatch payment«, der, som anført i afsnit 4.1 ovenfor, indgår som det første element i et importeret hybridt mismatch efter BEPS action 2-rapportens anbefaling 8. I det følgende betegnes betingelsen derfor som et krav om en »importeret mismatchbetaling«.1010. Samme oversættelse anvendes af Jens Wittendorff: Skat Udland 2018, 1.
(...)
...skal en betaling forstås på samme måde som efter BEPS action 2-rapporten i øvrigt. Afgørende er derfor, at der overføres en betaling af værdi fra det betalende skattesubjekt til en anden person eller enhed.1111. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 242. Se også definitionen af betaling i kapitel 9, afsnit 4.2.
(...)
...betaling af en købesum for et afskrivningsberettiget aktiv, som ikke er fradragsberettiget for køberen, vil derfor eksempelvis ikke være omfattet. Derimod vil betalinger af renter, royalties, leje og betalinger for serviceydelser udgøre fradragsberettigede betalinger.1212. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 242.
(...)
Selvom det ikke fremgår direkte af ordlyden af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, skal den importerede mismatchbetaling tilsvarende medregnes til betalingsmodtagerens skattepligtige indkomst, for at betalingen kan finansiere betalingsmodtagerens »hybride fradrag«, jf. nedenfor afsnit 4.2.2.1313. Ibid.
(...)
- Side 352 -
...Danmark og omfattet af bestemmelsens personelle anvendelsesområde, jf. afsnit 3, har foretaget en betaling til et udenlandsk skattesubjekt. Betalingen skal, når der bortses fra selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, være fradragsberettiget i Danmark og skattepligtig for den udenlandske betalingsmodtager. Betalingen udgør den importerede mismatchbetaling.
...mismatch omfattet af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra a-g, og tilsvarende skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 9, første afsnit, litra a-g, kan indgå i det importerede hybride mismatch.1616. Jf. FT 2018-2019, 1. samling, Tillæg A, L 28 som fremsat, bemærkninger til lovforslagets § 2, nr. 9 (selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3).
(...)
- Side 353 -
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, finder anvendelse, kan dermed opsummeres således, at det danske skattesubjekts importerede mismatchbetaling skal finansiere et hybridt fradrag, som opstår i en anden stat. Et importeret hybridt mismatch, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, kan derfor opstå med en udenlandsk hybrid enhed i følgende situationer:
(...)
...hybridt mismatch, som medfører dobbelt fradrag efter selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 1, litra g, og den tilsvarende bestemmelse i skatteundgåelsesdirektivet, både fradrag for betalinger og fradrag for andre udgifter, såsom eksempelvis driftsomkostninger og afskrivninger. Efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, og skatteundgåelsesdirekti-
- Side 354 -
...udgifter, der giver anledning til et hybridt mismatch. Finansieringen skal ske gennem en transaktion eller en række transaktioner. Denne betingelse modsvarer kravet om en nærmere bestemt sammenhæng eller »nexus« mellem den importerede mismatchbetaling og det hybride fradrag efter BEPS action 2-rapportens anbefaling 8, jf. afsnit 4.1, iii, ovenfor.
(...)
...afsnit 4.2.1 definerede importerede mismatchbetaling direkte eller indirekte finansierer det i afsnit 4.2.2 definerede hybride fradrag gennem en transaktion eller en række transaktioner. Kravet om denne tredje betingelse kan illustreres med henvisning til eksemplet i afsnit 2, der er illustreret ovenfor som figur 46. Figur 46 er genindsat nedenfor:
(...)
- Side 355 -
...mellem tilknyttede personer eller som led i et struktureret arrangement. Det er dermed hverken uddybet i skatteundgåelsesdirektivet, i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, eller i bestemmelsens forarbejder, hvordan det afgøres, om et dansk skattesubjekts importerede mismatchbetaling direkte eller indirekte finansierer et hybridt fradrag i en anden stat.
- Side 356 -
Efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, 2. pkt., og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, in fine, finder værnsreglen mod importerede hybride mismatch ikke anvendelse, hvis en af de jurisdiktioner, der er involveret i transaktionerne eller rækken af transaktioner, har foretaget en tilsvarende justering i forbindelse med det hybride mismatch.
