Der er klaget over, at SKAT har svaret nej til følgende spørgsmål 1-3 og har anset spørgsmål 4-5 for at bortfalde:
1. Kan SKAT bekræfte, at spørger kan anvende reglerne for udlæg ved viderefakturering af rejse?
2. Kan SKAT bekræfte, at spørger kan anvende reglerne for udlæg ved viderefakturering af hotelomkostninger?
3. Kan SKAT bekræfte, at spørger kan anvende reglerne for udlæg ved fakturering af datterselskab/partner uden tillagt avance?
4. Kan SKAT bekræfte, at de ved anvendelse af udlægsreglerne, jf. spm. 1, 2 og 3, videresendte fakturaer udstedt til spørger, af aftager sammen med udlægsfaktura fra spørger kan anvendes som dokumentation for godtgørelse af moms, jf. § 45, eller fradrag for moms, jf. § 37, i de tilfælde hvor leverancen er momspligtig og fradragsberettiget?
Kan SKAT ikke svare på spm. 4 under henvisning til, at det ikke vedr. spørger dispositioner, ændres spørgsmålet således, at SKAT bedes bekræfte, at spørger sammen med udlægsfaktura fra leverandør jf. spm. 1, 2 og 3, kan anvende fakturaer udstedt til spørgers leverandør, som dokumentation for fradrag/godtgørelse af moms
5. Såfremt spm. 4 besvares benægtende, kan SKAT så bekræfte, at spørger - for at bevare momsens neutralitet - kan foretage fradrag for tilfaktureret moms og så alene viderefakturere leverancens nettopris som udlæg, jf. spm. 1, 2 og 3?
Landsskatteretten stadfæster SKATs bindende svar.
Af SKATs bindende svar fremgår, at [virksomhed1] A/S (herefter spørger) har oplyst følgende om sagens faktum:
"SPM 1: Der afholdes med jævne mellemrum arrangementer hvor der både deltager ansatte hos spørger og ansatte fra datterselskaber/partnere. Det kunne f.eks. være en samling på et skisportssted i Østrig. Da det er spørger, som indkalder til mødet, er det også spørger, der står for alt det praktiske i forbindelse med samlingen herunder bestilling af transport, ophold, forplejning m.v. Dette sker ved, at der entreres med en rejsearrangør. Denne udsteder en samlet afregning til spørger. Af denne afregning fremgår deltagernavne. Spørger vil dog kun afholde udgifterne til egne ansatte, hvorfor udgifterne vedr. ansatte hos datterselskaber/partnere skal tilfaktureres disse selskaber (kan være både ind- og udland).
SPM 2: Spørger har en fælles booking afdeling, der bruges af alle koncern- eller interesseforbundne selskaber til booking af f.eks. hoteller og flybilletter for at opnå de bedst mulig aftaler med leverandørerne. For så vidt at det ikke er muligt at placere udgiften direkte ved det selskab, som rekvirerer, anvendes [virksomhed1] A/S som betalingspart over for hotel/flyselskab. Der er typisk tale om, at leverandør forlanger forudbetaling, og rekvirent ikke har kreditkort, eller at der skal ske samling af personer fra flere forskellige selskaber, hvorfor det af administrative årsager aftales med hotel/flyselskab, at de kan fakturere samlet til spørger. Bruger af ydelsen fremgår dog af afregningen. Udgifterne, der ikke vedr. spørger, skal viderefaktureres. (Kan være både ind- og udland).
SPM 3: Af hensyn til de administrative byrder hos leverandør og muligheden for opnåelse af rabatordninger indgår spørger aftaler med leverandører, hvor det aftales, at leveringsadressen er hos endelig aftager af leverancen (f.eks. butiksinventar). Spørger modtager således faktura fra leverandør, da spørger anses for ordregiver hos leverandør, men reelt er det endelig aftager, der har bestilt leverancen. Endelig aftager kan både være ind- og udland. Der beregnes ikke avance hos spørger ved viderefakturering.
SPM 4: Dokumentation for godtgørelse/fradrag skal normalt være udstedt til anmoder, men det ville være en direkte hindring for anvendelsen af udlægsreglerne at kræve dette, når udlægsreglerne, jf. Momsnævnet afgørelse, ikke fordrer, at original faktura er udstedt til aftager.
SPM 5: Det skal sikres, at godtgørelsesmulighed/fradragsmulighed opretholdes."
