Landsskatterettens kendelse af 14. marts 2013 i sag 09-0220328 og 09-0221010

Sagen drejer sig om efteropkrævning af moms, idet SKAT har anset klageren for ikke at drive økonomisk virksomhed efter momslovens § 3, stk. 1.

Landsskatterettens afgørelse

SKAT's afgørelse ændres.

Sagens oplysninger

Klageren er lønmodtager i sit eget selskab, [virksomhed1] A/S, der er holdingselskab for en række datterselskaber. Klageren er tillige ambassadør for Malta.

Klageren har endvidere siden 1996 selvangivet resultat af ejendommen [virksomhed2] som selvstændig virksomhed. Klageren deltager ikke i anden personlig ejet virksomhed.

Ejendommen [adresse1]-[adresse2] ([virksomhed2]) omfatter en landbrugsejendom med et samlet areal på 571.400 kvm. På ejendommen er ifølge BBR følgende bygninger:

Et stuehus med beboelsesareal på 364 kvm.

Et beboelseshus med beboelsesareal på 131 kvm.

Et beboelseshus med beboelsesareal på 100 kvm.

En driftsbygning på 501 kvm.

En driftsbygning på 1.206 kvm.

En driftsbygning på 240 kvm.

Der er realiseret følgende skattemæssige resultat af driften:

Skattecentret har den 23. januar 2009 besigtiget ejendommen, hvori [person1] fra [virksomhed1] A/S og seniorskattekonsulent [person2] fra [virksomhed3] har deltaget.

Det fremgår, at den dyrkningsegnede jord var tilsået med vinterrug. Det blev oplyst, at jorden atter blev fuldt dyrket fra og med 2008. En nabo forestod markdriften (med egne maskiner) og udførte således alt markarbejde (pløjning, gødning, tilsåning og høst) efter regning, ligesom han stod for salget af høsten.

Der kunne ikke ses fuld overensstemmelse med BBR-oplysningerne og de faktiske forhold.

Ved nyt opslag i BBR kunne konstateres, at en del af forklaringen på arealdifferencen vedr. bygning 2 (placeret til venstre i forhold til hovedhuset) var, at bygningen ifølge BBR stod med udnyttet loftetage. Skattecentrets repræsentanter så imidlertid ikke en overetage, og der var ikke en trappe op til en overetage. Den del af bygningen, der var placeret længst op mod stuehuset havde repræsentanterne dog ikke adgang til, da den blev benyttet privat og henstod aflåst. Skattecentres repræsentanter forstod, at der var indrettet vinlager.

I øvrigt henstod bygning 2 tom, på nær den ene endevæg, der var pyntet med et større antal jagttrofæer.

Der var gode jagtmuligheder på gården, men [person1] oplyste, at klageren ikke drev jagt fra denne gård. Han oplyste, at klageren kun havde skudt enkelte dyr i ejerperioden.

Repræsentanterne fra skattecentret så dog indhegning og fodersteder for vilde dyr, ligesom købsbilag viser, at i hvert fald dele af marken i den braklagte periode har været tilsået med afgrøder til brug for vildtfoder, ligesom der var købt vildtfoder. Der har ikke været nogen indtægt fra salg af afgrøder, hvorfor alt foder må have været benyttet på [virksomhed2]. Jagten blev ikke udlejet til tredjemand.

Bygninger:

I ca. halvdelen af erhvervsbygning nr. 1 henstod en traktor og et skrabeblad, der kunne anvendes til vejvedligeholdelse og i forbindelse med kørsel på markerne. I øvrigt henstod noget materiel af ældre dato. Herudover stod der en overdækket sportsvogn. Det oplystes, at bilen ikke tilhørte klageren, men at pladsen var udlånt til ejeren. I området længst op til hovedhuset var placeret diverse havemøbler og haveredskaber, herunder en Stiga Parkklipper.

I enden længst væk fra hovedhuset var 8 ubenyttede hestebokse. Der var ingen dyr på gården. Ingen af driftsbygningerne var opvarmet.

Tjenestefolk og boliger:

Det blev oplyst, at det personale, der arbejdede på gården, ikke deltog i driften af landbrugsjorden, men udelukkende havde arbejdsopgaver vedrørende drift af bygningerne med tilhørende have og gårdsplads. Klagerens repræsentanter havde ikke oplysninger om, hvorvidt personalet også havde arbejdsopgaver i forbindelse med husholdningstjenester i øvrigt.

Skattecentrets repræsentanter besigtigede ikke de tre stuehuse indefra, da de tjente til bolig. Hovedhuset var ejerens privatbolig, og sidebygningen til venstre for hovedhuset var tjenestebolig for personale.

Længere nede ad vejen var en tredje bolig, der ligeledes var en tjenestebolig.

Gennemgangen af regnskabsmaterialet for 2005 og 2006 viste følgende:

Ejendommens stuehus på 364 kvm benyttes som bolig for klageren med familie.

Ingen indtægter vedrørende landbrugs- eller skovdrift:

Der har i de påklagede indkomstår 2005 og 2006 ikke været indtægt ved landbrugsdrift eller skovdrift ud over, at der er modtaget EU-støtte. Jorden har således i 2006 været braklagt.