(...)
...at værnsreglen mod importerede hybride mismatch i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, alene finder anvendelse, når det hybride mismatch, som finansieres, finder sted mellem stater, der ikke er medlem af EU, og som ikke har implementeret anbefalingerne i BEPS action 2-rapporten.2222. Ibid., pkt. 268.
(...)
...stk. 3, henholdsvis skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, hvis en af de øvrige jurisdiktioner, der indgår i kæden af transaktioner, har neutraliseret det importerede hybride mismatch-arrangement. Der henvises i den forbindelse til afsnit 6 om neutraliseringen af det importerede hybride mismatch efter BEPS action 2-rapportens tretrinsmodel.
Efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, 1. pkt., og skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, skal transaktionerne, som udløser det importerede hybri-
(...)
- Side 357 -
...tilknyttede selskaber, som defineret i skatteundgåelsesdirektivets artikel 2, nr. 4. I kapitel 8, afsnit 6.1.5, er det fastslået, at definitionen i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, er affattet således, at alene et selvstændigt skattesubjekt kan udgøre en tilknyttet person i henhold til definitionen i selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17.
(...)
...selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3. For at opfylde betingelsen om, at transaktionerne er foregået mellem tilknyttede personer, jf. selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, skal såvel C som B kvalificeres som selvstændige skattesubjekter efter dansk ret. Hvis Danmark kvalificerer C eller B som skattemæssigt transparente, vil betingelsen derned ikke være opfyldt.
(...)
- Side 358 -
...tilfælde vil betalingen fra D ApS ikke udgøre en transaktion mellem tilknyttede personer. Den efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, påkrævede forbindelse kan derfor bestå i, at betalingen fra D ApS indgår som led i et struktureret arrangement. Der henvises i den forbindelse til analysen af begrebet struktureret arrangement i kapitel 8, afsnit 6.2.
Efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, skal skattesubjektet nægtes fradrag for en fradragsberettiget betaling:
(...)
...skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, ikke nogen primær og subsidiær korrektion, men alene en fradragsnægtelse for betaleren. Det skyldes, at det netop er en forudsætning for anvendelse af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, at den stat, hvor betalingen modtages, ikke har værnsregler, der kan neutralisere det hybride mismatch, jf. afsnit 4.3 ovenfor.
(...)
- Side 359 -
...mismatch.2323. Jf. OECD: Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, 2015, pkt. 235. I afsnit 6.1 forklares den særdeles komplicerede tretrinsmodel i hovedtræk. Efterfølgende diskuteres det i afsnit 6.2, hvorledes tretrinsmodellen kan anvendes i Danmark til neutralisering af importerede hybride mismatch efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.
- Side 368 -
...afsnit 4.2.3 ovenfor, fremgår det ikke af hverken skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, eller selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, og bestemmelsens forarbejder, hvordan det afgøres, om den importerede mismatchbetaling direkte eller indirekte finansierer det hybride fradrag. Det fremgår heller ikke, hvordan neutraliseringen skal gennemføres.
(...)
...anden involveret jurisdiktion har foretaget en tilsvarende neutralisering af det hybride mismatch. Heraf kan der dog ikke umiddelbart udledes et hierarki eller en »tie-breaker«-regel, der fastlægger, i hvilken rækkefølge de involverede stater skal nægte fradrag.4545. Jf. Christina Allen: Derivatives & Financial Instruments 2017, 6 (afsnit 5.3).
(...)
...af, om der foreligger et importeret hybridt mismatch og opgørelsen af fradragsnægtelsen for det danske skattesubjekt.4646. At den i BEPS action 2-rapporten anviste tretrinsmodellen skal anvendes ved fortolkningen og anvendelsen af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, antages tilsvarende af Jens Wittendorff: Skat Udland 2018, 1 (afsnit 6.8.2 og 6.8.3).
(...)
- Side 369 -
...kontekst er det normalt skattemyndighederne, der bærer bevisbyrden for retsfaktum.4848. Jf. Jens Wittendorff: Transfer Pricing, 2018, s. 74. Det må således som udgangspunkt påhvile skattemyndighederne at bevise, at et dansk skattesubjekts fradragsberettigede betaling finansierer et hybridt mismatch i en anden stat, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.
