Landsskatterettens kendelse af 16. december 2003 i sag 2-1-1918-0933

Der  klages over, at udbetalt kørselsgodtgørelse er anset for skattepligtig. 

Landsskatterettens afgørelse

Personlig indkomst

Skatteankenævnet har anset udbetalt kørselsgodtgørelse, 9.811 kr., for skattepligtig.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Klageren er hovedanpartshaver i selskabet B ApS, der driver vikarbureau. Virksomheden drives af klagerens ægtefælle.

Selskabet købte den 18. marts 2000 en brugt bil af mærket Mercedes Benz for 1.290.000 kr. Bilen er stillet til rådighed for privat kørsel, og klagerens ægtefælle er blevet beskattet af værdi af fri bil efter de derom gældende regler.

I husstanden fandtes i det pågældende indkomstår også en bil af mærket Daihatsu Charade, årgang 1991, købt den 29. juni 2000 for 32.000 kr. og en bil af mærket VW Polo, årgang 1996.

Klageren var i 2000 ansat i C A/S og fik af arbejdsgiveren udbetalt skattefri kørselsgodtgørelse med 9.811 kr. for perioden 22. september til 31. december 2000.

Grundlaget for udbetalingen er et skema, hvoraf fremgår dato, kørsel fra og til, anledning og antal kilometer. Kørslen er ofte angivet med kundens navn og ikke med kundens geografiske placering.

Skatteadministrationen fandt, at kørslen for selskabet var sket i bilen af mærket Mercedes, og den modtagne kørselsgodtgørelse blev beskattet i medfør af statsskattelovens § 4, litra c, og Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2000 – 39.

I forbindelse hermed fremsendte klageren en fotokopi af en erklæring fra arbejdsgiveren, hvoraf følgende fremgik:

”Det bekræftes hermed, at det ikke er foreneligt med C a.s.´s personalepolitik at køre i sportsvognslignende biler, biler registreret på gule plader, varevogne samt biler i en prisklassse over 650.000 kr.

Det vil derfor ikke være acceptabelt for sælgere at køre i biler af mærket Mercedes Benz, Porche eller tilsvarende modeller.”

En kontrolopringning til personalechefen i C A/S viste, at selskabet ikke kunne vedkende sig at have skrevet erklæringen.

Reglerne om udbetaling af kørselsgodtgørelse findes i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000. Der står, at arbejdsgiveren skal kontrollere, om betingelserne for udbetaling af rejsegodtgørelse er opfyldt.

Der står videre, at bogføringsbilag vedrørende den erhvervsmæssige rejse skal indeholde:

• Modtagerens navn, adresse og CPR – nummer
• Rejsens erhvervsmæssige formål
• Rejsens start- og sluttidspunkt
• Rejsens mål med eventuelle delmål
• De anvendte satser
• Beregning af rejsegodtgørelsen

Arbejdsgiverens kontrol beskrives i Told- og Skattestyrelsens vejledning om indeholdelse af A – skat. Der står bl.a., at

- det ikke er et krav, at medarbejderen fører et egentligt kørselsregnskab med angivelse af den samlede kørsel,

- det skal fremgå af arbejdsgiverens regnskabsmateriale, at der er ført kontrol,

- der ikke kan gives entydige og fuldstændige retningslinier for arbejdsgiverens kontrol, men

at der i hvert enkelt tilfælde må foretages en vurdering af regnskabsmaterialets karakter, herunder af arbejdsgiverens kontrolmuligheder.

Det fremgår af Told- og Skattestyrelsens cirkulære 2000 – 39 af 18. december 2000, at der ikke kan udbetales skattefri befordringsgodtgørelse, når arbejdsgiveren har stillet firmabil til rådighed for den ansatte. Tilsvarende gælder, hvis firmabil er stillet til rådighed af en anden arbejdsgiver.

Afgørelsen offentliggjort i SKM2002.124.LSR /TfS.2001.312 angik en hovedaktionær, der fik udbetalt skattefri godtgørelse for kørsel i selskabets tjeneste. Grundlaget for udbetalingen var klagerens notater om, hvilke opgaver, der var løst, og hvor langt der var kørt. Oplysningerne blev indført i et regneark, der opsummerede kørslen.