Det er oplyst, at jorden fra og med 2008 igen er benyttet til landbrugsdrift (landbrugsaktiviteten er udøvet gennem bistand fra naboejendommen). Regnskabet for 2007 tyder på, at aktiviteten blev påbegyndt i 2007. Regnskabsmaterialet for 2007 er endnu ikke færdigbehandlet.

Tjenestebolig 1, og ansættelsesvilkår:

Én af ejendommens to øvrige boliger er udlejet til bolig. Først til [person3] (leje 3.600 kr. pr. måned). Herefter udlejes til [person4] fra juli 2006 (leje 5.000 kr. pr. måned). Såvel [person3] som [person4] har ifølge ansættelseskontrakter arbejdet på [virksomhed2] som vicevært/portner. Da lejeindtægterne er modposteret på klagerens privatkonto lægges til grund, at der er tale om en beregningsmæssig leje, og ikke en faktisk modtagen leje.

Ifølge kontrakten har [person3] arbejdet som vicevært/portnertilsyn døgnet rundt. Lønnen bestod af adgang til tjenestebolig til reduceret leje. I 2006 flytter [person3] til en ejendom ejet af et datterselskab til [virksomhed1] A/S på [ø1].

[person4] skal arbejde 5 timer ugentligt. Eventuelle ekstratimer aftales parterne imellem og afregnes efter regning.

Tjenestebolig 2 og ansættelsesvilkår:

I regnskabet udgiftsføres løn på 4.000 kr. pr. måned samt fribolig til [person5] første halvår af 2005. Skattecentrets repræsentanter har ikke modtaget ansættelsesaftalen for [person5]. [person5] har også modtaget løn som chauffør for klageren, fra et selskab hvor klageren var hovedaktionær (det tidligere [virksomhed4] A/S).

[person5] har således haft fri bolig på [virksomhed2] ([adresse3]). Skattecentrets repræsentanter kan udlede, at [person5] afløses af en person, [person6], der ikke er lønansat, men som gennem sit selskab, [virksomhed5] ApS, der arrangerer jagtrejser, har faktureret arbejdsydelser til klageren for perioden juli 2005 til maj 2006 (konto 14100 "[person6]" i 2006).

Det fremgår ikke af afregningen, hvori arbejdet består. Skattecentrets repræsentanter har også set regninger stilet til [virksomhed1] fra [person6], via [virksomhed5] ApS, for chaufførbistand og for flyttehjælp.

Dog fremgår, at [person6] skal arbejde gratis i et varierende antal timer pr. måned (80-90) og modtager 150 kr./time for eventuelle overskydende timer. Herudover modtager [person6] godtgørelse for bil (konto 24050) og telefon med i alt 2.600 kr. pr. måned (afregning bilag 6003 og 6004 i 2006). Der ydes kilometergodtgørelse for en del ikke landbrugsrelateret ærindekørsel.

Hverken [person6] eller selskabet [virksomhed5] ApS har betalt husleje for [adresse3]. Der er således også her tale om fri bolig mod arbejdsydelser. Det fremgår, at [person6] flytter ca. 1. juni 2006.

I juni 2006 annonceres efter et nyt "bestyrerpar" (bilag 6011 og 6039). Billetmærke 1746 i en [avis] og i [by1]posten.

Øvrigt:

Selv om der ikke er nogen indtægter ved landbrugsdrift ud over braklægningsstøtten, afholdes en del udgifter til maskinstation (nabobedriften [virksomhed6]). I 2005 har [virksomhed6] bistået med afvanding ved oversvømmelse ved indkørsel, sprøjtet vinterbyg og raps, sørget for gødning, slået brakgræs og foretaget mejetærskning.

I 2006 har [virksomhed6] faktureret for pløjning, såning og tromling.

Der er i 2006 købt noget havre og sukkermajs i [...] (til vildt).

Ligeledes afholdes udgifter til drift og vedligeholdelse af maskiner.

Der ses udgifter vedrørende Stiga Park klipper (havetraktor), Stiga klippebord, en kratrydder, en Stiga hækkeklipper samt en Ford traktor.

Stiga-produkterne har karakter af havemaskiner/haveredskaber.

Ved besigtigelsen kunne konstateres en parklignende have hørende til hovedhuset.

Der afholdes udgifter til drift og vedligeholdelse af biler, dels en VW Taro ([reg.nr.1]) og dels en VW transporter ([reg.nr.2]) indregistreret som personbil/mandskabs-/materiale-kørsel (transporter) uden momsafløftning. VW Taro'en sælges til øen [virksomhed7] A/S (datterselskab til [virksomhed1] A/S) pr. 30. juni 2005.

Der udgiftsføres diverse omkostninger så som udgifter til musefælder og musekorn, presenning, værktøj, galvaniseret tråd m.m.

Der afholdes udgifter, der knytter sig til pleje af vilde dyr (jagt).

Således fratrækkes i 2005 udgifter til foderautomater til råvildt. På konto 16110 udgiftsføres køb af foder (uden momsafløftning). Da der ikke er husdyr på gården, må udgifterne vedrøre vildt.

