Forfattere: Jane Bolander, Liselotte Madsen, Anders Nørgaard Laursen og Inge Langhave
Udgivelsesdato: 16. august 2025
ISBN: 9788757459210
- Side 835 -
I dette kapitel behandles i første omgang betingelserne for, at en fysisk person kan anses for ubegrænset skattepligtig her til landet, jf. KSL § 1. Afgrænsningen af KSL § 1 er vigtig, idet alene personer, som er omfattet af den ubegrænsede skattepligt her til landet, beskattes af globalindkomsten, jf. SL § 4.
(...)
...som gælder for personer, som ikke er omfattet af KSL § 1, men som har indkomst fra kilder her i landet. Skattepligten vil i så fald følge af KSL § 2. Skattepligten efter KSL § 2 er begrænset til netop de indkomstarter, som positivt er oplistet i KSL § 2, stk. 1, nr. 1-27. Beskatning efter KSL § 2 forudsætter, at personen ikke er omfattet af KSL § 1.
(...)
I dagligdags termer kan KSL § 1 siges at angive kriterierne for, at en person kan anses for »dansk« i skattemæssig henseende, mens KSL § 2 angiver skattepligten for de personer, som er »udenlandske« i skattemæssig henseende.
- Side 837 -
...§ 1. Kildeskattelovens § 2 indeholder regler om begrænset skattepligt til Danmark, dvs. en skattepligt, der kun omfatter de indtægter, der positivt er opregnet i KSL § 2. Det afgørende tilknytningskriterium er her, om den økonomiske eller indkomstskabende aktivitet foregår i Danmark, eller sagt på en anden måde, om indkomstkilden ligger i Danmark.
...skattepligt for fysiske personer findes i KSL § 1, stk. 1, nr. 1-4. Bestemmelsen angiver fire forskellige måder, som kan medføre ubegrænset dansk skattepligt: Bopæl her i landet (nr. 1), ophold her i landet (nr. 2), ophold på et dansk skib (nr. 3) og udsendte personer af den danske stat mv. (nr. 4). Disse regler skal behandles nærmere i det følgende.
- Side 838 -
Efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, omfatter pligten til at svare indkomstskat til staten personer, som har »bopæl« her i landet. Derved bliver bopælsbegrebet afgørende for den ubegrænsede danske skattepligt.
(...)
- Side 840 -
Ved afgørelsen af, om en person er skattepligtig til Danmark i medfør af bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er det væsentligt at sondre mellem, om der er tale om et fraflytningstilfælde eller et tilflytningstilfælde, idet betingelserne for at statuere bopæl i Danmark er forskellige ved fraflytning og tilflytning.
(...)
...skattepligt til Danmark. Skattepligten er yderligere betinget af, at skatteyderen har taget ophold i Danmark, jf. KSL § 7, stk. 1, 1. pkt. Ved fraflytning afgøres spørgsmålet alene ved en fortolkning af bopælsbegrebet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Tilflytningstilfælde behandles nedenfor i afsnit 3.2.2. I det følgende behandles alene fraflytningstilfælde.
(...)
- Side 841 -
...i langt de fleste tilfælde bliver det objektive bopælsbegreb, er det en væsentlig pointe, at det ikke er afgørende, om skatteyderen i medfør af ejendomsret eller lejeaftale har rådighed over en helårsbolig. Rådigheden kan også bestå som en følge af andre omstændigheder. Dette kan ses som et udslag af det brede bopælsbegreb i KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
(...)
...nr. 1. Landsretten lagde til grund, at skatteyderen fortsat havde haft ophold i Danmark i langt videre omfang end i Spanien, og at han fortsat varetog erhvervsmæssige interesser i et dansk selskab. Vedrørende det objektive bopælsbegreb henviste landsretten til, at skatteyderen kunne bo i selskabets lokaler, hvor der var indrettet et værelse til ham.
(...)