Landsskatteretten bemærkede, at det måtte påhvile klageren som hovedaktionær at afkræfte, at kørslen ikke var foretaget i selskabets varebil. Landsskatteretten fandt videre, at det ikke var muligt på baggrund af klagerens opgørelse over kørslen at fastslå, i hvilket omfang selskabet havde ført kontrol med udbetalingerne.

Afgørelsen blev indbragt for Østre Landsret, der fandt, at den pågældende skatteyder ikke var omfattet af den dagældende ligningslovs § 9 og dermed slet ikke var berettiget til at modtage skattefri kørselsgodtgørelse uanset kontrol m. m.

Det er lagt til grund, at klageren ikke har noteret bilens kilometerstand i forbindelse med kørslen for C A/S, og at klagerens kørselsbilag til arbejdsgiveren ofte ikke har indeholdt kørslens geografiske destination. Det har derfor ikke været muligt for C A/S at føre den foreskrevne kontrol, og det har ikke været muligt at fastlægge, hvilken bil, der har været anvendt til kørslen. Der henvises til landsretsdommen offentliggjort i SKM2001.141.ØLR /TfS.2001.312.

Den erklæring fra C A/S, som klageren har fremlagt, kan ikke tillægges betydning, idet selskabet ikke har kunnet vedkende sig at have skrevet den.

Det er herefter ikke godtgjort, at klagerens kørsel for C A/S ikke er sket i bilen af mærket Mercedes Benz. Det er derfor med rette, at den udbetalte kørselsgodtgørelse er beskattet.

Det modtagne beløb beregnet som 6.371 km a 1,54 kr. = 9.811 kr. skal anses for skattefri i henhold til ligningslovens § 9.

Klageren har i hele kalenderåret 2000 været ansat i C A/S, hvor hans arbejde har bestået i teknisk rådgivning om brug af gas til firmaets kunder. Kørsel til kunderne i hele 2000 er sket i klagerens private biler. Klageren har modtaget kørselsgodtgørelse fra C A/S i henhold til gældende regler for udbetaling af skattefri godtgørelse. Kørslen har primært fundet sted i en bil af mærket VW Polo, årgang 1996, og i mindre omfang i en bil af mærket DaiHatsu Charade, årgang 1991, som blev købt den 29. september 2000. Der har i en del af året tillige været en bil af mærket Fiat Uno.

Klageren er hovedanpartshaver i B ApS, der driver vikarbureau. Virksomheden drives af ægtefællen. Selskabet købte den 18. marts 2000 en brugt bil af mærket Mercedes Benz. Bilen blev fra den 22. september 2000 stillet til rådighed for privat kørsel for klageren og ægtefællen, og ægtefællen blev beskattet af værdi af fri bil efter de gældende regler.

B ApS er et vikarbureau, der fortrinsvis skaffer vikarer til større industrivirksomheder. En af disse virksomheder producerer møbler til eksport og har mange ansatte. Vikarerne er for manges vedkommende studerende fra X og andre store byer, og firmabilen og de øvrige biler, som husstanden råder over, benyttes i vid udstrækning til transport af vikarer, som ikke selv har biler. Der skaffes også vikarer om natten.

Det hænder, at virksomheden sender 30 – 70 vikarer ud pr. dag.

B ApS har ca. 650 vikarer tilknyttet om året, primært vikarer til industrivirksomheder og stort set ikke kontorpersonale. Virksomheden drives fra bopælen, og den eneste ansatte i selskabet er ægtefællen, der både klarer bogholderiet og foretager kundeopsøgende arbejde. Sidstnævnte funktion varetages på den måde, at ægtefællen kontakter virksomheder, der søger medarbejdere i søndagsudgaven af en avis. Virksomheden havde sidste år en omsætning på 10 mill. kr.

Ægtefællen har som følge af sit job i virksomheden et stort behov for en firmabil.

Klageren og ægtefællen fik af de stedlige skattemyndigheder at vide, da firmabilen blev anskaffet, at det ikke var nødvendigt at føre kørebog, da firmabilen var stillet til rådighed for privat kørsel, og der som følge heraf blev foretaget beskatning af værdi af fri bil efter ligningslovens § 16, stk. 4. Der blev ikke vejledt om reglerne om kørselsgodtgørelse.

