Forfattere: Søren Halling-Overgaard og Thomas Bøgelund Norvold
Udgivelsesdato: 20. juni 2024
ISBN: 9788757456387
- Side 80 -
...revisionsfaglig norm. Fastlæggelsen heraf tager sit udgangspunkt i det hverv, som revisor udøver som offentlighedens tillidsrepræsentant. Som sådan er der – i lighed med hvad der er gældende for andre professionelle erhvervsudøvere – tale om, at ansvaret bedømmes ud fra den forudsætning, at revisor handler i sin egenskab af revisor, altså et professionsansvar.
(...)
...revisorlovens § 1, stk. 3. I sidstnævnte tilfælde handler revisor nok i henhold til revisorloven, men revisor handler imidlertid ikke i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, hvorfor det alene er dele af revisorlovens bestemmelser, der finder anvendelse i forbindelse med revisors afgivelse af erklæring uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3.
(...)
- Side 81 -
...§ 1, stk. 2, de tilfælde, hvor revisor udtaler sig om årsrapportens ledelsesberetning i henhold til årsregnskabsloven, hvilket skyldes, at revisor ikke foretager egentlig revision af ledelsesberetningen, men stadig skal læse beretningen igennem for at sikre, at den umiddelbart synes at være overensstemmende med det i årsrapporten i øvrigt anførte.
(...)
I de ovennævnte tilfælde omfattet af revisorlovens § 1, stk. 2, handler revisor således altid som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. herved revisorlovens § 16, stk. 1, og samtlige revisorlovens bestemmelser finder dermed anvendelse i denne situation.
(...)
Revisorlovens § 1, stk. 3, omhandler derimod alene de tilfælde, hvor revisor afgiver erklæringer uden nogen grad af sikkerhed. I disse tilfælde handler revisor således ikke som offentlighedens tillidsrepræsentant, men dog stadig indenfor revisorlovens rammer.
(...)
Ved stillingtagen til, hvorvidt en erklæring skal rubriceres under revisorlovens § 1, stk. 2 eller stk. 3, vil det afgørende være, hvorvidt erklæringen findes at udtrykke en (høj eller begrænset) grad af sikkerhed, hvorefter den henhører under § 1, stk. 2, eller om der er tale om en erklæring uden sikkerhed, og dermed henhørende under § 1, stk. 3.
(...)
...sikre, at samtlige revisors erklæringer/påtegninger – uanset karakteren heraf, og uanset om de pågældende læsere har forudsætninger for at vurdere, hvorvidt erklæringen er afgivet i revisors egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant eller ej – skal være omfattet af nogle grundlæggende krav/forudsætninger, således som fastlagt i revisorloven.
(...)
- Side 82 -
Men mens samtlige revisorlovens bestemmelser finder anvendelse i de tilfælde, hvor revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, er dette ikke tilfældet, når revisor afgiver erklæring uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3.
(...)
...§ 1, stk. 3-erklæringsopgaver, mens lovens øvrige bestemmelser ikke finder anvendelse i forhold hertil. Derved har man sikret, at også i de af revisorlovens § 1, stk. 3, omfattede tilfælde vil modtagerne kunne handle i tillid til, at revisor har tegnet ansvars- og garantiforsikring, har tavshedspligt, er undergivet disciplinær- og strafansvar m.m.
(...)
...kravene til revisors uafhængighed, jf. lovens § 24, ikke finder anvendelse i sådanne tilfælde. I relation til sidstnævnte er revisor dog forpligtet til udtrykkeligt at gøre opmærksom på, såfremt revisor i forbindelse med erklæringsopgaver omfattet af revisorlovens § 1, stk. 3, ikke opfatter sig som uafhængig, jf. herved revisorlovens § 16, stk. 4.
(...)
...altså de tilfælde, hvor revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant – kan i relation til, hvorvidt der foreligger et ansvarsgrundlag, udtrykkes således, at revisors adfærd skal bedømmes med udgangspunkt i, hvorledes en kyndig og omhyggelig revisor ville handle som offentlighedens tillidsrepræsentant i en tilsvarende situation.
(...)
- Side 83 -
...man kunne forledes til at tro, når henses til betegnelsen, »uden sikkerhed« – er der også i den forbindelse knyttet et vist ansvar til revisors erklæringsafgivelse, blot er dette ansvarsgrundlag af et andet (og mindre skærpet/omfattende) indhold end det, der følger i de tilfælde, hvor revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant
(...)
