Landsskatterettens kendelse af 29. november 2001 i sag 2-2-1860-0090

Andelsboligforeningen A klager over, at den stedlige skattemyndighed har ansat skattepligtig ejendomsavance ved overgang af andelsboligforeningens sidste lejemål fra erhvervsmæssig til skattefri anvendelse.

Det fremgår af sagen, at andelsboligforeningen har til formål at erhverve, eje og administrere foreningens ejendom.

Andelsboligforeningen var i indkomståret 1998 (perioden 1. januar 1998 – 31. december 1998) ejer af ejendommen, hvis areal udgjorde 1.757 m2 der indeholdt 28 beboelseslejligheder på i alt 1.679 m2. 27 af beboelseslejlighederne blev stillet til rådighed for medlemmer af andelsboligforeningen, og 1 beboelseslejemål på 53 m2 blev stillet til rådighed for et ikke-medlem af foreningen.

I andelsboligforeningens selvangivelse for indkomståret 1999 har andelsboligforeningens revisor anført følgende:

”Foreningen har solgt den sidste andelslejlighed i 1998 og har derfor ikke lejeindtægt i 1999. Foreningen vil ikke fremover være skattepligtig og skal derfor afmeldes hos skattevæsnet.”

Andelsboligforeningen har for indkomståret 1998 selvangivet en skattepligtig indkomst på – 1.813 kr. Den selvangivne skattepligtige indkomst er opgjort som følger i bilaget til selvangivelsen:

Fuldt skattepligtige indtægter:

Den fradragsberettigede andel af det negative fordelingsmæssige resultat er fremkommet ved at beregne den erhvervsmæssige andel

Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet andelsboligforeningens skattepligtige indkomst med 9.948 kr. Baggrunden for forhøjelsen er, at den kommunale skatteforvaltning har anset overgangen af lejligheden på 53 m2 fra udlejning til et ikke-medlem til overdragelse til et medlem (fra erhvervsmæssig til ikke-erhvervsmæssig anvendelse) som fuldt ophør af drift af erhvervsvirksomhed. Det pågældende lejemål er anset for at være et selvstændigt aktiv, som udgør en erhvervsvirksomhed, så længe lejemålet udlejes til ikke-medlemmer af andelsboligforeningen. Ophøret af den erhvervsmæssige virksomhed er anset som skattepligtigt i medfør af selskabsskatteloven § 5, stk. 6.

Overgangen fra erhvervsmæssig anvendelse er af den kommunale skatteforvaltning sidestillet med en afståelse af en del af en fast ejendom, som således skal beskattes efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven.

Den skattepligtige ejendomsavance ved overgangen af det ene lejemål til ikke-erhvervsmæssig anvendelse er af kommunen opgjort som følger:

Andelsboligforeningen er alene avancebeskattet af den del af avancen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, der efter arealfordelingen forholdsmæssigt kan anses for at vedrøre de fra erhvervsmæssig anvendelse overgåede lejemål siden ikrafttræden af den ændrede formulering af selskabsskatteloven § 5, stk. 4 den 19. maj 1993, jf. lov nr. 428 af 25. juni 1993 § 8, stk. 2.

Andelsboligforening har påstået den skattepligtige indkomst for 1998 nedsat til det selvangivne beløb, - 1.813 kr.

Til støtte for påstanden er det gjort gældende, at udvidelsen af kredsen af andelshavere med den deraf følgende indskrænkning i udlejning af lejligheder til ikke-medlemmer er en kapitaludvidelse for andelsboligforeningen, og der er således ikke erhvervet nogen skattepligtig indkomst.