Klageren har for hele kalenderåret afleveret skema om den erhvervsmæssige kørsel til arbejdsgiveren, hvoraf fremgår dato, kørsel fra og til, anledning og antal kilometer. Det grundlag, hvorpå C A/S har udført den foreskrevne kontrol og udbetalt godtgørelse, har således været det samme i hele kalenderåret 2000.

Klageren er bekendt med, at der ikke kan udbetales skattefri kørselsgodtgørelse samtidig med, at arbejdsgiveren stiller firmabil til rådighed. Tilsvarende gælder, hvis firmabilen er stillet til rådighed af en anden arbejdsgiver.

Den foretagne ændring af skatteansættelsen er begrundet i, at skattemyndighederne har anset kørslen for C A/S for perioden 22. september til 31. december 2000 for at være sket i bilen af mærket Mercedes Benz.

Skatteankenævnet har fundet, at det ikke har været muligt for C A/S at føre den foreskrevne kontrol, og at det ikke har været muligt at fastlægge, hvilken bil, der har været anvendt til kørslen.

I Told- og Skattestyrelsens vejledning om indeholdelse af A – skat m.m. 2001, afsnit H. 3 er der bl.a. anført følgende:

- det er ikke et krav, at medarbejderen fører et egentligt kørselsregnskab med angivelse af den samlede kørsel, det vil sige såvel den private som den erhvervsmæssige del

- at det skal fremgå af arbejdsgiverens regnskabsmateriale, at der er ført kontrol,

- at der ikke kan gives entydige og fuldstændige retningslinier for den kontrol, som arbejdsgiveren skal foretage for at opfylde sin kontrolforpligtelse,

- at der i hvert enkelt tilfælde må foretages en vurdering af regnskabsmaterialets karakter, herunder af arbejdsgiverens kontrolmuligheder.

Såfremt bogføringsbilaget opfylder bekendtgørelsens krav, er dette tilstrækkeligt til, at arbejdsgiveren kan kontrollere, om betingelserne for at udbetale befordringsgodtgørelse er opfyldt. Det kan således ikke kræves, som anført af skatteankenævnet, at bilens kilometerstand skal noteres i forbindelse med kørslen for C A/S. De skemaer, som klageren har afleveret til sin arbejdsgiver, opfylder de krav, der kan stilles for, at arbejdsgiveren kan udføre den fornødne kontrol og godtgørelsen kan udbetales skattefri. At kørslen er sket i egen bil ligger implicit i de afleverede kørselsskemaer, der er underskrevet af klageren samt den nærmeste overordnede. At dette er tilstrækkeligt fremgår endvidere af Vejledning om indeholdelse af A – skat, 2001, afsnit H.3:

”For så vidt angår kørselsgodtgørelse, der kun kan udbetales skattefrit for kørsel i egen bil eller på egen motorcykel, kan det være vanskeligt for arbejdsgiveren i hvert eneste tilfælde at kontrollere, at eget køretøj er anvendt. Kontrolforpligtelsen vil i den forbindelse almindeligvis være opfyldt, hvis modtageren af kørselsgodtgørelsen på grundbilaget erklærer, at kørslen er sket med egen bil/motorcykel. Det forudsætter naturligvis, at den pågældende ejer et sådant køretøj, og at arbejdsgiveren har en begrundet overbevisning herom.”

Det kan ikke fra myndighedernes side kræves, at bilens kilometerstand skal anføres. Et krav herom ville i så fald være medtaget i bekendtgørelsen.

De krav, som skatteankenævnet har anført om bogføringsbilag, vedrører udbetaling af skattefri rejsegodtgørelse (bekendtgørelsens § 1, stk. 2) og ikke de krav, der stilles for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse (bekendtgørelsens § 2, stk. 2). Ankenævnets krav til bogføringsbilagets indhold er således ikke aktuel for sagen.

Skatteankenævnet har anført, at kørselsbilagene (skema), som klageren har afleveret til arbejdsgiveren, ofte ikke indeholder angivelse af kørslens geografiske destination. Bilaget indeholder navne eller steder på de kunder, som klageren har besøgt.

Hverken skatteadministrationen eller skatteankenævnet har overfor klageren konkret påpeget, hvilken kørsel og hvilke bilag (skemaer), der ikke opfylder kravene for, at arbejdsgiveren kan udøve den fornødne kontrol. Det er således ikke muligt konkret at kommentere skatteankenævnets påstand. Skattemyndighederne har da heller ikke anfægtet de udbetalte skattefrie kørselsgodtgørelser for perioden 1. januar til 21. september 2000.

