Klagen vedrører løn- og honorarmodtager, der er diplomuddannet musikpædagog, og som er nægtet fradrag for udgifter til instrumenter, noder, undervisningsmaterialer m.v.
Landsskatterettens afgørelse
Ligningsmæssige fradrag - Øvrige lønmodtagerudgifter
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter selvangivet med 39.925 kr. fratrukket bundfradrag, ligningslovens § 9, stk. 1, 4.600 kr. (2002), i alt 35.325 kr.
Landsskatteretten ændrer skatteankenævnets afgørelse således:
1) Driftsmidler i form af guitarpedaler og mikrofoner anses som afskrivningsberettigede aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, i medfør af § 11, stk. 5, og kan afskrives med indtil 25% af den samlede anskaffelsessum og med en erhvervsmæssig andel på 75%, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 2.
2) Øvrige driftsmidler anses som afskrivningsberettigede, og kan straksafskrives med 4.289 kr. og en erhvervsmæssig andel heraf på 75%, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 2, i alt 3.216,75 kr.
3) Udgifter til kabler, strenge, reparationer m.v. anses som fradragsberettigede driftsomkostninger med 18.611 kr. og en erhvervsmæssig andel heraf på 75%, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, i alt 13.958,25 kr. (...)
Sagens oplysninger
Klageren er diplomuddannet musikpædagog, og var i 2002 ansat som uuddannet lærer i musik på en skole. Han har oplyst, at han underviste generelt i musik, primært elever på 3. og 4. klassetrin, og som sådan i alle de instrumenter der var tilgængelige, herunder i bas og guitar. I 2002 underviste han cirka 12 timer ugentligt, hvortil lægges timer til forberedelse, møder m.v., og han mener, at stillingen cirka svarede til en ¾-stilling. I 2002 modtog han 177.530 kr. i løn fra X Kommune.
Han har desuden undervist på en musikskole, herunder i guitar, hvorfra han har modtaget 21.500 kr. i løn, og på en musikaftenskole, hvorfra han har modtaget 2.230 kr. i løn, samt på en musikskole i Y Kommune, hvorfra han har modtaget 32.023 kr. i løn. Han har undervist elever fra 2. klassetrin og opefter, og også voksne.
Klagerens samlede lønindkomst i 2002 var 233.283 kr. Derudover har han haft honorarindtægter fra to musikarrangementer på henholdsvis 7.500 kr. og 3.000 kr., i alt 10.500 kr. Han har desuden modtaget dagpenge med i alt 26.238 kr. Repræsentanten har oplyst, at klagerens honorarindtægter som udøvende musiker er steget markant i de efterfølgende år.
For indkomståret 2002 har klageren selvangivet fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med i alt 35.325 kr.
Klageren har oplyst, at han til brug for især arbejdet som musikunderviser har anskaffet instrumenter og instrumenttilbehør, undervisningsmateriale, nodehæfter m.v., og han har desuden foretaget reparationer af de instrumenter som er brugt i undervisningen. Han har desuden oplyst, at den ene skole har stillet instrumenter til rådighed i begrænset omfang, og at forberedelse af undervisningen er sket på klagerens bopæl med egne instrumenter. Musik- og aftenskolerne har ikke stillet instrumenter til rådighed.
Af udtalelse af 17. maj 2004, fra en musikskoleleder fremgår følgende:
"Undertegnede han hermed bekræfte, at det er en forudsætning for ansættelse i Y kommunale musikskole at man som lærer er i besiddelse af egne instrumenter. Er man ikke det, er man som lærer ikke i stand til at passe sit arbejde på en forsvarlig og professionel måde.
En lærer i en musikskole skal som en naturlig del af ansættelsen forberede sin undervisning og øve sig på sit instrument. Stort set alle lærere i danske musikskoler er ansat i henhold til overenskomst om løn- og ansættelsesvilkår for musikskolelærere indgået af fællesudvalget for musikundervisere indenfor musikskoleområdet og kommunernes landsforening."