(...)
...forbindelse med et sådant hybridt mismatch«. Dette må fortolkes således, at hvis der i andre stater end Danmark er foretaget korrektioner i overensstemmelse med den af OECD anviste tretrinsmodel, som fuldt ud neutraliserer det importerede hybride mismatch, har det danske skattesubjekt alligevel fradrag for betalingen, jf. selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.
(...)
...3, hvis der i overensstemmelse med den ovenfor citerede kommentar til BEPS action 2-rapportens anbefaling 8 fremlægges dokumentation for, at den samlede koncern har anvendt tretrinsmodellen og har korrigeret koncernens indkomst i overensstemmelse hermed. Dette synes desuden at harmonere med et princip om, at det er det retssubjekt – i dette tilfælde
(...)
- Side 370 -
Fremlægger skattesubjektet ikke en sådan dokumentation, må skattemyndighederne i overensstemmelse med det i BEPS action 2-rapportens anførte opgøre korrektionen efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, i overensstemmelse med tretrinsmodellen, jf. ovenfor afsnit 6.1.
(...)
Ud fra et retssikkerhedsmæssigt perspektiv må det anses for kritisabelt, at der hverken i lovgivningen, forarbejderne (når der bortses fra selve BEPS action 2-rapporten), Den juridiske vejledning eller særskilte vejledninger er fastsat nærmere retningslinjer for, hvorledes fradragsnægtelsen efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, skal opgøres.
(...)
Hertil kommer, at det må anses særdeles vanskeligt for skattemyndighederne at afdække importerede hybride mismatch, som giver anledning til korrektion efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, da der ikke er udarbejdet særskilte regler om indberetning, dokumentation eller oplysning af transaktioner, der kan anses for omfattet af bestemmelsen.
(...)
...dokumentation skattesubjekterne forventes at opbevare og eventuelt udlevere til skattemyndighederne. Inspirationen kan eventuelt findes på området for transfer pricing-korrektioner, hvor der er fastlagt relativt detaljerede regler for skatteydernes oplysnings- og dokumentationspligt samt skattemyndighedernes kontrolmuligheder i skattekontrollovens kapitel 4.
- Side 371 -
Selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, og den bagvedliggende skatteundgåelsesdirektivets artikel 9, stk. 3, imødegår denne overføring af mismatchresultatet ved at nægte fradrag for betalinger, som finansierer hybride mismatch i fremmede stater. Bestemmelserne binder dermed de sidste fine masker i nettet af linking-regler mod hybride mismatch.
(...)
...mismatchbetaling. Som den anden betingelse skal der foreligge et hybridt fradrag i en anden stat. Opfyldelsen af disse første to betingelser forudsætter derfor klarhed over, hvorvidt en kvalifikationskonflikt for en hybrid enhed efter skattelovgivningen i fremmede stater medfører et mismatchresultat i form af dobbelt fradrag eller fradrag uden medregning.
(...)
...kendskab til det hybride mismatch, men også, at der dannes klarhed over, hvilke øvrige betalinger til arrangementets parter der på globalt plan kan have finansieret det hybride mismatch. Først herefter kan der gennemføres en fradragsnægtelse efter selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, i overensstemmelse med den prioritering, som fremgår af tretrinsmodellen.
(...)
...anvendelsen af selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, kombineret med den manglende lovgivning og vejledning om, hvilke oplysninger og dokumentation skatteyderne kan pålægges at opbevare og fremlægge, kan derfor i sig selv bevirke, at selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3, ikke effektivt hindrer dobbelt ikke-beskatning som følge af importerede hybride mismatch.
(...)
- Side 372 -
...importerede mismatchbetaling indgår i et strukturerede arrangement. Som det er tilfældet for linking-reglerne i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 1 og 2, jf. nærmere kapitel 8 og 9, medfører den danske affattelse af selskabsskattelovens § 8 C, stk. 1, nr. 17, dermed et indskrænket anvendelsesområde for værnsreglen i selskabsskattelovens § 8 D, stk. 3.