Forfattere: Henrik Peytz
Udgivelsesdato: 21. maj 2021
ISBN: 9788757448757
- Side 275 -
Juridisk Vejledning 2020-2, afsnit C.I.4 (Omgåelsesklausulerne i LL § 3).
Anders Bjørn og Christoffer Rønning, »LL § 3 og sagskomplekset om gennemstrømningsselskaber«, Revision & Regnskabsvæsen 2016, nr. 6, SM 75 ff.
(...)
Anne Kristine Glinsvad, »Misbrug af moder-/datterselskabsdirektivet og dobbeltbeskatningsoverenskomster ved udbytteudlodning efter vedtagelse af ligningslovens § 3«, Justitia, nr, 5, 2007.
(...)
Peter Rose Bjare og Søren Sønderholm, »Den nye generelle omgåelsesregel i ligningslovens § 3«, SR-Skat 2019.110.
(...)
Bodil Tolstrup og Nikolaj Bjørnholm, »Skatterådet anvender misbrugsklausulen i ligningslovens § 3 for første gang – en kommentar til SKM 2017.333 SR«, Skat Udland 2017.147.
- Side 277 -
...i ligningslovens § 3, stk. 1-3, må fortolkes i overensstemmelse med den praksis, der måtte blive udviklet vedrørende skatteundgåelsesdirektivet, som på engelsk også kaldes ATAD (»anti tax avoidance directive«). Der findes endnu ikke retspraksis herom, men der findes som omtalt nedenfor anden retspraksis fra EU-Domstolen, som kan være af betydning.
(...)
- Side 282 -
Ordlyden af omgåelsesklausulen svarer til den omgåelsesklausul, der fremgår af moder-/datterselskabsdirektivet, og som er implementeret i dansk ret i ligningslovens § 3.
(...)
- Side 283 -
...fusionsskattedirektivetomgåelsesklausuler:fusionsskattedirektivet. Det vil efter omstændighederne kunne være fuldt og begrænset skattepligtige, og det vil være juridiske og fysiske personer. De skattepligtige, som er omfattet af omgåelsesklausulen for dobbeltbeskatningsoverenskomster, jf. ligningslovens § 3, stk. 3, vil være juridiske og fysiske personer, der ellers ville kunne påberåbe sig overenskomsterne.
(...)
Det foreslås, at klausulen implementeres ved at erstatte den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3 vedrørende selskabsskattedirektiverne med en generel omgåelsesklausul for skattepligtige selskaber m.v. Omgåelsesklausulen vil fortsat finde anvendelse ved misbrug af selskabsskattedirektiverne.
(...)
...med det hovedformål, eller hvis de har som et af hovedformålene, at opnå en skattefordel, som virker mod formålet og hensigten med skatteretten. Arrangementer eller serier af arrangementer betragtes dog kun som værende ikke reelle, i det omfang de ikke er tilrettelagt af velbegrundede kommercielle årsager, der afspejler den økonomiske virkelighed.
(...)
- Side 284 -
Den ovennævnte dom SKM 2016.16 HR i den såkaldte Færøsag anses i almindelighed for en ledende dom om omgåelse efter dansk skatteret før ligningslovens § 3, og dommens rækkevide kan næppe anses for ændret efter indførelsen af ligningslovens § 3.
(...)
- Side 286 -
...retsmisbrug, der også efter vedtagelsen af skatteundgåelsesdirektivet har væsentlig betydning ved bl.a. anvendelse af EUF-traktatbestemmelserne om fri bevægelighed og ved anvendelse af skattedirektiverne. Denne praksis kan endvidere få betydning for udviklingen af praksis efter skatteundgåelsesdirektivet og dermed også for fortolkningen af ligningslovens § 3.
- Side 289 -
...tidligere bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, blev der i dansk skattelovgivning indført en international omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug i forbindelse med grænseoverskridende transaktioner omfattet af EUs moder-/datterselskabsdirektiv. Herved opfyldtes en forpligtelse til at gennemføre dette direktivs omgåelsesklausul i dansk ret.
(...)
- Side 294 -
»Vedrørende det element, der omhandler omgåelsesklausulerne, ønsker FSR en nærmere afklaring af visse af de begreber, som anvendes i den foreslåede § 3, stk. 1, i ligningsloven.
- Side 296 -
Det må forventes, at bestemmelserne i ligningslovens § 3, stk. 1-3, skal fortolkes i overensstemmelse med den praksis, der måtte blive udviklet vedrørende skatteundgåelsesdirektivet, som på engelsk også kaldes ATAD (»anti tax avoidance directive«).
(...)
Ved lovforslaget foreslås en ophævelse af den gældende omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, og der foreslås i stedet indført en udvidet omgåelsesklausul til bekæmpelse af misbrug af skattelovgivningens regler.
(...)
...anvendelse, hvis den skattepligtige deltager i arrangementer eller serier af arrangementer, der er tilrettelagt med det hovedformål, eller som et af hovedformålene har, at opnå en skattefordel, som virker mod indholdet af eller formålet med direktiverne, og som ikke er reelle under hensyntagen til alle relevante faktiske forhold og omstændigheder.