C A/S har som arbejdsgiver udført den fornødne kontrol, idet selskabet er bekendt med, hvor kunderne geografisk er beliggende, og hvortil der skal sendes faktura.

Skatteankenævnet har bl.a. begrundet afgørelsen med en dom fra Østre Landsret af 2. februar 2001, offentliggjort i SKM2001.141.ØLR /TfS.2001.312. I denne sag fik en hovedaktionær udbetalt skattefri godtgørelse for kørsel i selskabets tjeneste. Landsskatteretten fandt, at det påhvilede klageren som hovedaktionær at afkræfte, at kørslen ikke var foretaget i selskabets varebil. Afgørelsen blev indbragt for Østre Landsret, der fandt, at den pågældende hovedaktionær ikke var ansat, og at han derfor ikke kunne modtage skattefri kørselsgodtgørelse uanset kontrol m.v. efter ligningslovens § 9.

Denne afgørelse kan ikke sammenlignes med den konkrete sag.

I den pågældende sag var der tale om udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse fra hovedaktionærens eget selskab. Der kan i den situation efter gældende praksis stilles skærpede krav til sandsynliggørelse/dokumentation for, at udbetaling er sket på et korrekt grundlag. Da afgørelsen blev indbragt for Østre Landsret, undlod landsretten at tage stilling til det nævnte forhold, og konstaterede blot, at der ikke var mulighed for at udbetale skattefri kilometergodtgørelse, idet den pågældende hovedaktionær ikke var aflønnet fra selskabet. Landsretten bekræftede således ikke Landsskatterettens begrundelse.

De skærpede krav som anført af Landsskatteretten kan således ikke overføres til nærværende sag, idet der her er tale om kørsel, der udføres for en fremmed arbejdsgiver.

Skatteankenævnet har ikke tillagt den erklæring fra C A/S, som selskabet har fremlagt, betydning, idet selskabet ikke har kunnet vedkende sig at  have skrevet den.

Det fremgår af repræsentantens brev af 1. marts 2002 til kommunen, at klageren har kontaktet sin arbejdsgiver for at få en bekræftelse på, at det ikke er almindeligt accepteret at anvende en bil af mærket Mercedes som den foreliggende til brug for kørsel i firmaet. I fortsættelse heraf har klageren hos C A/S fået udarbejdet en erklæring ”til hvem det måtte vedkomme”. Erklæringen er sendt til skatteforvaltningen den 11. april 2002.

Det fremgår af skatteankenævnets sagsfremstilling, at en kontrolopringning til C A/S´s personalechef viste, at selskabet ikke kunne vedkende sig at have skrevet erklæringen.

Klageren har i den forbindelse oplyst, at årsagen til personalechefens afvisning er, at den pågældende erklæring er udfærdiget af en medarbejder, som ikke havde den fornødne kompetence. Ordlyden af erklæringen er tilsyneladende inspireret af C A/S´s generelle politik for firmabiler. Det fremgår af ”Bilpolitik i C A/S”, punkt 4, om bilmærker ved valg af firmabil:

”Der kan vælges mellem alle gængse standardmodeller. Bilen skal have minimum 4 døre, minimum 1.600 kubikmeter motor, gerne metallak og stationcar. Varevogne, sportsvognslignende modeller samt biler, der falder ind under disse kategorier, men kan indregistreres på gule plader, accepteres ikke. Der må ikke købes brugte biler. Brugte biler defineres ved, at de tidligere har været indregistreret.”

Personalechefen hos C A/S vedkender sig ikke erklæringen, og klageren er enig med skatteankenævnet i, at erklæringen ikke bør tillægges  betydning.

De generelle regler om bilpolitik i C A/S er fremsendt til skatteadministrationen som anført i en skrivelse af 1. marts 2002 til skatteadministrationen. De nævnte synspunkter om erklæringen er tillige fremført telefonisk den 24. september 2002 overfor skatteankenævnets sagsbehandler. Sagsbehandleren bekræftede samtidig at være i besiddelse af oplysninger om firmaets politik for firmabiler. Hverken den nævnte bilpolitik eller klagerens synspunkter er medtaget i skatteankenævnets sagsfremstilling og behandling af klagen over skatteansættelsen.