SKAT har svaret nej til spørgsmål 1-3 og anset spørgsmål 4-5 for bortfaldet. I det bindende svar er afgivet følgende begrundelser:
"Spørgsmål 1
Det er vores opfattelse, at spørger ikke kan anvende udlægsreglen på den i spørgsmål 1 beskrevne situation.
Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, at følgende ikke skal medregnes til virksomhedens momsgrundlag:
"Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf."
Bestemmelsen er nærmere behandlet i Momsvejledning 2010-2, afsnit G.1.3.2. Betingelserne for at kunne holde udlæg uden for momsgrundlaget ved momsberegning er følgende:
· Udgiften til det, der lægges ud for, skal afholdes i den endelige kundes navn. Det vil sige, at den virksomhed, som i første omgang betaler for udgiften, skal bede leverandøren udstede faktura til den endelige kunde og den originale faktura skal sendes til den endelige kunde sammen med den faktura, hvorpå virksomheden fakturerer udlægget til den endelige kunde.
· Udgiften skal afholdes for den endelige kundes regning. Det vil sige, at udgiften ved viderefakturering ikke må tillægges avance.
· Virksomheden har følgelig ikke momsfradrag for indkøbet.
· Virksomheden skal føre en særlig konto, hvorpå denne type udlæg registreres, og skal kunne redegøre for de enkelte køb af denne art.
Vi finder ikke, at spørger i nærværende situation opfylder betingelsen om, at omkostningen er afholdt i købers navn og for dennes regning.
Det er vores opfattelse, at spørger som arrangør af disse arrangementer afholder omkostningerne i eget navn og for egen regning, da det efter det oplyste er spørger, som entrerer med en rejsearrangør, at der udstedes én samlet afregning, og at denne udstedes til og betales af spørger.
Svaret på spørgsmål 1 er derfor nej.
Spørgsmål 2
Det er vores opfattelse, at spørger ikke kan anvende udlægsreglen på den i spørgsmål 2 beskrevne situation.
Det oplyses, at spørger har en fælles booking afdeling, der bruges af alle koncern- eller interesseforbudne selskaber til booking af f.eks. hoteller og flybilletter for at opnå det bedst mulig aftaler med leverandørerne. Om baggrunden for ønsket om anvendelsen af udlægsbestemmelsen i denne situation oplyser spørger videre, at der f.eks. kan være tale om, at en rekvirent (et koncern- eller interesseforbundet selskab) ikke har et kreditkort eller f.eks., at der skal ske samling af personer fra flere forskellige selskaber, hvorfor det af administrative årsager aftales med den pågældende leverandør, at der faktureres samlet til spørger.
Vi finder derfor heller ikke i denne situation, at spørger afholder omkostninger i købers navn og dennes regning, da det er spørger der bestiller hos og faktureres af leverandøren.
Svaret på spørgsmål 2 er derfor nej.
Spørgsmål 3
Det er vores opfattelse, at spørger heller ikke i situationen beskrevet i spørgsmål 3 kan anvende udlægsreglen.
Det oplyses vedrørende dette forhold, at det er spørger, som indgår aftale med en leverandør, og at spørger modtager faktura fra leverandør, da spørger anses for ordregiver hos leverandør.
Det er derfor ikke vores opfattelse, at spørger afholder omkostninger i købers navn og dennes regning, hvorfor denne betingelse i forbindelse med anvendelse af udlægsreglen ikke er opfyldt.
Svaret på spørgsmål 3 er derfor nej.
Spørgsmål 4-5
Spørgsmål 4-5 bortfalder, da der er svaret nej til spørgsmål 1-3."
Spørgers repræsentant har nedlagt påstand om, at spørgsmål 1-3 besvares med ja, hvorefter spørgsmål 4 ligeledes kan besvare med ja.
Til SKATs begrundelser for at svare nej til spørgsmål 1-3 er anført, at det hverken fremgår af gældende dansk praksis eller af EU-praksis, at det skal være den endelige aftager, som skal være ordregiver, eller at det er en betingelse, at fakturaen er udstedt til den endelige aftager.
Behovet for at anvende udlægsreglerne opstår i praksis udelukkende, når ordregiver er en anden end den endelige aftager. Hvis SKATs krav om, at det er den endelige aftager, der skal være ordregiver, skal følges, vil dette i sig selv betyde, at udlægsreglerne aldrig vil kunne finde faktisk anvendelse og dermed være uden reelt indhold.