I overenskomstens § 13, stk. 4, g, står der:
"Tid til den enkelte lærers øvetid.
For at opfylde overenskomstens krav skal man derfor som lærer være i besiddelse af og selv anskaffe sig de instrumenter man underviser i."
Af udtalelse af 20. august 2004, fra adm.leder fra skolen i X kommune, fremgår blandt andet:
"(Klageren) følger overenskomsten og aftale om arbejdstid for lærere indgået mellem Lærernes Centralorganisation og Kommunernes Landsforening:
Ifølge arbejdstidsaftalens § 4 er den del af lærerens arbejdstid "individuel tid". (...) Den individuelle tid er blandt andet beregnet til lærerens forberedelse af undervisningen, og tilrettelægges og administreres af læreren.
(Klageren) er ansat som musiklærer og underviser for tiden i musik 12 timer ugentligt. For at forberede sig ordentlig til at kunne give en kvalificeret undervisning er det nødvendigt, at (klageren) har diverse musikinstrumenter til sin rådighed.
Det er kutyme blandt lærere, at en stor del af forberedelsen sker hjemme. Endvidere er skolens musiklokale i skoletiden booket af klasseundervisning og efter skoletid af musikskolen. Det vil således ikke være muligt for (klageren) at forberede sig optimalt på skolen." (...)
Skatteankenævnets afgørelse
Fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter, selvangivet med 39.925 fratrukket bundfradrag på 4.600 kr. (2002), i alt 35.325 kr., er ikke godkendt af skatteankenævnet og er ansat til 0 kr.
Klageren må anses for lønmodtager i forbindelse med arbejdet på musikskolen. Han har derfor kun mulighed for at fratrække øvrige udgifter efter ligningslovens § 9, i det omfang han har været forpligtet til at afholde udgifterne for at sikre sin lønindkomst, og han har ikke dokumenteret, for eksempel ved fremlæggelse af ansættelseskontrakt eller overenskomst, at han har været forpligtet til dette i forbindelse med sit lønmodtagerarbejde.
Honorarindtægter, selvangivet med 10.500 kr., har skatteankenævnet ansat til 8.000 kr.
Klagerens indtægter fra de enkeltstående musikarrangementer må anses som indtægter fra hobbyvirksomhed, og han kan derfor foretage fradrag for musikudstyr m.v. i relation til disse indtægter. Musikgenstandene er udsat for et vist slid i forbindelse med, at klageren har anvendt genstandene til de to arrangementer. (...)
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at klageren får godkendt fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter med 39.175 kr. fratrukket bundfradrag på 4.600 kr. (2002), i alt 34.575 kr. (...)
Musikudrustning er for eksempel guitarstrenge, guitarpedaler, mikrofoner, kabler, sangstativ, børneslagtøj m.v., og udgifterne har ikke privat karakter. (...)
Det er helt almindeligt og i øvrigt forudsat uden diskussion ved ansættelse som musikunderviser på musik- og aftenskoler, at underviseren har de nødvendige instrumenter og selv spiller kvalificeret på disse, i og med man ikke kan undervise elever uden selv at have instrumenter. Musik- og aftenskoler har ikke instrumenter til rådighed for underviserne. Klageren er ikke ansat i folkeskolen som instrumentalunderviser, men som musikunderviser generelt. Realiteten er dog, at han underviser eleverne i guitar og bas, og at han bruger sine egne instrumenter på skolen i stort set alle undervisningstimer. En række af klagerens instrumenter er ofte opbevaret i skolens lokaler uden for timerne, fordi klageren bruger instrumenterne på skolen hele tiden og ikke vil transportere dem frem og tilbage.
Skatteankenævnets begrundelse for at nægte fradrag for øvrige lønmodtagerudgifter er, at klageren ikke har været forpligtet til at afholde udgifterne i forbindelse med lønindkomsten. Dette er ikke gældende ret, og der henvises til kapitel 3 i Skatteretten 1, hvoraf det fremgår, at betingelserne for en lønmodtagers fradrag for driftsomkostninger kan sammenfattes til, at udgiften skal have den fornødne tilknytning til enten indkomstens erhvervelse eller bestridelse af stillingen, og at udgiftens afholdelse og størrelse skal dokumenteres eller godtgøres. Disse betingelser opfylder klageren.