I 2006 bogføres på konto 14085 "skovbrug" udgifter til fodermajs, foderautomater til råvildt, samt udgifter vedrørende en kædesav.

Elektricitet:

Der afholdes udgifter til elektricitet. Det står angivet i bogføringen, at el-udgiften vedrører stalden, men dette fremgår ikke af bilagene. Fakturaerne er stilet til klageren, Ved besigtigelsen så skattecentrets repræsentanter ikke en selvstændig måler, men den kan have været installeret i den del af bygningen, som der ikke var adgang til (vinlageret).

Der udgiftsføres udgifter for målernummer 62048, og der er i året 2003/2004 brugt 16.517 kwh (bilag 5024. Der er afløftet moms og energiafgift.

Vedligeholdelsesudgifter og istandsættelsesudgifter af bygninger:

Der afholdes væsentlige udgifter til istandsættelse af bygninger. Udgifterne bogføres som vedligeholdelsesudgifter, og der løftes moms af de fleste bilag, se konto 25300. Det fremgår ikke af bilagene, hvem der har udført arbejdet, men det fremgår, at en del af materialekøbet er foretaget i Polen, hvorfor det lægges til grund at [person5] har deltaget i istandsættelsesarbejderne.

Herudover har [person3] fået refunderet bilag, hvorfor det også formodes, at han har deltaget i arbejdet.

Udgiften til elektriker er ikke momsbelagt, hvilket formentlig skyldes, at der mangler bilag for udgiften (ikke fundet i bilagssamlingen - postering 05066). Bilagene fra blikkenslager er uden moms.

På konto 25310 (udvendig vedligeholdelse) udgiftsføres i 2005 bl.a. udgifter til leje af bomlift og en hydraulisk stige.

I 2006 afholdes (konto 25300) væsentlige udgifter til reparation af paptag og stern (stald- bygningen).

Bilag 6051 vedrører boligen (der står privat på bilaget), og udgiften vedrører bl.a. reparation af springvand (moms afløftet). Ved besigtigelsen konstateredes et springvand midt på gårdspladsen foran hovedbygningen og mellem de to store driftsbygninger.

Der efterposteres 57.342 kr. til konto for vedligeholdelse. Modposten er konto 71040 ejendomme, tilgang. Det bogførte på kontoen i året overføres således ved efterpostering til konto for vedligeholdelse som renovering af staklade. Størstedelen af udgiften til nyt køkken i [person6]s bolig betales af ham.

Konto for småanskaffelser:

På konto for småanskaffelser bogføres i 2005 udgifter til en kædesav og en akkuskruetrækker samt andet småværktøj. I 2006 bogføres en støvsuger og en postkasse.

Skattemæssige afskrivninger:

Der er siden anskaffelsen af ejendommen afskrevet skattemæssigt på samtlige driftsbygninger på gården.

Herudover afskrives på en nyplantning af træer foretaget i 2001.

Bogføring af renteudgifter og prioritetsgæld:

Samtlige renteudgifter vedrørende ejendommen bogføres som efterpostering ultimo året på konto 53030 (renteudgifter). Prioritetsgælden er bogført på konto 88011 (afdragsfrit lån). Modposten til renteudgifterne er bogført på konto 80030 (private indsætninger). Renterne er således betalt af en privatkonto i løbet af året.

I 2006 er optaget et nyt prioritetslån på 3.365.000 kr., der er modposteret som privat hævning.

Private hævninger og mellemregningskonto med [virksomhed1] A/S:

Ultimo 2006 er i virksomheden bogført en gæld til [virksomhed1] A/S på 429.081 kr. (konto 76010). Kontoen repræsenterer således et ulovligt aktionærlån i løbet af året.

Pr. 31. december 2006 omposteres saldoen på denne konto til konto 80030 "Private indsætninger".

Skattecentrets repræsentanter har kunnet følge posteringer og omposteringer på mellemregningskontoen med klageren i [virksomhed1] A/S og har derved kunnet udlede, at gælden til selskabet ved årets udløb er udlignet og erstattet af et tilgodehavende efter godskrivning af 1 mio. kr. Forholdet blev drøftet med selskabets repræsentant, statsautoriseret revisor [person7], den 11. februar 2009. Det kunne afklares, at millionen vedrørte bonus for 2006 inklusive ikke afregnet A-skat og arbejdsmarkedsbidrag. Denne bonus var ikke lønangivet i 2006, men var medtaget i 2007. Skattecentrets repræsentanter forstod, at bonus for 2007 var lønangivet i 2008, og at der siden i mange år var udbetalt en årlig bonus på netop 1 mio. kr., som formelt først blev vedtaget ved generalforsamlingen.

SKATs afgørelse af 22. juni 2009 og 28. august 2009

Klagerens købsmoms for 2. halvår 2005 er forhøjet med 23.704 kr., købsmoms for 1. halvår 2006 er forhøjet med 38.591 kr., og købsmoms for 2. halvår 2006 er forhøjet med 8.067 kr. Elafgift for 2. halv 2005 er forhøjet med 5.721 kr., og elafgift for 2. halvår 2006 er forhøjet med 2.517 kr.