Leverandøren vil i praksis altid udstede faktura til den, der er ordregiver. SKATs krav om, at fakturaen skal udstedes til den endelige aftager, vil derfor kun kunne opfyldes, når der er identitet mellem ordregiver og den endelige aftager.
Det afgørende for anvendelsen af udlægsreglen er, at der rent faktisk er tale om en udgift, der efter sin karakter kan betegnes som et udlæg. I den forelagte sag er udlæggene efter omstændighederne reelt afholdt på vegne af den endelige aftager, da det efter de faktiske omstændigheder er dokumenteret, at det aldrig har været tilsigtet, at udgiften skulle placeres hos klageren. Der er således ikke tale om en udgift, som spørgeren afholder som led i en forretningsmæssig transaktion, men derimod alene et udlæg, som af praktiske årsager i første omgang afholdes af spørgeren.
Da spørgeren kun viderefakturerer den faktiske udgift og overholder de formelle krav til dokumentation og bogføring mv., er spørgeren berettiget til at anvende udlægsreglen, jf. momslovens § 27, stk. 3, nr. 3.
Bestemmelsen blev indført i forbindelsen med revisionen af momsloven i 1994. Indtil da indeholdt momsloven ingen bestemmelse om udlægstransaktioner. Af bemærkningerne til lovændringen fremgår følgende:
"Efter nr. 3 medregnes ikke udlæg, dvs. beløb, som modtages fra køber som godtgørelse af omkostninger, der er afholdt i købers navn og for dennes regning. [...] Den gældende lov indeholder ikke udtrykkelige regler om udlæg. [...] Bestemmelsen foreslås indsat i overensstemmelse med den tilsvarende bestemmelse i direktivets artikel 11, punkt A, stk. 3, litra c. Bestemmelsen indebærer ingen ændringer i den gældende retstilstand på området, da den afgiftsmæssige behandling af udlæg i realiteten er sket med udgangspunkt i direktivbestemmelsen."
Formålet med bestemmelsen er primært at undgå dobbelt momsbelastning af leverancer, der indkøbes af en momspligtig person til brug for en anden momspligtig person i tilfælde af, at leverancen i første led ikke er momsbelagt eller er underlagt fradragsbegrænsninger. Bestemmelsen er derfor en praktisk løsning på udlægssituationer, der ellers ville komme i konflikt med momsens neutralitetsprincip.
Betingelsen for at anvende udlægsreglen er, at der faktisk er tale om en udgift, der efter sin karakter kan betegnes som et udlæg. Der skal derfor sondres mellem egentlige udlæg og udgifter, der er afholdt som led i gennemførelsen af den primære forretningsmæssige transaktion. Reglen kan derfor kun anvendes på udgifter, som er afholdt af sælger på vegne af den egentlige aftager (køber).
1 realiteten vil alle udgifter være afholdt af "sælger" på vegne af "køber", der jo er den, der drager endelig nytte af udgiften. Der skal derfor skelnes mellem, om udgiften afholdes som et nødvendigt led i en egentlig forretningsmæssig transaktion, eller om der er tale om en udgift, der afholdes af andre årsager.
Med henvisning til Momsvejledningen 2010-2, afsnit G.1.3.2, har spørgers repræsentant anført, at praksis oprindelig stillede krav om, at originalbilaget skulle videresendes til den endelige aftager. Dette krav ophævede Momsnævnet imidlertid allerede i 1987 ved Momsnævnets afgørelse Mn1014. Der stilles således ikke længere krav om, at de originale udgiftsbilag udstedes til den endelige aftager (køber) eller med den endelige aftager som ordregiver. I henhold til praksis både før 1994 og senere betinges udlægsreglens anvendelse ikke af, at originale udgiftsbilag skal udstedes til den endelige aftager. Derimod lægges der vægt på, om udgiften reelt er afholdt på vegne af og for aftagerens regning.
I Momsnævnets afgørelse offentliggjort i TfS 1996, 847 blev det ikke tillagt betydning, at det oprindelige bilag fra [virksomhed2] var udstedt til teleselskabet. Momsnævnet lagde alene vægt på, at der var tale om godtgørelse af en omkostning, der reelt blev afholdt for selskabets enkelte kunder i forhold til disses 'træk" på ydelserne. Da selskabet havde specificeret afgiften til [virksomhed2] som udlæg på selskabets fakturaer, og da opkrævning og afregning af afgiften bogførtes på en særlig balancekonto og ikke indgik i selskabets drift, fandt nævnet ikke, at selskabet havde tilsidesat lovens krav til bogføring mv.