(...)
- Side 297 -
Som et led i implementeringen af skatteundgåelsesdirektivet foreslås det at indføre en generel omgåelsesklausul i ligningslovens § 3, stk. 1-4.
- Side 301 -
...holdingselskab normalt havde ansvaret for kontrol og styring af de udenlandske datterselskaber, og at selskabet dermed selv rådede over kapitalen. Holdingselskabet havde også løbende geninvesteret udloddet overskud fra datterselskaberne, hvilket ifølge Skatterådet understøttede, at der havde været en velbegrundet, kommerciel årsag til koncernstrukturen.
(...)
- Side 302 -
...2020.98 SR En skatteyder påtænkte at gennemføre en skattepligtig ombytning af 100 pct. af sine kapitalandele i et selskab hjemmehørende i EU med anparter i et af ham nystiftet dansk anpartsselskab. Vederlaget ved ombytningen bestod delvist af kapitalandele i det nystiftede selskab samt et gældsbrev. Skatterådet fandt, at situationen svarede til SKM
(...)
- Side 303 -
...aktieselskab. Skatterådet fandt, at arrangementet var omfattet af ligningslovens § 3, idet hovedformålet med arrangementet var at sælge aktierne tilbage til det udstedende aktieselskab uden dispensation efter ligningslovens § 16 B. Arrangementet udgjorde derfor en omgåelse af dispensationsadgangen i ligningslovens § 16 B. Skatterådet fandt ikke, at der
(...)
- Side 304 -
...2020.293 SR En skatteyder ejede samtlige anparter i et selskab. Der gennemførtes en skattefri aktieombytning, således at der blev etableret et nyt selskab, som blev holdingselskab for det oprindelige selskab. Det var hensigten i forbindelse med aktieombytningen, at det oprindelige selskab skulle udlodde ca. 50 mio. kr. i udbytte til holdingselskabet. Hol-
(...)
- Side 305 -
...Skatterådet fandt på denne baggrund ikke, at opnåelsen af en potentiel skattefordel kunne anses for at være et af de væsentligste formål med arrangementet. Skatterådet bemærkede, at det var en forudsætning for afgørelsen, at der ikke ville blive udloddet udbytte inden for den nærmeste årrække, og såfremt der alligevel blev udloddet udbytte, og det viste sig,
(...)
- Side 306 -
...Danmark eller i EU-lande og måtte anses for beneficial owners af rentebetalingerne. De skulle derfor ikke betale dansk kildeskat på renterne efter de respektive dobbeltbeskatningsoverenskomster. Skatterådet fandt på baggrund heraf, at formålet med arrangementet ikke var at opnå en skattefordel, hvorfor forholdet ikke var omfattet af ligningslovens § 3.
(...)
- Side 307 -
...beskattes i USA. Det var derfor ikke afgørende, om det var det amerikanske limited partnership eller fonden, der var den retmæssige ejer af renteindtægterne, idet ethvert amerikansk selskab, der ansås for retmæssig ejer og derfor var omfattet af dobbeltbeskatningsoverenskomsten, var fritaget for skattepligt efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra d.
(...)
...grund for tilladelsen, kunne tilbagekaldes. Skatterådet bemærkede, at der ud over muligheden for at tilbagekalde en tilladelse til en skattefri omstrukturering også var mulighed for at tilsidesætte et samlet arrangement efter ligningslovens § 3, hvis f.eks. omstruktureringen var en del af et større arrangement, som ligningslovens § 3 kunne anvendes på.
(...)
- Side 308 -
...litra c, ved dette selskabs flytning til Luxembourg. Kommenteret af Bodil Tolstrup og Nikolaj Bjørnholm i Skat Udland 2017.147, af Jakob Bundgaard, Louise Fjord Kjærsgaard og Lars Bo Aarup, Skat Udland 2017.228, af Anders Bjørn og Jon Mitre Sinius-Clausen i Revision & Regnskabsvæsen 2017, SM 7, og af Anders Nørgaard Laursen i SR-Skat 2017.315.
(...)
- Side 309 -
...modtagne likvidationsprovenu, såfremt den påtænkte omstrukturering blev gennemført. Moderselskabet ville dermed være den retmæssige ejer af likvidationsprovenuet. Skatterådet havde ved vurderingen henset til, at der ikke forelå aktuelle eller fremtidige planer om, at likvidationsprovenuet skulle videreudloddes fra selskabet. Ligeledes var stiftelsen
(...)
- Side 310 -
...udbyttet. Skatterådet lagde blandt andet vægt på, at moderselskabet ikke var et gennemstrømningsselskab, og at moderselskabets aktionærer kunne have investeret direkte i anpartsselskabet og stadig have modtaget udbyttet skattefrit. Der forelå ikke omstændigheder ved udlodningerne, der medførte, at omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3 fandt anvendelse.