Størstedelen af klagerens udgifter kan henføres til fradrag med hjemmel i ligningslovens § 9, stk. 1, da der er tale om diverse instrumenter og materiale, som anvendes både til forberedelse af og direkte i undervisningen.
Enkelte udgifter er afholdt i forbindelse med klagerens løbende ajourføring og vedligeholdelse af sine færdigheder som musiker og for at være i fortsat musikalsk udvikling. Musiker- og musikunderviser-erhvervet er en branche, hvor man til stadig må følge den musikalske og teknologiske udvikling.
Udgiften til en tredje eller fjerde guitarpedal er fradragsberettiget i henhold til statsskattelovens § 6, litra a, når klageren er udøvende musiker og musikunderviser med guitar som instrument, som tages i brug i sammenhæng med det indtægtsgivende arbejde. (...)
Repræsentanten (har) anført, at guitarpedaler og mikrofoner ikke kan anses som aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver. Klageren ejer fire el-guitarer og to akustiske guitarer, og alle de omhandlede pedaler er beregnet til at anvende sammen med el-guitarerne efter behov, hvilket vil sige at hver enkelt pedal kan benyttes sammen med en hvilken som helst af el-guitarerne. El-guitarerne kan endvidere benyttes uden pedaler etc., og de akustiske guitarer kan ligeledes benyttes med eller uden forstærkning. Der er derfor ikke tale om driftsmidler, der kun kan fungere sammen med et allerede anskaffet bestemt instrument. I SKM2002.382.LSR fandt Landsskatteretten, at traktorer og markmaskiner måtte anses for selvstændige driftsmidler, og der var blandt andet henset til, at markmaskinerne kun kunne anvendes enkeltvis og kunne anvendes på begge traktorer, samt at traktorerne kunne fungere alene eller sammen med enhver af markmaskinerne.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Lønmodtagere kan fradrage udgifter, der afholdes for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten i det omfang udgifterne overstiger et grundbeløb, der for indkomståret 2002 udgør 4.600 kr., jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, og ligningslovens § 9, stk. 1.
Klageren er ansat som musikunderviser ved en folkeskole og ved forskellige musikskoler, og anses som udgangspunkt som lønmodtager, selv om han i to enkeltstående tilfælde har haft mindre honorarindtægter som udøvende musiker.
1: Guitarpedaler og mikrofoner m.v.
Driftsmidler afskrives efter reglerne i afskrivningslovens kapitel 2, såfremt de benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 2, stk. 1. Driftsmidler, som en skattepligtig benytter både til erhvervsmæssige og private formål, skal afskrives særskilt for hvert enkelt driftsmiddel, jf. afskrivningslovens § 11. Der kan alene foretages fradrag for den erhvervsmæssigt anvendte del.
På baggrund af sagens oplysninger lægges det til grund, at klageren i et vist omfang er forpligtet til at forberede og øve sig på sine instrumenter, og at han normalt ikke har tilstrækkelig mulighed for dette på de pågældende skoler. Idet han underviser i musik på fuld tid, herunder også i guitar, antages det derfor, at der i et vist omfang foreligger den fornødne sammenhæng mellem de afholdte udgifter og klagerens indkomsterhvervelse.