...december 2009 opholdt han sig i alt 110 dage i Danmark, hvor han boede i sin campingvogn. Landsskatteretten fandt, at skatteyderens fulde skattepligt til Danmark i henhold til bopælsbestemmelsen i KSL § 1, stk. 1, nr. 1, var ophørt med virkning fra den 1. februar 2009, idet SKAT ikke havde godtgjort, at han havde rådighed over en helårsbolig i Danmark.
(...)
- Side 842 -
tilfælde kunne statueres fuld dansk skattepligt med henvisning til opholdskriteriet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2, og under 3.3.
(...)
- Side 844 -
...sagsøgeren at godtgøre, at han opgav sin bopæl i Danmark i forbindelse med fraflytningen til England, hvilket landsretten efter en konkret vurdering ikke anså for godtgjort. Skatteyderen var 22 år, og han havde ikke boet andre steder end hos sine forældre. Skatteyderen blev derfor anset for fuldt skattepligtig til Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
- Side 846 -
...KSL § 1, stk. 1, nr. 1, er betinget af, at skatteyderen har bopæl her i landet, hvilket efter praksis fortolkes som et krav om rådighed over en helårsbolig. Et sommerhus er pr. definition ikke en helårsbolig, og udgangspunktet er efter praksis i overensstemmelse hermed, at et sommerhus ikke konstituerer bopæl i Danmark i kildeskattelovens forstand.
(...)
- Side 847 -
...drev virksomhed både før og efter fraflytningen. Hans eneste erhvervsindtægt hidrørte fra selskabet, som han beherskede. Han opretholdt i hvert fald i halvandet år et forhold til sin datters mor, og han opholdt sig i Danmark i et betydeligt omfang. Landsretten fandt ligesom byretten, at sagsøgeren var fuldt skattepligtig til Danmark efter KSL § 1.
- Side 848 -
Det forhold, at en person erhverver en bopæl her i landet, er ikke i sig selv en tilstrækkelig betingelse til, at skatteyderen indtræder i fuld dansk skattepligt, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. I modsætning til det, der gælder ved fraflytning, er tilflytning ikke alene et spørgsmål om fortolkningen af bopælsbegrebet i KSL § 1, stk. 1, nr. 1.
(...)
...kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, beskrevet. Det blev fremhævet, at ifølge det subjektive bopælsbegreb kan en skatteyder kan anses for fraflyttet i skattemæssig henseende, selvom personen fortsat råder over en helårsbolig i Danmark. Fraflytning er i disse tilfælde betinget af, at skatteyderen kan bevise en hensigt om at have hjemsted i et andet land.
(...)
...her i landet, har skatteyderen da bopæl her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1? Svaret på dette spørgsmål er, at man i administrativ praksis ikke stiller en betingelse om en subjektiv tilknytning her til landet. Det subjektive element har således betydning ved fraflytning, men ikke ved tilflytning, jf. nærmere Anders Nørgaard Laursen, RR 2021 SM 1.
(...)
- Side 851 -
...for spørgeren, som udgjorde en bopæl, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Han benyttede lejligheden, når han skulle arbejde i Sverige eller i andre lande. Da spørgeren imidlertid aldrig arbejdede i Danmark, afgjorde Skatterådet, at han ikke blev fuldt skattepligtig til Danmark, da hans ophold havde karakter af ferie eller lign. og i øvrigt var kortvarigt.
(...)
- Side 857 -
...har rådighed over en dansk bopæl, jf. KSL § 1. Forholdet kan imidlertid får bevismæssig betydning. Hvis en person ikke er omfattet af fuld dansk skattepligt i noget land, kan det skabe en formodning for, at personen har taget ophold i Danmark, f.eks. fordi personen udfører (uregistreret) virksomhed her i landet. Se SKM2017.121.BR og SKM2020.509.LSR.
(...)