Der er ikke momsfradrag vedrørende nogen del af ejendommens aktiviteter i 2005 og 2006. 1. halvår 2005 er forældet, hvorfor der ikke sker nogen regulering for denne periode.

Der er ikke foregået en erhvervsmæssig aktivitet ved landbrugsdrift i 2005 og 2006. Der er udelukkende modtaget braklægningsstøtte, og der er ikke anden indkomst, udover en beregnet lejeindtægt.

Der er ikke mulighed for momsfradrag, og afløftning af energiafgifter vedrørende indkøb til gården.

Indtægten består af momsfrit EU-tilskud, hvorfor der ikke er tale om afgiftspligtige virksomhed, da der ikke er sket leverancer mod vederlag. EU-tilskud er uden for momslovens anvendelsesområde. Indkøb vedrører ikke virksomhedens momspligtige leverancer.

Klagerens påstand og argumenter

Der er nedlagt påstand om, at der gives momsfradrag vedrørende de udgifter, der har været afholdt med henblik på at drive virksomhed med skov- og landbrugsdrift.

Indledningsvis ønsker klager at gøre opmærksom på, at SKAT's påstand om, at der ikke har foregået momspligtig aktivitet på [virksomhed2] i kontrolperioden, er ukorrekt. Det er derimod korrekt, at [virksomhed2] ikke har oppebåret momspligtige indtægter i kontrolperioden. Det forhold, at SKAT ikke foretager en korrekt sondring mellem begreberne "momspligtig aktivitet" og "momspligtig indtægt", bevirker, at SKAT's afgørelse vedrørende nægtelse af klagerens ret til momsfradrag bliver forkert, jf. nedenfor.

Det er et faktum, at der er foregået flere momspligtige aktiviteter i 2005 og 2006 på [virksomhed2]. Der har således været både skovdrift og landbrugsdrift, jf. også skattesagen.

Vedrørende skovdriften har [virksomhed2] i 2005 og 2006 haft energiskov (lavskov) med henblik på bl.a. afsætning af flis til brændsel. Det forventes, at der kan høstes inden for de nærmeste år, hvorved [virksomhed2] på grund at aktiviteterne fra energiskoven vil opnå et momspligtigt salg i henhold til momslovens § 4, stk. 1. Herudover har [virksomhed2] haft fredsskov, som drives med henblik på afsætning af gavn- træ (tømmer), samt en mindre skovdel, som i fældet stand kan afsættes som brænde. Endelig har [virksomhed2] haft et areal med popler med henblik på afsætning af gavntræ, f.eks. træ til tændstik-kævler. Samtlige indtægter, som [virksomhed2] vil opnå ved salg af dette træ, vil være momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1.

Vedrørende landbrugsdriften har [virksomhed2] i 2005 haft tilsået godt 25 ha med vinterraps og vinterbyg med henblik på afsætning af disse afgrøder. Da udbyttet i 2005 imidlertid bliver ringe, og priserne på korn er dårlige, besluttes det, at det vil være økonomisk mest fordelagtigt ikke at høste. [virksomhed2] får derfor sprøjtet og nedpløjet afgrøderne, og [virksomhed2] opnår mod forventning ingen indtægter fra salg af afgrøder. Et salg, som ville have været momspligtigt i henhold til momslovens § 4, stk. 1. For så vidt angår 2006 beslutter [virksomhed2] på grund af de lave priser på korn at undlade at så afgrøder med henblik på salg. I stedet for tilsår [virksomhed2] fodermarker til brug for foder af vildt. Hensigten hermed er, at vildtet derved kan fodres med afgrøder fra disse fodermarker i stedet for, at vildtet spiser af den på det tidspunkt nyplantede energiskov. Tilsåning af fodermarker sker således med henblik på at beskytte den momspligtige skovdrift.

Det har kun været i 2005 og 2006, at [virksomhed2] ikke har haft momspligtige indtægter fra landbrugsdriften. Både før og efter 2005/2006 har [virksomhed2] haft momspligtige indtægter fra landbrugsdriften i form af salg af korn, og der er afregnet moms at disse indtægter.

Når [virksomhed2], som beskrevet ovenfor, i 2005 og 2006 har haft momspligtige aktiviteter i form af skovdrift og landbrugsdrift og har til brug for disse momspligtige aktiviteter afholdt diverse udgifter med henblik på at opnå momspligtige indtægter i form af salg af træ og salg af korn, opnår [virksomhed2] ret til momsfradrag at disse udgifter efter reglerne i momslovens § 37-41. Det forhold, at [virksomhed2] ikke har haft momspligtige indtægter i 2005 og 2006 ændrer ikke på, at [virksomhed2] har ret til momsfradrag af de udgifter, der er afholdt i 2005 og 2006 med henblik på at drive momspligtig virksomhed.