...– henholdsvis de revisionsfaglige i form af eksempelvis IAS og IFRS samt FSR Danske Revisorers »Regnskabsvejledning vedrørende regnskaber for B- og C-virksomheder« – tillige have stor betydning for fastlæggelsen af den faglige norm, og dermed i praksis – som altovervejende udgangspunkt – tillige den retlige norm, jf. nærmere nedenfor kapitel 2.2.1.
(...)
- Side 87 -
...om der er udstedt kreditnotaer, etc., om der er x tilskudsberettigede elever, om en virksomheds omsætning berettiger til Covid19-tilskud, osv., alt med det formål at læseren af den konkrete erklæring får en højere grad af sikkerhed for et givet forhold end den grad af sikkerhed, læseren ville få ved eksempelvis læsning af virksomhedens årsregnskab.
(...)
...afgives som erklæringer uden sikkerhed, og dermed også i en situation, hvor revisor ikke handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, hvilket naturligvis har betydning ved stillingtagen til, i hvilket omfang revisor muligt har handlet culpøst i forbindelse med den konkrete erklæringsafgivelse, jf. herved nærmere nedenfor kapitel 3.10.
- Side 90 -
...ikke kommer i konflikt med de krav, der stilles til revisors uafhængighed, når denne fungerer som offentlighedens tillidsrepræsentant.2222. Er der en uafhængighedskonflikt i forhold til revisors erklæring efter revisorlovens § 1, stk. 3, skal revisor videre altid udtrykkeligt anføre dette i erklæringen, dette uanset at erklæringen er uden sikkerhed.
- Side 94 -
...revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1. Revisors opgave skal dermed udføres inden for lovens rammer og krav og tredjemand kan disponere i tillid til, at dette er sket, respektive at revisors eventuelle fravigelser herfra ikke har haft betydning for hans påtegning om, at den af virksomheden aflagte årsrapport/årsregnskab – som helhed – er retvisende.
(...)
- Side 96 -
...formål skal være, hvis der er tale om en lovbunden erklæring. er forholdet særegent, idet der her nok er tale om, at revisor afgiver en konkret erklæring i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1, men erklæringens rækkevidde og ordlyd påvirkes endvidere af aftalen med kunden og i visse tilfælde
(...)
- Side 98 -
...høj/begrænset grad af sikkerhed – nu i form af erklæringer uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 4.3737. Som oftest i henhold til ISRS 4400 om revisors aftalte arbejdshandlinger vedrørende regnskabsmæssige oplysninger og yderligere krav ifølge dansk revisorlovgivning eller i henhold til ISRS 4410 om regnskabsmæssig assistance.
(...)
...egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, har afgivet en konkret erklæring med høj grad af sikkerhed under den nuværende revisorlov, naturligvis ikke umiddelbart kan anvendes ved fastlæggelsen af retsstillingen i de tilfælde, hvor revisor – under den nugældende revisorlov – afgiver en erklæring uden sikkerhed, jf. herved revisorlovens § 1, stk. 3.
(...)
- Side 99 -
...sikkerhed i henhold til revisorlovens § 1, stk. 3, mulighed for, at revisor kan ifalde såvel et erstatnings- som disciplinæransvar, men et sådant ansvar har et andet indhold, omfang og karakter end det ansvar, revisor – i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant – kan ifalde ved afgivelse af erklæringer med høj eller begrænset grad af sikkerhed.
(...)
...stk. 3, vil bedømmelsen af revisors adfærd således skulle ske med udgangspunkt i den indgåede aftale sammenholdt med lovens krav om, at revisor skal udvise den fornødne omhu og professionalisme, hvilket alene er en delmængde af god revisorskik, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, sammenholdt med § 16, stk. 4, jf. nærmere herom nedenfor i kapitel 3.9.3.
(...)
- Side 105 -
...præjudikatværdi i de situationer, hvor revisor – uden at handle i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant – har afgivet en erklæring uden sikkerhed, jf. herved revisorlovens § 1, stk. 3, jf. §16, stk. 4, idet der her ikke er tale om en ansvarsnorm af samme indhold som den der anvendes i de nævnte domme. Se videre nærmere nedenfor i kapitel 3.9.4.
...egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. herved revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1. Tilsvarende gælder i de tilfælde, hvor revisor afgiver en påtegning uden sikkerhed på et regnskab, jf. revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 4. Dette eftersom revisors ansvar i forbindelse hermed er fastlagt i henhold til præceptiv lovgivning.,
(...)
I de tilfælde, hvor revisor afgiver en konkret erklæring – rettet mod en bestemt tredjemand – med høj eller begrænset grad af sikkerhed i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, kan revisor muligt i enkelte tilfælde foretage en begrænsning eller fraskrivelse af ansvar, men
(...)