Det er som nævnt indledningsvis kun relevant at overveje, om fuld skattepligt er indtrådt, jf. KSL § 7, stk. 1, hvis skatteyderen har bopæl her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Hvorvidt dette er tilfældet, vil i mange tilfælde afhænge af en rent bevismæssig vurdering.
(...)
- Side 859 -
...karakter og bliver nu anset for at være en helårsbolig i skatteretlig henseende. Dermed bliver KSL § 7, stk. 1, afgørende for, om skatteyderen har en helårsbolig til rådighed her i landet, samtidig med at KSL § 7, stk. 1, kun finder anvendelse, hvis skatteyderen har en helårsbolig til rådighed, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Se Malene Kerzel i TfS 2017, 408.
- Side 860 -
I SKM2014.745.SR bekræftede Skatterådet, at udenlandske medarbejdere, der arbejdede her i landet midlertidigt i mindre end 6 måneder, ikke skulle anses for at have bopæl i Danmark, jf. KSL § 1, stk.1, nr. 1. Medarbejderne fik stillet hotellejligheder til rådighed i Danmark af deres udenlandske arbejdsgiver.
- Side 861 -
...medregnet kortvarige ophold i udlandet på grund af ferie eller lignende. De nævnte 6 måneder skal være sammenhængende, jf. Skd. Medd. 1970 s. 9 nr. 17 Skd. Indtræder skattepligt ikke i henhold til § 1, stk. 1, nr. 2, som følge af, at opholdet ikke når op på 6 måneder, vil der i stedet kunne blive spørgsmål om begrænset skattepligt i henhold til KSL § 2
(...)
...ophold i Danmark (ferie, deltagelse i bestyrelsesmøder, afvikling af vinsmagninger og lignende) og efterfølgende ophold i udlandet ikke ville medføre, at spørger genindtrådte i fuld skattepligt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2. Der hensås til, at kortvarige ophold i udlandet efter ordlyden i KSL § 1, stk. 1, nr. 2, kunne medregnes i opholdet i Danmark.
(...)
I SKM2023.252.SR havde spørgeren rådighed over en helårsbolig i Danmark, og hans ophold havde karakter af ferie eller lign. Når spørgeren arbejdede i Sverige eller i andre lande, afbrød han opholdet i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
(...)
Hvis skattepligten er indtrådt og består i kraft af opholdsbestemmelsen, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2, ophører den igen, når skatteyderen tager ophold i udlandet, som ikke har karakter af ferieophold eller lignende kortvarigt ophold.
(...)
- Side 862 -
...til Danmark efter KSL § 1, stk. 1, nr. 2, om 6 måneders ophold i Danmark ved ankomsten til Danmark forud for kontraktens underskrivelse. Højesteret udtalte specielt, at dette ophold i sig selv kunne begrunde, at han blev anset for skattepligtig her til landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2, og KSL § 8, stk. 1. Se Jan Børjesson, SR-Skat 2009, s. 30 ff.
(...)
...anvendelse, ville spørgerens skattepligt indtræde fra opholdets begyndelse, det vil sige fra den 13. marts 2020. Endvidere ville hun blive fuldt skattepligtig, hvis hun fik samlet ophold i Danmark på i alt mere end 180 dage inden for et tidsrum på 12 måneder regnet fra 1. juni 2020, det vil sige, hvis opholdet ikke var afsluttet senest 1. september 2020.
(...)
- Side 863 -
...3.2.2. Der gælder imidlertid en særregel efter administrativ praksis for studerende (men ikke turister). Studerendes studieboliger såsom kollegieværelser, tidsbegrænset fremlejede lejligheder, værelser, bofællesskaber anses for at udgøre en bopæl, og dermed gælder særreglen i KSL § 8, stk. 2, umiddelbart ikke. Dette blev dog ændret med SKM2015.685.SR.
(...)