EF-domstolen har bl.a. i sag C-400/98 (Birgitte Breitsohl), taget stilling til spørgsmålet om momsfradragsret i en situation, hvor en virksomhed havde afholdt udgifter med henblik på at drive en momspligtig virksomhed, men hvor virksomheden aldrig opnåede at få momspligtige indtægter, fordi virksomheden af økonomiske grunde måtte opgive at fortsætte sine aktiviteter. EF-domstolen kom frem til, at en virksomhed også i denne situation havde ret til momsfradrag af de afholdte udgifter. EF-domstolens afgørelse viser med al tydelighed, at retten til momsfradrag ikke må vurderes ud fra, om en virksomhed faktisk opnår momspligtige indtægter, men skal vurderes ud fra om virksomheden har til hensigt at drive økonomisk virksomhed. Klageren skal for en god ordens skyld henvise til momssystemdirektivets artikel 9 (artikel 4 i det tidligere sjette momsdirektiv), hvor definitionen på økonomisk virksomhed fremgår:

"Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter"

I Birgitte Breitsohl-sagen opnåede virksomheden aldrig at få momspligtige indtægter, men fik alligevel ret til at få momsfradrag for udgifter, der var afholdt med henblik på at drive momspligtig virksomhed (økonomisk virksomhed). Derfor har en virksomhed også ret til at få momsfradrag for udgifter, der er afholdt med henblik på at drive momspligtig virksomhed med skov- og landbrugsdrift, selv om virksomheden i en periode ikke opnår indtægter fra denne drift, men hvor virksomheden både før og efter denne periode har oppebåret momspligtige indtægter fra driften.

På ovennævnte baggrund finder klageren at have godtgjort, at SKAT ikke har hjemmel til at nægte momsfradrag af de udgifter, som er afholdt med henblik på at drive virksomhed med skov- og landbrugsdrift, og SKAT's afgørelse bør derfor ændres til, at der gives ret til momsfradrag af disse udgifter.

Syn og skøn

Der har den 3. maj 2011 været afholdt syn og skøn af klagerens landbrugsejendom m.v., hvoraf bl.a. fremgår:

"...

Syns- og skønsforretningen i ovennævnte sag blev afholdt onsdag den 9. marts 2011 på adressen [virksomhed2], [adresse1], [by1].

Til stede ved syns- og skønsforretningen var:

[person8]

[person9], [virksomhed8]

[person10], SKAT

[person1]

[person11], [virksomhed9]

[person12], [virksomhed10]

Syns- og skønsforretningen blev indledt med en rundvisning på ejendommen [virksomhed2], hvor [person8] og dennes rådgivere forklarede om driften af mark- og skovbrug samt de fremtidige planer for ejendommen, herefter blev ejendommens driftsbygninger fremvist. Efter fremvisningen gennemgik syns- og skønsmanden skønstemaet, der blev accepteret i sin nærværende form. Der blev herefter yderligere forklaret om ejendommens drift og fremtidige planer for driften af mark- og skovbrug.

Spørgsmål l:

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen [virksomhed2], med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggende med skov, agerjord, hegn og øvrige tilplantede arealer, samt give en beskrivelse af driften fra erhvervelsen i 1996 og frem til besigtigelsen. I den forbindelse bedes skønsmanden angive om driftsformen har været den samme i hele perioden. Såfremt det ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i årene 2005 og 2006.

Besvarelse spørgsmål l:

[virksomhed2] er en landbrugsejendom på 57,14 ha hvoraf ca. 40 ha. er støtteberettigede og indgår i markdriften, den resterende del er skov, mose m.m. Ejendommen er beliggende [adresse1], [by1]. Der dyrkes salgsafgrøder (korn, raps) på det meste af landbrugsarealet (ca. 27 ha.), resten af landbrugsarealet er udlagt som brak, vedvarende græs og lavskov (energi poppel), der er ikke husdyr på ejendommen. [virksomhed2] blev erhvervet af [person8] i 1996. Erhvervelsen skete med dispensation fra kravet om Grønt Bevis med begrundelse i [person8]s mangeårige erfaring som direktør i selskaber med landbrugs- og skovdrift.

Bygningsanlægget består af hovedbygning med annex og tre driftsbygninger, hvoraf de to danner et to-fløjet gårdanlæg. Bygningerne anvendes dels til driften af land- og skovbrug dels til udlejning som lager og kontor.

Mark drift.

Markdriften har i hele perioden været gennemført ved anvendelse af maskinstation efter ejers anvisninger. Således er udarbejdelse af markplaner, gødnings- og sprøjteplaner samt salg af afgrøder sket på ejers ansvar. Der anvendes rådgivning fra fast tilknyttet landbrugskonsulent til planlægning af sædskifte og tilsyn med afgrøderne. En del af [virksomhed2]s arealer havde før overtagelsen været anvendt til afgravning af ler til [...] teglværk, hvilket betød at en del af landbrugsarealet bestod/består af opfyldte graveområder. Afhængig af opfyldningens kvalitet, har opfyldte arealer generelt en nedsat dyrkningsværdi i en årrække efter opfyldning, der kan især være tale om reduceret bæreevne under våde forhold og reduceret vand/næringsstoftilgængelighed som følge af opblanding af jordlagende. På [virksomhed2] er der samtidig tale om at opfyldningen er udført med meget dårlige materialer/jord indeholdende store sten og fliser. Dette har udover en lavere dyrkningsværdi betydet, at der skulle udføres et stort arbejde med stensamling mm. I forbindelse med "opdyrkningen" af arealerne. Det har også været nødvendigt at foretage dræningsarbejder på den del af de opfyldte arealer. Det er senere valgt at udlægge en del af arealerne som vedvarende græs.