Det gøres sammenfattende gældende:

Der kan ikke stilles skærpede krav til klagerens og C A/S´s pligt til at kontrollere grundlaget for udbetaling af skattefri kilometergodtgørelse. Kravet om angivelse af kilometerstand har ikke hjemmel i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Skatteankenævnets henvisning (krav til bogføringsbilag) til § 1, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000 er forkert.

Skatteadministrationen og skatteankenævnet har ikke konkret påpeget, hvilken kørsel på hvilke dage, som ikke opfylder kravene for, at C A/S kunne udføre den fornødne kontrol.

Ankenævnets henvisning til Østre Landsrets afgørelse af 2. februar 2001 (SKM2001.141.ØLR /TfS.2001.312) er ikke sammenlignelig. Den pågældende sag vedrørte et forhold mellem hovedaktionæren og hans selskab. Østre Landsret tiltrådte ikke Landsskatterettens begrundelser for at beskatte de udbetalte godtgørelser.

Skatteankenævnets sagsfremstilling gengiver ikke loyalt klagerens synspunkter om erklæringen fra C A/S og firmaets generelle politik for firmabiler.

Det er ikke fra skattemyndighedernes side påvist, at den erhvervsmæssige kørsel for C A/S er foretaget i bilen af mærket Mercedes.

Den erhvervsmæssige kørsel i indkomståret 2000 er foregået i de privatejede biler, og klagerens skattepligtige indkomst påstås derfor nedsat med den modtagne godtgørelse på 9.811 kr.

Eventuelle ændrede krav til klageren og C A/S bør af hensyn til retssikkerheden udelukkende ske med fremtidig virkning.

Efter ligningslovens § 9, stk. 5, skal godtgørelser, der udbetales af arbejdsgiveren for udgifter, som en lønmodtager påføres af arbejdet, medregnes ved indkomstopgørelsen. Dette gælder dog ikke godtgørelse for befordringsudgifter omfattet af ligningslovens § 9 B eller for rejseudgifter, såfremt godtgørelsen ikke overstiger satser, der fastsættes af Ligningsrådet. Godtgørelsen er i så fald skattefri.

Ligningslovens § 9 B, stk. 1, omfatter udgifter til følgende befordring:

• Befordring mellem sædvanlig bopæl og arbejdsplads i indtil 60 arbejdsdage
• befordring mellem arbejdspladser og
• befordring inden for samme arbejdsplads.

Det er en forudsætning for udbetaling af skattefri befordringsgodtgørelse, at arbejdsgiveren fører kontrol med antallet af kørte kilometer. Det fremgår af § 2 stk. 1, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, som er udstedt i medfør af ligningslovens § 9, stk. 5,4. pkt. Bekendtgørelsen har virkning fra den 1. juli 2000. Det fremgår af § 3 i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Bilag vedrørende den erhvervsmæssige kørsel skal indeholde modtagerens navn og CPR-nr., kørslens erhvervsmæssige formål, dato for kørslen, kørslens mål, angivelse af de kørte kilometer, de anvendte satser samt beregningen af befordringsgodtgørelsen. Det fremgår af § 2 stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000.

Der kan således ikke som betingelse for godkendelse af skattefri kørselsgodtgørelse kræves et egentligt kørselsregnskab, men der kan stilles krav om, at udbetalingerne og dermed de kørte erhvervsmæssige kilometer kan kontrolleres.

I den forbindelse må der, ud over de i § 2, stk. 2, i bekendtgørelse nr. 173 af 13. marts 2000, udtrykkeligt nævnte krav til bilagene, eksempelvis kunne stilles krav om, at det på baggrund af bilagene er muligt at identificere hvilken bil, der er benyttet til befordringen, således at det er muligt for arbejdsgiveren at føre kontrol med de kørte kilometer.

Da det ikke på grundlag af klagerens opgørelser over kørslen for C A/S kan ses hvilken bil, der er benyttet, har den foretagne registrering af kørslen ikke kunnet danne grundlag for arbejdsgiverens kontrol med kørslen. Betingelserne for udbetaling af skattefri kørselsgodtgørelse er derfor allerede af denne grund ikke opfyldt, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.