...landet, jf. KSL § 1 stk. 1, nr. 1, ville den studerende først indtræde i fuld dansk skattepligt, når betingelserne i KSL § 8, stk. 2, var opfyldt. Afgørelsen var udtryk for en praksisændring, og der blev udsendt et styresignal herom, jf. SKM2016.269.SKAT og Anders Nørgaard Laursen i SR-Skat 2016, s. 229 ff. Se Den juridiske vejledning 2025 C.F.1.3.
(...)
...får bopæl i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Dvs. at opholdets længde skal enten overstige 365 dage inden for en toårig periode, eller at personen ophører med at være vedvarende indkomstskattepligtige til sit hjemland efter reglerne for derboende personer. Skattepligten indtræder også efter KSL § 8, stk. 2, hvis den studerende udøver selvstændig
(...)
- Side 864 -
...helårsbolig her i landet, uden at skattepligten indtræder efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1, og § 7, stk. 1, så længe den studerende samlet set anses for at opholde sig i Danmark i studieøjemed. Bestemmelsen i KSL § 8, stk. 2, finder anvendelse, både når en udenlandsk studerende får stillet en bolig til rådighed, og når denne selv har skaffet sig en bolig.
...de aldrig har haft bopæl her i landet. Udenlandske statsborgere, der inden deres tjeneste eller deres ophold om bord senest har været skattepligtige her i landet i medfør af KSL § 1, sidestilles i denne forbindelse med danske statsborgere, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 3. Ophold af mindst 6 måneders varighed må anses for varigt ophold i denne henseende.
(...)
Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 3, er et af de få eksempler på, at nationalitet benyttes som skatteretligt tilknytningskriterium.
...regel om skattepligt for personer, som af den danske stat, regioner, kommuner eller andre offentlige institutioner er udsendt til tjeneste uden for riget. Reglen fastslår, at de udsendte personer fortsat er omfattet af fuld dansk skattepligt, selvom de ikke har bopæl eller fast ophold i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1 (bopæl) eller nr. 2 (ophold).
(...)
- Side 865 -
I SKM2011.713.SR fandt Skatterådet, at spørgeren var fuldt skattepligtig til Danmark, da hun blev anset for udsendt til tjeneste af en offentlig institution, jf. KSL § 1, nr. 4. Skatterådet lagde vægt på, at spørgeren indgik aftale med og blev aflønnet fra et universitet i Danmark under sit forskningsophold på et udenlandsk universitet.
(...)
...modtaget en forskningsbevilling til at gennemføre et 2-årigt forskningsprojekt på et universitet i Schweiz. Uanset om skatteyderen kunne anses for at have opgivet sin bopæl i Danmark, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 1, ville han fortsat være fuldt skattepligtig efter KSL § 1, stk. 1, nr. 4, da han måtte anses for udsendt af en anden offentlig institution.
(...)
...bevare ansættelsesforholdet med hende, og hun skulle derfor udføre konsulentopgaver for Regionen efter fraflytningen. Skatterådet fandt, at hun derfor skulle anses for udsendt af Regionen og dermed fuldt skattepligtig, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4. Se kritisk Anders Nørgaard Laursen, SR-Skat 2024, s. 3 ff. og Kira Press-Stevn, SR-Skat 2024, s. 145 ff.
(...)
Det følger af administrativ praksis, at hvis en person allerede er bosiddende i udlandet, kan personen ikke anses for udsendt, hvis arbejdet skal udføres i det land, hvori personen allerede er bosiddende. Skal arbejdet derimod udøves i et andet land end det, hvor personen er bosiddende, finder KSL § 1, stk. 1, nr. 4, anvendelse.
(...)
...dansk statsborger fik i 1983 en stilling som eksportassistent ved Danmarks Eksportråd. Arbejdet skulle udføres i Japan. Landsskatteretten fandt i modsætning til Ligningskommissionen, at han ikke kunne anses for udsendt efter KSL § 1, stk. 1, nr. 5 (nu nr. 4), idet han allerede boede i Japan på tidspunktet for ansættelsen. Se tilsvarende SKM2019.296.SR.
(...)