De dyrkede markarealer er i dag i god kulturmæssig stand, blandt andet som følge af løbende nedmuldning af halm og der er høstet rimelige udbytter i salgsafgrøderne i de seneste år. Alle salgsafgrøder leveres direkte i høst til grovvareselskabet enten til salg eller oplagring, da der ikke er anvendelige tørrings- og opbevaringsfaciliteter på ejendommen.

Energiskov

Der er i dag 2,8 ha energipoppel på ejendommen samt ca 1,6 ha poppel læhegn. Energiskoven er plantet i 1999-2000 og blev høstet første gang i 2010. Høst, flisning og udkørsel af flis blev foretaget vederlagsfrit af [virksomhed11] som modydelse for at kunne færdes på [virksomhed2]s arealer i forbindelse med vedligeholdelse af elledninger.

Det er planlagt at udvide arealet med energiskov (poppel) med 8,5 ha på de marker, der i dag er udlagt med vedvarende græs. Det var oprindeligt planen at foretage skovrejsning på disse arealer, men da [virksomhed2] ligger i et såkaldt negativområde vedrørende skovrejsning er der givet afslag på skovrejsning (også uden tilskud). Dette betyder også at den planlagte energiskov kun må have en periode på 5 år mellem høst, hvor den optimale periode mellem høst for energipoppel er på 9-10 år. Dette vil medføre et forventet lavere DB for energiskoven, men dog stadig væsentligt bedre end DB for vedvarende græs som arealerne anvendes til i dag.

Skovdrift

Der er ca. 9 ha. løvskov på ejendommen, der forventes anvendt til gavntræ. [virksomhed12] i [by2] gennemfører et naturgenopretningsprojekt (gratis) i forbindelse med et mose/sø område, ejer får træet som kan sælges til brænde. Mose/sø området udlejes til en årlig leje på ca. 30.000 kr.

Til driften af energiskov og skov er der tilknyttet en skovridder som rådgiver.

Bygninger

Driftsbygningerne var ved overtagelsen i meget dårlig stand men er løbende blevet renoveret og fremstår nu i god og vel vedligeholdt stand. Der er 3 driftsbygninger, hvoraf de 2 anvendes til landbrugsdriften medens den tredje i dag udlejes til opbevaring.

Den ene bygning (501 m²) anvendes til opbevaring af traktor og maskiner samt andre driftsmidler til anvendelse på bedriften, den anden bygning (staklade 240 m²) anvendes også til opbevaring af forskelligt driftsmateriel til anvendelse på bedriften.

Den tredje driftsbygning (bebygget areal 710 m²) har tidligere været anvendt til opbevaring af korn og halm, men grundet et voldsomt rotteangreb i 2005 har det ikke været muligt efterfølgende at anvende bygningen til disse formål. En del af bygningen er løbende blevet istandsat og udlejes i dag til arkiv og lager.

Maskiner

Der forefindes på ejendommen en ældre traktor og kornvogn samt forskellige redskaber til stensamling og vedligeholdelse af arealer.

Spørgsmål 2:

Der har på ejendommen været afgravet til tegl af [...] teglværk. Skønsmanden bedes beskrive hvilke arealer, der er reetableret efter afgravning og hvorledes dette er sket. Skønsmanden bedes i tilknytning hertil oplyse, om og i givet fald hvilken betydning det har for driften af ejendommen, at der har været afgravet til tegl i det pågældende omfang.

Besvarelse spørgsmål 2:

De reetablerede/opfyldte arealer består af markerne 2-1, 4-4, 5-0, 5-2 og 5-3 og udgør tilsammen ca. 8,5 ha. Opfyldningen er i sin tid foretaget med jord af meget dårlig kvalitet, der formentlig stammer fra udgravninger i forbindelse med større anlægsarbejder, desuden indeholdt jorden en stor del sten og fliser. Der er ikke i forbindelse med opfyldningen tilført muldjord. Dette har udover en lav dyrkningsværdi betydet at der skulle udføres et stort arbejde med stensamling mm. I forbindelse med "opdyrkningen" af arealerne. Det har også været nødvendigt at foretage dræningsarbejder på en del af de opfyldte arealer. Arealerne har i en årrække været anvendt til at opfylde braklægnings-forpligtelsen på ejendommen. I 2009 blev arealerne tilsået med vårbyg og fra 2010 har de været udlagt med vedvarende græs. Det er planlagt at de opfyldte arealer skal tilplantes med energipoppel.