De opgjorte udgifter anses dog ikke for afholdt fuldt ud erhvervsmæssigt. Der er lagt vægt på, at udgifterne hovedsageligt relaterer sig til guitar og at klagerens ansættelse ved folkeskolen som sådan ikke omfatter guitarundervisning, selv om dette ifølge klageren finder sted. I forhold til klagerens ansættelse ved musikskolerne, hvor han i højere grad underviser i guitar, anses ansættelsen ved folkeskolen som hans hovederhverv. Der er desuden lagt vægt på, at udgifterne relaterer sig til musikudstyr, som befinder sig på klagerens bopæl, samt at en del af udgifterne vedrører udstyr der ikke umiddelbart ligger inden for de naturlige rammer af klagerens virksomhed som musikunderviser på folke- og musikskoler. Derudover er der henset til hans indtægter som udøvende musiker, herunder også oplysningerne om indtægter i de efterfølgende år. På denne baggrund ansættes den erhvervsmæssige andel skønsmæssigt til 75 %, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 2.
Driftsmidler med en anskaffelsessum på et reguleret grundbeløb eller derunder, som for indkomståret 2002 udgør 10.100 kr., kan straksafskrives, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 3. Aktiver i et samlesæt eller lignende samt aktiver, der er bestemt til at fungere samlet, anses for ét driftsmiddel. Aktiver, der er bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede aktiver, kan ikke straksafskrives, såfremt den samlede anskaffelsessum overstiger grundbeløbet, jf. afskrivningslovens § 6, stk. 1, nr. 2, i medfør af § 11, stk. 5. Af lovbemærkningerne til afskrivningslovens § 6, stk. 1, Folketingstidende FT 1997-98, tillæg A, sp. 2506-2507, fremgår blandt andet:
"Efter den foreslåede bestemmelse er den faktiske anvendelse ikke afgørende for adgangen til straksafskrivning, men afgørende skal alene være, om de enkelte aktiver efter deres konstruktion og indretning må anses for at være bestemt til at blive anvendt samlet. Det er efter bestemmelsen derfor ikke tilstrækkeligt, at et aktiv kan fungere selvstændigt på den måde, at det vil kunne indgå som en funktionsdygtig del af forskellige driftsmidler, men afgørende er kun, om det pågældende aktiv må anses for at være bestemt til at fungere sammen med et andet aktiv."
De anskaffede guitarpedaler, instrumentmikrofoner m.v. må anses for bestemt til at fungere sammen med allerede anskaffede instrumenter, og kan dermed ikke anses for selvstændige driftsmidler i afskrivningslovens forstand. Der er herved lagt vægt på, at pedalerne og mikrofonerne funktionsmæssigt hører naturligt sammen med instrumenterne, selv om instrumenterne som sådan kan anvendes uden pedaler og mikrofoner. Der er desuden lagt vægt på, at pedalerne og mikrofonerne både kan anvendes enkeltvist og samlet, og i flere forskellige kombinationer, men ikke uden instrumenter. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 30. maj 2002, offentliggjort som SKM2002.382.LSR, og Vestre Landsrets dom af 8. marts 2006, offentliggjort som SKM2006.154.VLR (www.skat.dk).
(...) Det lægges til grund, at den samlede anskaffelsessum, inklusiv anskaffelsessummen for instrumenter, overstiger grundbeløbet. Der kan således ikke foretages straksafskrivning for disse udgifter, men de kan i stedet afskrives med indtil 25% af den samlede anskaffelsessum og med en erhvervsmæssig andel på 75 %, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 2.
2: Øvrige driftsmidler
Følgende udgifter til øvrige driftsmidler kan straksafskrives, jf. afskrivningslovens § 11, stk. 3, og med en erhvervsmæssig andel på 75%, jf. gennemgangen i punkt 1 ovenfor, og jf. afskrivningslovens § 11, stk. 2: Adapter til stativ, gulvstand med svanehals, løs svanehals, nodestativplade, svanehalsmikrofonstativ, stringwire, diverse håndtrommer, brugt akustisk guitar og sangstativ, i alt 4.289 kr.
3: Kabler, strenge, reparationer m.v.
De resterende udgifter anført i klagerens egen opgørelse af musikudrustning og reparationer anses som fradragsberettigede driftsomkostninger med i alt 18.611 kr., og med en erhvervsmæssig andel på 75 %, jf. gennemgangen i punkt 1 ovenfor, og jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. (...)