- Side 866 -
Cypern. Han blev anset for udsendt og dermed omfattet af fuld dansk skattepligt, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 4.
(...)
...modeloverenskomst. Herefter vil udbetalingslandet som udgangspunkt bevare beskatningsretten til løn mv., som udbetales af staten, en politisk underafdeling eller af en lokal myndighed. Kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 4, sikrer således, at Danmark har hjemmel til at udnytte den beskatningsret, der tilkommer Danmark efter dobbeltbeskatningsoverenskomsterne.
(...)
...fra staten, idet nettoformuen (bortset fra gaver) ved universiteternes nedlæggelse overgår til staten. Landsretten lagde også vægt på, at universiteterne i det væsentligste er finansieret af staten. Et universitet er dermed en statsinstitution i henhold til såvel KSL § 1, stk. 1, nr. 4, som til art. 19 i de danske dobbeltbeskatningsoverenskomster.
(...)
KSL § 1, stk. 1, nr. 4, må i øvrigt sammenholdes med LL § 33 A, stk. 2, jf. nærmere kap. 37, 5.3.
Indkomstskattepligten består i den periode, hvor betingelserne i KSL § 1 eller § 2 opfyldt, jf. KSL § 6.
(...)
- Side 867 -
...indkomstår, som om vedkommende var skattepligtig efter KSL § 1 for hele året. Den samlede indkomstskat nedsættes i så fald med det beløb, som forholdsmæssigt falder på den del af indkomsten, som vedrører den periode, hvor personen ikke var skattepligtig. Valget skal træffes ved afgivelse af oplysninger efter SKL § 2 for det år, hvor skattepligten ophører.
(...)
Reglerne om tilvejebringelse af en skatteretlig åbningsstatus ved tilflytning finder tilsvarende anvendelse på personer, der bliver begrænset skattepligtige i Danmark efter KSL § 2, og som ikke umiddelbart forinden har været skattepligtige efter KSL § 1, jf. KSL § 9, stk. 5.
...indvinding af kulbrinter og dertil knyttet virksomhed, vil være skattepligtige til Danmark i medfør af kulbrinteskatteloven. For disse personer indebærer kulbrinteskatteloven således en udvidelse af den subjektive skattepligt. Kulbrinteskatten beregnes som 30 pct. af bruttoindkomsten efter arbejdsmarkedsbidrag. Se kulbrinteskattelovens § 21, stk. 2.
(...)
For personer, der er skattepligtige i henhold til KSL §§ 1 og 2, er der ikke tale om nogen udvidelse af den subjektive skattepligt. Her gælder de almindelige regler, herunder reglerne om skatteansættelse og -beregning og opkrævning af skatter.
- Side 868 -
...udenlandske filial. Hvis personen på et skulle arbejde i Danmark, hvormed dansk skattepligt indtrådte, ville personen være afskåret fra at bruge forskerskatteordningen, fordi ansættelsen dermed ikke indtrådte samtidig med skattepligten. Efter afbureaukratiseringen er det ikke længere en betingelse, at skattepligten indtræder i forbindelse med ansættelsen.
(...)
- Side 869 -
Det er som udgangspunkt en betingelse for anvendelse af ordningen, at den skattepligtige ikke inden for de seneste 10 år forud for ansættelsen har været skattepligtig efter KSL § 1 eller KSL § 2, stk. 1, nr. 1-4, 7 eller 9-27, eller stk. 2.
(...)
...inden for de seneste 10 år har været skattepligtig efter KSL § 2, stk. 1, nr. 1, af indkomst ved virksomhed af en samlet varighed på højst 12 måneder som gæsteunderviser eller lign. på universiteter eller andre forskningsinstitutioner. Tilsvarende gælder, hvis den pågældende inden for de seneste 10 år har været skattepligtig efter KSL § 1, når den på-
- Side 871 -
...opholdstilladelse efter udlændingeloven, jf. KSL §§ 7, stk. 2, og 8, stk. 3. Asylansøgere, der har indtægter ved lønnet arbejde, kan ikke opnå personfradrag, jf. PSL § 10, stk. 5, sidste pkt. Grænsegængerreglerne i KSL § 5 A, jf. netop ovenfor, finder ikke anvendelse på personer, der søger om opholdstilladelse efter udlændingelovens § 7, jf. KSL § 5 A, stk. 5.