De reetablerede arealer udgør omkring 20% af omdriftsarealet og har som sådan haft en ikke uvæsentlig indvirkning på driften af ejendommen i form af øgede omkostninger til dræning og stensamling ligesom udbytterne må forventes at være lave. Det har derfor været naturligt og økonomisk fordelagtigt at anvende disse arealer til at opfylde braklægningsforpligtigelsen på ejendommen.

Spørgsmål 3:

[virksomhed2]s jorder grænser op til [adresse4], lige overfor [...]. Skønsmanden bedes beskrive, om og i givet fald hvorledes dette påvirker driften af ejendommen.

Skønsmanden bedes i givet fald oplyse i hvilket omfang vildt indvirker på ejendommens resultat.

Besvarelse spørgsmål 3:

Den store rå- og dåvildtbestand i "[...]" kan forvolde skader på afgrøderne på grund af den tætte beliggenhed. Det er især energipoplerne der er sårbare for bidskader på nye skud i foråret. Det har derfor været nødvendigt at finde foranstaltninger til at afværge dette, der er prøvet fordring i opstillede foderautomater og der har været sået arealer med fodermajs. Fodring i foderautomater har vist sig at være den mest omkostningseffektive metode der samtidig har kunnet holde skaderne på et lavt niveau. Denne form for afværgeforanstaltning har betydet at der skulle investeres i foderautomater samt der årligt skal indkøbes foder (majs) for i størrelsesordenen 4 - 5.000 kr. Hertil kommer tid til opfyldning og eftersyn af foderautomaterne.

Spørgsmål 4:

Skønsmanden bedes oplyse om driften i nogen af de omhandlede år for uden de i spørgsmål 2 og 3 nævnte forhold været påvirket af de specielle forhold, som sygdom, uheld eller andre udefra kommende forhold. I bekræftende fald bedes skønsmanden beskrive disse forhold og hvorledes disse i givet fald har indvirket på driften, herunder af ejendommens resultat i det pågældende og efterfølgende år.

Besvarelse spørgsmål 4:

Det meget våde høstvejr i 2005 gik særdeles hårdt ud over afgrøderne (vinterbyg og vinterraps) på [virksomhed2]. Det blev i samråd med rådgiver vurderet, at omkostningerne til høst og tørring af afgrøderne ville overstige salgsværdien af afgrøderne. Det blev derfor valgt at nedsprøjte og nedpløje afgrøderne som alternativ til at høste. En sådan vurdering vil altid være vanskelig, men netop høsten 2005 var præget af særdeles vanskelige forhold, skal der samtidig, som her, betales maskinstation for mejetærskning og der også skal betales for løntørring virker det i dette tilfælde økonomisk velbegrundet af undlade høst.

Det var i efteråret 2005 planlagt at der skulle foretages skovrejsning på en stor del af [virksomhed2]s arealer, men mod forventning blev der ikke givet tilladelse til skovrejsning på arealerne. Det endelige afslag kom så sent at det ikke var relevant at så vinterafgrøder. I foråret 2006 blev det vurderet, at der med udsigt til meget lave afgrødepriser i 2007 formentligt ville være økonomisk fordelagtigt at undlade dyrkning af vårafgrøder, da dækningsbidraget formentligt ville være på niveau med hektarstøtten der kan opretholdes under enkeltbetalingsordningen selv om arealerne er udyrkede.

Det er vanskeligt at vurdere i hvor stort omfang ovenstående forhold har påvirket driftsresultaterne i årene 2005 og 2006. Set i forhold til optimale høstbetingelser i 2005 er der formentligt mistet i størrelsesordenen 2.000 kr./ha medens tabene for 2006 vurderes at være langt mindre. Det vurderes, at under de givne forhold har beslutningerne betydet at de potentielle tab er blevet minimeret.

Spørgsmål 5:

Blev ejendommen i 2005 og 2006 drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt under de konkret foreliggende særlige omstændigheder?

Besvarelse spørgsmål 5:

Det er vurderingen at ejendommen under omstændighederne i 2005 og 2006 blev drevet landbrugsteknisk forsvarligt under de konkret foreliggende særlige omstændigheder.

Beslutningen om ikke at høste afgrøderne i 2005 som følge af de vanskelige høstforhold skal ses som et forsøg på at minimere tabet som følge af de dårlige høstbetingelser. Da omkostningerne til både høst og løntørring spares fuldt ud grundet anvendelse af maskinstation, vurderes beslutningen om ikke at høste at være velbegrundet.

Der anvendes maskinstation til alt markarbejde, hvilket betyder at samtlige omkostninger til dyrkning og høst er variable og derfor kan spares hvis dyrkning og høst undlades. Med en sådan omkostningsstruktur er det vurderingen at ejendommen [virksomhed2] i årene 2005 og 2006 er drevet teknisk landbrugsfagligt fuldt forsvarligt under de foreliggende særlige omstændigheder.

Spørgsmål 6:

Var der i 2005 og 2006 udsigt til, at driften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Spørgsmålet bedes besvaret ud fra a) den beskrevne drift samt b) under forudsætning af, at der ikke har været aflønnet medhjælp på driften.