Skattemyndighederne har tidligere forhøjet den skattepligtige indkomst ved skatteansættelsen i denne situation, hvilket det daværende Skattedirektorat afviste. Direktoratet bemærkede, at der ikke var grundlag for at karakterisere kapitalindskuddet som en skattepligtig indkomst. Direktoratet fandt ikke, at der efter bestemmelsen i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, skete nogen form for afhændelse, afståelse eller opgivelse af et formuegode ved udvidelse af kredsen af andelshavere. Der er henvist til Jens Petri i TfS 1995.707 og Niels Grubbe i TfS 1996.148.

Det har uden undtagelse været retstilstanden i en årrække, at der ikke skal finde beskatning sted ved udvidelse af kredsen af andelshavere. Denne retstilstand blev bekræftet af Skattedirektoratets udtalelse. Der er således årelang fast ligningspraksis for, at der ikke skal finde beskatning sted ved en udvidelse af kredsen af andelshavere. En ændring kræver en klar lovhjemmel, hvilket der ikke er.

Den ændring af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og § 5, stk. 4 og 6, der fandt sted i 1994 bevirker hverken efter ordlyden eller forarbejderne, at der blev indført en ny hjemmel til at foretage beskatning af en andelsboligforening, der som en nødvendig følge af udvidelsen af kredsen af andelshavere indskrænker udlejningen af lejligheder til ikke-medlemmer.

Endelig er den nærmere talmæssige opgørelse af forhøjelsesbeløbet bestridt, uden at dette trods opfordringer hertil, er blevet nærmere konkretiseret.

Den kommunale skatteforvaltning har forhøjet andelsboligforeningens skattepligtige indkomst under henvisning til, at der skal ske ophørsbeskatning af en forening omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, der ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, på det tidspunkt, hvor foreningen ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 5, stk. 6, § 5, stk. 1-4 og cirkulære nr. 136 af 7. november 1988, pkt. 33. Ophør af erhvervsmæssig virksomhed foreligger, når andelsboligforeningen ikke længere har indtægter som omhandlet i selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 og § 1, stk. 4 fra ikke medlemmer, idet overskud som foreningen indvinder ved leverancer til medlemmer ikke betragtes som indvundet ved erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 5. Ophørsbeskatningen skal omfatte de formuegoder, der har eller har haft tilknytning til den erhvervsmæssige virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, 2. pkt. Selskabsskatteloven § 5, stk. 6 er rettet mod alle foreninger mv., der er skattepligtige efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6. Da § 5, stk. 6 ikke har undtaget andelsboligforeninger fra sit anvendelsesområde, finder bestemmelsen anvendelse.

Det formuegode, hvortil andelsboligforeningens skattepligtige virksomhed har været knyttet er foreningens faste ejendom, hvorfor ophørsbeskatningen må behandles efter reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven. Andelsboligforeningen er alene avancebeskattet af den del af avancen opgjort efter ejendomsavancebeskatningsloven, der efter arealfordelingen forholdsmæssigt kan anses for at vedrøre de fra erhvervsmæssig anvendelse overgåede lejemål siden lovens ikrafttræden den 19. maj 1993.

Selskabsskatteloven § 5, stk. 6, er indført længe efter afgørelsen af 21. januar 1987 fra Amtsskatteinspektoratet, som derfor alene hviler på bedømmelsen af, hvad der er erhvervsmæssig indkomst i relation til selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6. Afgørelsen hviler således ikke på et tidssvarende lovgrundlag, hvorfor den ikke kan lægges til grund ved bedømmelse af sagen.

Ved selskabsskatteloven § 5, stk. 6, er der indført en klar lovhjemmel til beskatning af andelsboligforeninger, der helt eller delvist ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed.

Over for synspunktet om, at udvidelsen af kredsen af andelshavere udgør en kapitaludvidelse, som ikke er skattepligtig. har den kommunale skatteforvaltning anført, at beskatningen efter § 5, stk. 6, ikke indtræder som følge af en udvidelse i andelshaverkredsen, men derimod i konsekvens af, at andelsboligforeningen helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed. Det er således uvedkommende, om indskuddet kvalificeres som en kapitaludvidelse.