Retstilstanden bestyrkedes yderligere af, at Momsnævnet i 1996 ved afgørelsen offentliggjort i TfS 1996, 896 ikke ændrede på postordrevirksomheders mulighed for at anvende udlægsbestemmelserne, hvis virksomheden kunne dokumentere, at udgiften var debiteret kunden med det beløb, som portoudgiften havde udgjort. Det afgørende var, at udgiften reelt var afholdt på aftagerens vegne, og at det udelukkende var den faktiske udgift afholdt, der blev viderefaktureret.
Af præmis 30 i sag C-98/05, De Danske Bilimportører, fremgår det, at det ikke var afgørende for anvendelse af udlægsbestemmelserne, at de oprindelige fakturaer var udstedt til aftageren:
"De forelagte spørgsmål skal derfor besvares med, at i forbindelse med en købsaftale, der bestemmer, at forhandleren i overensstemmelse med køberens intenderede brug af motorkøretøjet leverer dette i indregistreret form og for en pris, der omfatter den registreringsafgift, som forhandleren har erlagt før leveringen, er denne afgift, hvis afgiftsudløsende omstændighed ikke er leveringen, men den første indregistrering af køretøjet på det nationale område, ikke omfattet af begrebet skatter, told, importafgifter og andre afgifter som omhandlet i sjette direktivs artikel 11, punkt A, stk. 2, litra a. En sådan afgift svarer til et beløb, som den afgiftspligtige person modtager fra køberen af motorkøretøjet som tilbagebetaling af omkostninger afholdt i dennes navn og for dennes regning som omhandler i samme bestemmelses stk. 3, litra c."
Registreringsafgiften kunne således holdes uden for momsgrundlaget som udlæg, uanset at opkrævningen fra de danske myndigheder var udsendt til den registrerede forhandler. Det afgørende for domstolen var, at udgiften efter omstændighederne reelt var afholdt for købers regning.
Ved telefonisk drøftelse af sagen med Landsskatterettens sagsbehandler den 14. april 2011 har repræsentanten anført, at hvis retten stadfæster SKATs svar, bør det fremgår af kendelsen, at der dermed er tale om en praksisændring, ligesom retten bør forholde sig til følgevirkninger af svaret i relation til fradragsretten (dobbeltmomsning).
Ved mail i 1. juli 2011 har spørgers repræsentant desuden henvist til Skatterådets bindende svar offentliggjort som SKM2011.429, hvori Skatterådet fandt, at en bygningssagkyndig viderefakturering til kunderne af administrationsgebyr, der var opkrævet af henholdsvis Erhvervs- og Byggestyrelsen og Energistyrelsen, kunne ske uden moms i henhold til udlægsreglerne.
Skatteministeriet, Koncerncentret, har ved mail af 6. maj 2011 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes.
Det fremgår af momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, der gennemfører en direktivbestemmelse, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 79, stk. 1, litra c, at følgende ikke medregnes i momsgrundlaget:
"Beløb, som en virksomhed modtager fra aftager som godtgørelse af omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, og som i virksomheden registreres på en udlægskonto. Virksomheden skal kunne gøre rede for de enkelte beløb for disse udgifter og kan ikke fradrage afgiften heraf."
Som det fremgår af den klare ordlyd i momslovens § 27, stk. 3, nr. 3, og idet bestemmelsens forarbejder, jf. lovforslag L 124 af 8. december 1993, ikke tilsiger andet, er det alene omkostninger afholdt i aftagers navn og for dennes regning, som kan holdes uden for momsgrundlaget. Da de omkostninger, der er nævnt i spørgsmål 1-3, ikke afholdes i aftagers navn, men i spørgers navn, kan omkostningerne ikke holdes uden for momsgrundlaget. Landsskatteretten tiltræder dermed SKATs besvarelse af de stillede spørgsmål 1-3 og afvisningen af spørgsmål 4-5.
EF-domstolens afgørelse i sagen C-98/05, De Danske Bilimportører, kan ikke føre til et andet resultat, da sagen konkret omhandlede en omkostning i form af en registreringsafgift, som bilforhandleren afholdt for den betalingspligtige person, dvs. for køberen, og som ikke var pålagt moms, jf. Domstolens bemærkninger i præmis 25-30. Det af spørger anførte vedrørende hidtidig praksis kan ikke føre til et andet resultat.
Dermed stadfæstes SKATs bindende svar.