- Side 106 -
Hvor revisor afgiver en konkret erklæring uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3 – kan revisor i visse tilfælde foretage en begrænsning eller fraskrivelse af ansvar, men også her vil det i praksis være begrænset.
(...)
- Side 108 -
...aftalt med tredjemand, og videre alene i de situationer, hvor der er tale om en konkret erklæring. Der må ved vurderingen af, hvorvidt den af revisor foretagne ansvarsfraskrivelse kan opretholdes, foretages en vurdering af de omstændigheder og forhold, der vedrører såvel aftalegrundlaget som baggrunden for den af revisor foretagne ansvarsfraskrivelse.
(...)
- Side 109 -
...til alene at omfatte de hæftelser, der måtte påhvile de pågældende aktiver i henhold til tingbogen. En sådan erklæring vil dermed ikke tage stilling til, hvorvidt der måtte være andre tredjemandsrettigheder over de pågældende aktiver, eksempelvis ejendomsforbehold, herunder kreditkonsignation eller rettigheder i henhold til tinglysningslovens § 37.
(...)
...begrænset grad af sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 2. Det vil således også fremgå af erklæringen, at denne er afgivet »uden sikkerhed«. Det skal imidlertid ikke forstås således, at revisor ikke kan ifalde ansvar for fejl i erklæringen, men det vil ikke være et ansvar, der er baseret på manglende iagttagelse af god revisorskik, eftersom der her
- Side 119 -
...med afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 4, handle med den fornødne omhu og professionel kompetence, herunder angive i erklæringen, såfremt revisor ikke er uafhængig ved afgivelsen af erklæring uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 24. Revisor handler her ikke som offentlighedens tillidsrepræsentant.
(...)
...undergivet lovregulering, såfremt revisor beskæftiger sig med revision og afgivelse af erklæringer i henhold til revisorlovens § 1, stk. 2 og 3, samt vedrørende hvidvaskforhold. Hertil kommer yderligere, at alene i de tilfælde, hvor revisor afgiver erklæringer med sikkerhed, er revisor omfattet af kravet om god revisorskik, jf. revisorlovens § 16, stk. 1.
(...)
- Side 120 -
...16, stk. 1, om god revisorskik. Revisor vil endvidere heller ikke – når denne beskæftiger sig med eksempelvis rådgivning omhandlende skatterådgivning, corporate finance, human ressources, udarbejdelse af overdragelsesaftaler i forbindelse med virksomhedsoverdragelser/M&A, administration af udlejningsejendomme m.m. – være omfattet af revisorloven.
(...)
...i visse tilfælde vil det blotte forhold, at der ikke er handlet med den fornødne omhu, nøjagtighed eller hurtighed, medføre, at der er handlet i strid med god revisorskik i revisorlovens § 16, stk. 1’s forstand. Undlader revisor eksempelvis at foretage nogen form for revisionshandlinger, inden denne påtegner kundens årsrapport, vil dette i sig selv
(...)
- Side 126 -
...ledelsen fører protokoller mv., jf. selskabslovens § 147, stk. 2, og lov om erhvervsdrivende fonde § 73 – Revisor har ret til at kræve oplysninger fra virksomhedens ledelse og revisor har videre adgang til at foretage nødvendige undersøgelser mv., jf. selskabslovens § 133, lov om erhvervsdrivende virksomheders § 18 og lov om erhvervsdrivende fondes § 71
(...)
- Side 128 -
...påtegning være begrænsede. Dels fordi de som udgangspunkt vil være begrænsede ved revisors afgivelse af erklæringer uden sikkerhed, dels fordi det yderligere konkret er anført i påtegningen, at revisor ikke er uafhængig. Omvendt, såfremt revisor ikke har anført dette, kan tredjemand gå ud fra, at revisor opfylder revisorlovens § 24’s krav til uafhængighed.
- Side 130 -
ISA’erne omhandler egentlige revisionsmæssige opgaver,8282. Tilsvarende findes faglige Standarder for reviewopgaver og andre opgaver m.m., se nærmere ovenfor i kapitel 1.5.3.3. altså når revisor handler i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant og afgiver erklæringer med enten høj eller begrænset grad af sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 2.
- Side 135 -
...disciplinærnævn – fastlægger Revisornævnets opfattelse af gældende ret på det pågældende område – eksempelvis hvilke krav der konkret kan stilles til revisors afgivelse af en konkret erklæring med sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 2 – hvorimod Responsumudvalget alene fastlægger en delmængde heraf, nemlig Responsumudvalgets opfattelse af den faglige norm.