Landsskatteretten skal udtale:

Det følger af selskabsskatteloven § 5, stk. 6, jf. stk. 4, at foreninger m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, som helt eller delvis ophører med at drive erhvervsmæssig virksomhed, skattemæssigt stilles som ved ophør af virksomhed og salg til handelsværdi af de aktiver og passiver, der er i behold hos foreningen m.v. på tidspunktet for ophøret af driften af den erhvervsmæssig virksomhed.

Af forarbejderne til den oprindelige affattelse af selskabsskatteloven § 5, stk. 4, FT 1966/67, 2. samling, tillæg A, sp. 2635 f., fremgår det, at bestemmelsen tog sigte på at beskatte blandt andet kapitalgevinster i overgangstilfælde, hvor senere beskatning på grund af overgangen var udelukket. Dette kunne ifølge forarbejderne være tilfældet, hvis en skattepligtig forening forud for en likvidation overgik til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6 for derefter uden øjeblikkelig afståelse af formuegoderne at ophøre med at have erhvervsmæssig indkomst. Selskabsskatteloven § 5, stk. 4, blev ændret ved lov nr. 374 af 18. maj 1994 til den nugældende affattelse, ligesom selskabsskatteloven § 5, stk. 6, blev indsat. Det fremgår af forarbejderne til ændringen, FT 1993/94, tillæg A, sp. 804 f., at der ved omformuleringen ikke er tilsigtet en ændring i den indtil da gældende retsstilling, ifølge hvilken der skete ophørsbeskatning i de tilfælde, hvor en forening m.v. omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ophørte helt eller delvis med at drive erhvervsmæssig virksomhed, men at selskabsskatteloven § 5 blev ændret som følge af Højesterets dom i sagen UfR 1993.371, der bestemte, at overgang til beskatning efter selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ikke kunne anses som overgang til skattefri virksomhed.

Landsskatteretten finder, at der ved ændringen af bestemmelsen om overgangsbeskatning i selskabsskatteloven § 5, stk. 4, i 1994 til den nugældende affattelse og indsættelsen af selskabsskatteloven § 5, stk. 6, blev skabt udtrykkelig lovhjemmel til, at der skal ske ophørsbeskatning af foreninger omfattet af selskabsskatteloven § 1, stk. 1, nr. 6, ved helt eller delvis ophør med drift af erhvervsmæssig virksomhed. Det er således uden betydning, at der i praksis ikke tidligere er foretaget beskatning af andelsboligforeninger ved disses ophør med drift af erhvervsmæssig virksomhed. Ved den ændrede anvendelse af andelsboligforeningens sidste lejlighed fra at have været udlejet til et ikke-medlem til at blive benyttet af et medlem på andelsbasis ophørte andelsboligforeningen helt med at drive erhvervsmæssig virksomhed, jf. selskabsskatteloven § 5, stk. 6, jf. § 1, stk. 4 og 5. Andelsboligforeningen er derfor med rette blevet ophørsbeskattet i det indkomstår, i hvilket den erhvervsmæssige virksomhed er ophørt. Den erhvervsmæssige virksomhed bestod i udlejning af 1 lejlighed i andelsboligforeningens faste ejendom. Landsskatteretten finder, at ophørsbeskatningen i dette tilfælde skal ske efter principperne i ejendomsavancebeskatningsloven, dog således at den skattepligtige avance opgøres som en forholdsmæssig del af den efter ejendomsavancebeskatningsloven beregnede avance svarende til forholdet mellem den erhvervsmæssige anvendelse og den ikke-erhvervsmæssige anvendelse af den faste ejendom i perioden efter ikrafttrædelsen af lov nr. 374 af 18. maj 1994, jf. lovens § 17, stk. 2. Da der ikke for retten er fremsat konkrete indvendinger mod opgørelsen af den ansatte ejendomsavance stadfæstes den påklagede ansættelse, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.