...er skattepligtige efter KSL § 1, er samtidig omfattet af globalindkomstprincippet i SL § 4. Man omtaler derfor disse personer som »ubegrænset« eller »fuldt« skattepligtige. Den fulde eller ubegrænsede skattepligt angiver i den forbindelse, at de omfattede personer er skattepligtige af enhver indkomst, uanset hvor i verden den måtte være erhvervet.
(...)
...men som erhverver en indkomst omfattet af KSL § 2, stk. 1, nr. 1-27. Skattepligten er i den forbindelse begrænset til lige netop de indkomstarter, der positivt fremgår af KSL § 2. Der kan sluttes modsætningsvis fra KSL § 2, idet indtægter, der ikke er omhandlet i disse lovbestemmelser, ikke kan beskattes i Danmark, jf. dog under 3.7 om kulbrinteskat.
(...)
- Side 872 -
Kildeskattelovens § 2 gælder for fysiske personer, som ikke er hjemmehørende i Danmark efter KSL § 1. Kildeskattelovens regler om ubegrænset og begrænset skattepligt, jf. §§ 1 og 2, er dermed gensidigt udelukkende.
...Danmark. I præmisserne fremhævedes det, at det ikke kunne gøre nogen forskel, hvor lang varigheden af engagementet var. Det daværende Statsskattedirektorat tog konsekvensen af dommen, idet man i SD cirk. 1981 nr. 24 erkendte, at skattepligt for udenlandske kunstnere m.fl. først vil indtræde efter 6 måneders ophold her i landet, jf. KSL § 1, stk. 1, nr. 2.
- Side 874 -
...til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i. Reglerne finder kun anvendelse, i det omfang den pågældende person ikke er skattepligtig i medfør af KSL § 1 eller i medfør af KSL § 2, stk. 1, nr. 1.
- Side 875 -
...kun personer, der tidligere har været skattepligtige efter KSL § 1, stk. 1, nr. 1. Det er endvidere en betingelse, at personen har eller på noget tidspunkt inden for de seneste 5 år forud for ophøret af den fulde skattepligt har haft direkte eller indirekte del i ledelsen af, kontrollen med eller kapitalen i den virksomhed, der udreder vederlaget.
- Side 885 -
Kildeskattelovens § 10 er struktureret således, at stk. 1 gælder for fuldt skattepligtige, jf. KSL § 1, mens stk. 2 omhandler begrænset skattepligtige, jf. KSL § 2.
(...)
- Side 886 -
...stat. I det tilfælde vil personen fortsat være omfattet af ubegrænset dansk skattepligt, jf. KSL § 1, men Danmark vil som udgangspunkt kun i begrænset omfang kunne beskatte den pågældende af gevinster ved salg af de omfattede aktiver, jf. art. 13 i OECD’s modeloverenskomst. Aktiverne anses for afhændet til handelsværdien på fraflytningstidspunktet.
- Side 887 -
Fraflytningsbeskatningen udløses, hvis den skattepligtige (af anden grund end ved død) ophører med at være skattepligtig til Danmark af avancer og tab på aktier, jf. ABL § 38, stk. 1. Det vil typisk være tilfældet, hvis den fulde skattepligt ophører, jf. KSL § 1, eller hvis den skattepligtige driver virksomhed
(...)
- Side 888 -
For det andet gælder reglerne kun for personer, der har været skattepligtige efter KSL §§ 1 eller 2 af aktiegevinster i en eller flere perioder på i alt mindst 7 år inden for de seneste 10 år før skattepligtsophøret (»7/10-årsreglen«).