- Side 311 -
...begrænset skattepligtig efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, af udbytte udloddet fra det danske selskab. Selskabet gjorde gældende, at det britiske moderselskab var fritaget fra skattepligt for udbytte efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, 3. pkt., og at ligningslovens § 3, stk. 1 og 2, jf., stk. 4, ikke fandt anvendelse. Selskabet
(...)
- Side 312 -
...til Danmark for selskabets aktionærer efter selskabsskattelovens § 2, stk. 1, litra c, ved selskabets flytning. Skatterådet bemærkede, at ligningslovens § 16 A, stk. 3, nr. 1, som udgangspunkt ville finde anvendelse, når et selskab ophørte med at være skattepligtigt, jf. selskabsskattelovens § 5, stk. 5, medmindre det modtagende selskab ejede mindst
(...)
- Side 313 -
...hvilke Danmark havde indgået dobbeltbeskatningsoverenskomster. Kommenteret af Michael Nørremark og Jon Mitre Sinius-Carlsen, Revision & Regnskabsvæsen 2018, nr. 10, side 38. SKM 2018.198 SR – TfS 2018.425 SR Et cypriotisk selskab med begrænset hæftelse var ultimativt ejet af et selskab på Bahamas. Det cypriotiske selskab ejede et dansk selskab,
(...)
- Side 314 -
...aktieselskab. Medarbejderne kunne efter en periode sælge en del af deres aktiebeholdning til markedsprisen. Der var ikke pligt til at sælge til det udstedende selskab. Da kun en del af aktierne kunne sælges, og da der ikke var pligt til salg til det udstedende selskab, var det ikke forventeligt, at der kunne gives dispensation efter ligningslovens
(...)
- Side 315 -
...dispensationsadgangen i ligningslovens § 16 B. Skatterådet fandt ikke, at der forelå velbegrundende forretningsmæssige grunde bag arrangementet, der kunne opveje den skattemæssige fordel, der ville blive opnået ved at omgå dispensationssøgningen. De påtænkte dispositioner ville derfor kunne tilsidesættes i skattemæssig henseende, jf. ligningslovens § 3.
»Det foreslås i stk. 3, at indkomstopgørelsen og skatteberegningen skal foretages på baggrund af det reelle arrangement eller serie af arrangementer, hvis der ses bort fra arrangementer eller serier af arrangementer efter ligningslovens § 3, stk. 1 og 2.
- Side 316 -
...dispensationsadgangen i ligningslovens § 16 B. Skatterådet fandt ikke, at der forelå velbegrundende forretningsmæssige grunde bag arrangementet, der kunne opveje den skattemæssige fordel, der ville blive opnået ved at omgå dispensationssøgningen. De påtænkte dispositioner ville derfor kunne tilsidesættes i skattemæssig henseende, jf. ligningslovens § 3.
- Side 318 -
...ligningslovens § 3, idet det ikke var hensigten at videreudlodde det øvrige udbytte. Landsskatteretten fandt i modsætning til Skatterådet derfor ikke, at moderselskabet var oprettet med det formål at opnå overenskomstmæssige fordele. Kommenteret af Jakob Bundgaard i Taxo 2020.61. Skatterådets afgørelse var kommenteret af Jane Bolander i SR-Skat 2018.354.
(...)
- Side 319 -
...var en forudsætning for afgørelsen, at der ikke ville blive udloddet udbytte inden for den nærmeste årrække, og såfremt der alligevel blev udloddet udbytte, og det viste sig, at formålet med arrangementet var at undgå betaling af dansk kildeskat, ville selskabet ikke kunne støtte ret på afgørelsen. Ligningslovens § 3 ville da kunne finde anvendelse.
- Side 320 -
Det fremgår af den gældende bestemmelse i ligningslovens § 3, stk. 4, at hvis en skatteyder både kan påberåbe sig fordelene efter direktiverne og efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst, skal omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne anvendes til at nægte fordelene. Omgåelsesklausulen vedrørende direktiverne har med andre ord forrang.
(...)
...ses i sammenhæng med omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 3, der finder anvendelse på fordele efter en dobbeltbeskatningsoverenskomst. Omgåelsesklausulen i forhold til dobbeltbeskatningsoverenskomsterne er en opfølgning på en BEPS-anbefaling fra OECD om, at misbrug af dobbeltbeskatningsoverenskomsterne bør forhindres og fordelene fjernes.
(...)
...nyaffattes for at tydeliggøre EU-reglernes forrang. Omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 1-4, har herefter forrang over for omgåelsesklausulen i ligningslovens § 3, stk. 5, i de tilfælde, hvor den skattepligtige kan påberåbe sig fordele efter både selskabsskattedirektiverne og en dobbeltbeskatningsoverenskomst med et land, der er medlem af EU.
- Side 321 -
...der er omfattet af de gældende bestemmelser i ligningslovens § 3, stk. 1-4. Afgørende for, om sagen vil skulle forelægges Skatterådet efter den foreslåede bestemmelse, vil være, om det efter Skatteforvaltningens opfattelse bør indgå i afgørelsens begrundelse, at afgørelsen baseres eller vil kunne baseres på en anvendelse af bestemmelserne i stk. 1-5.