(...)
- Side 137 -
...udvise integritet, objektivitet, fortrolighed, professionel adfærd, professionel kompetence og fornøden omhu ved udførelsen af opgaverne.« 3 Endelig vil revisor i en række tilfælde handle uden for revisorloven, nemlig i de tilfælde, hvor revisor handler som rådgiver eller leverer andre ydelser, eksempelvis bistår kunden ved regnskabsudarbejdelse m.m.
(...)
- Side 139 -
Et sådant ansvarsgrundlag vil foreligge, såfremt der er tale om et tilfælde, hvor revisor – i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant – har handlet i strid med god revisorskik, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1, altså i
(...)
- Side 140 -
Imidlertid fremgår det ikke nærmere konkret af revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1, hvilke krav der i retlig henseende stilles til god revisorskik i en konkret erklæringssituation, og det er her, FSR – danske revisorers Responsumudvalg har en vigtig rolle.
(...)
...jf. revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 3, men her vil normen være på et lavere fagligt niveau end god revisorskik, eftersom kravene i revisorlovens § 16, stk. 4, alene udgør en delmængde af kravene til god revisorskik, jf. revisorlovens § 16, stk. 1, hvorfor et tilsvarende forhold må antages at gælde mellem de hertil svarende faglige normer.
- Side 149 -
...Lentz m.fl., Revisoransvar, side 316 ff. og Langsted, Rådgivning I, side 285. alene de tilfælde, hvor der er tale om, at revisor handler som offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1, men i en erstatningsretlig sammenhæng er det nødvendig at se på den retlige norm for god revisorskik i en bredere sammenhæng.
(...)
- Side 150 -
For det første må man se på de tilfælde, hvor revisor udfører arbejdsopgaver i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant og dermed afgiver erklæringer eller påtegninger, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, jf. § 16, stk. 1, og den her anvendte faglige norm for god revisorskik.
(...)
For det andet er der den faglige norm for god skik, der følger af revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 4, altså de tilfælde, hvor revisor afgiver en erklæring uden sikkerhed, men uden at dette sker i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant.
- Side 152 -
...resultat, medmindre revisor er i stand til at påvise, at nævnets afgørelse ikke var korrekt. Dette bl.a. som følge af, at Revisornævnet er et domstolslignende disciplinærnævn, hvis medlemmer består af henholdsvis revisorer, brugerrepræsentanter og dommere, hvorfor Revisornævnet – per definition – besidder fagkyndighed på det revisionsfaglige område.
(...)
- Side 157 -
...identisk med den faglige norm for god revisorskik, men alene en delmængde heraf, som domstolene herefter vil anvende ved fortolkningen af revisorlovens § 16, stk. 4. Det skal i den forbindelse således understreges, at denne norm hverken fagligt eller retligt er identisk med den retlige norm for god revisorskik, der følger af revisorlovens § 16, stk. 1.
(...)
- Side 158 -
...stk. 4, til revisors arbejde ved afgivelse af erklæringer uden sikkerhed alene en delmængde (nemlig de ovenfor fremhævede krav) af de krav, der stilles til revisors arbejde i forbindelse med revisors afgivelse af erklæringer – i egenskab af offentlighedens tillidsrepræsentant – med høj eller begrænset sikkerhed, jf. herved revisorlovens § 16, stk. 1.
- Side 159 -
...offentlighedens tillidsrepræsentant, jf. revisorlovens § 1, stk. 2, og videre kan alene advokater møde på vegne af klienter i retssager – men generelt synes udviklingen at gå i retning af færre og færre (konkurrenceretlige) begrænsninger på rådgiverområdet, en tendens, som også den nugældende revisorlov fra 2016 er udtryk for, om end nok af andre årsager.
- Side 161 -
...noget til hinder for, at der opstår en konflikt i relation til revisors uafhængighed ved erklæringer uden sikkerhed, jf. revisorlovens § 1, stk. 3, jf. § 16, stk. 4, blot skal det i så fald udtrykkeligt fremgå af den pågældende erklæring, således at tredjemand (og for så vidt også kunden) gøres bekendt hermed, jf. revisorlovens § 16, stk. 4, 2. pkt.
(...)
...herunder god revisionsskik, god rådgivningsskik og god revisoretik.« Det er/kan således være af betydning ved rettens stillingtagen til, hvorvidt revisor har handlet culpøst, at få klarlagt, hvorvidt Responsumudvalget finder, at revisor har handlet i overensstemmelse/strid med den faglige norm for god revisorskik og/eller god rådgiverskik på området.