Besvarelse spørgsmål 6:

Virksomheden [virksomhed2] bliver drevet med 3 driftsgrene: udlejning, landbrug og skovbrug. De tre driftsgrene har regnskabsmæssigt en række fælles driftsomkostninger, hvor der er foretaget en række skønsmæssige fordelinger mellem driftsgrenene. Landbrug og skovbrug tillægges således 20 % af de fælles driftsomkostninger herunder lønomkostninger, vedligeholdelse, ejendomsskatter, afskrivninger på bygninger og driftsmidler. Det er ikke muligt med baggrund i det foreliggende regnskabsmateriale at specificere dette nærmere, men fordelingen vurderes at være rimelig. Med hensyn til de driftsmæssige bygningsafskrivninger svarer dette til at de to bygninger der anvendes fuldt ud landbrugsmæssigt har en driftsmæssig værdi på 500.000 kr. der afskrives på mellem 40 til 50 år, hvilket ligger på det niveau skønsmanden ville have sat hvis de driftsmæssige bygningsafskrivninger skulle opgøres særskilt.

Det samlede dækningsbidrag har i alle årene siden 2003 været positivt fra 8.831 kr. i 2003 til 169.695 kr. i 2010. Der har været betragtelige variationer i dækningsbidragene både som følge af variationer i indtægter og udgifter. Driftsresultatet af land- og skovbrug efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn har været positivt i 2006 på 7.790 kr., i 2009 på 72.139 kr. og i 2010 på 117.848 kr. I driftsåret 2005 var resultatet negativt på -l53.986 kr. som følge af manglende høst og i driftsåret 2007 er driftsresultatet negativt med 92.203 kr. især som følge af det vanskelige maltbyg år (dårlig kvalitet og lavt udbytte). I årene 2005 og 2006 var den dyrkningsmæssige stand af markjorden efterhånden forbedret og der kunne med rimelighed forventes mere stabile udbytter på et højere niveau. Da der samtidig på dette tidspunkt var indikationer om svagt stigende afgrødepriser kunne der, under forudsætning af at de indirekte omkostninger kunne holdes på 2006 - 2008 niveau, på sigt forventes et driftsresultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn for den beskrevne bedrift.

Lønomkostningerne har været stærkt svingende i perioden 2003 - 2010, lønomkostningerne tilskrevet land- og skovbrug har ikke i perioden oversteget ca. 40.000 kr. mens de i de fleste år har ligget langt lavere. Såfremt der ikke regnes med lønomkostninger vil muligheden for at opnå et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn forbedres.

Spørgsmål 7:

Skønsmanden bedes tilsvarende oplyse, om der i dag er udsigt til at driften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Besvarelse spørgsmål 7:

Driftsresultatet for land- og skovbrug udviste i 2008 et mindre underskud på 15.335 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. I driftsårene 2009 og 2010 var driftsresultatet henholdsvis 72.139 kr. og 117.847 kr. efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn. Med den nuværende drift og plantning af mere energiskov forventes dette resultat at kunne fastholdes på samme niveau.

[...] den 3. maj 2011

[person13]

(Syns- og skønsmand)"

[virksomhed2] - udvikling i driftsresultat (kr.)

Der har den 27. oktober 2011 været stillet supplerende spørgsmål til syns- og skønsmanden, hvoraf fremgår:

"Spørgsmål 8:

I syns- og skønserklæringen beskriver skønsmanden alene driftsbygningerne. Skønsmanden oplyser, at der er tale om 3 driftsbygninger. Den ene bygning (501 m²) anvendes til opbevaring af traktor og maskiner samt andre driftsmidler til anvendelse på bedriften, den anden bygning (staklade 240 m²) anvendes også til opbevaring af forskelligt driftsmateriel til anvendelse på bedriften. Den tredje driftsbygning (bebygget areal 710 m²) har tidligere været anvendt til opbevaring af korn og halm, men efter istandsættelse udlejes den i dag til arkiv og lager.

Syns- og skønsmanden har ikke beskrevet de på ejendommen to værende boliger. En portnerbolig eller arbejderbolig på ca. 120 m² ([adresse2]) og annekset til hovedbygningen (bestyrerboligen) på ca. 140 m² ([adresse3]). Boligernes anvendelse fremgår af anmodningen og medfølgende bilag, hvortil henvises.

Som oplyst har markbruget været drevet ved maskinstation, ligesom fældning af skov, herunder energiskov er sket ved tredjemand. Skønsrekvirenten oplyser at den ansatte arbejdskraft således i helt overvejende grad har været beskæftiget med ombygning og vedligeholdelse af driftsbygningerne og udlejede bygninger, herunder af medarbejderboligerne med henblik på udlejning samt vedligeholdelse af veje.

Landbruget og skovbruget tillægges 20 % af de fælles kapacitetsomkostninger og bygningsafskrivninger. Det vil sige, at 80 % tillægges udlejningen. En specifikation af kapacitetsomkostningerne fremgår af vedlagte bilag A.

Skønsmanden har i sin syns- og skønserklæring svaret, citat: "Det er ikke muligt med baggrund i det foreliggende regnskabsmateriale at specificere dette nærmere, men fordelingen vurderes at være rimelig".

Skønsmanden anmodes på baggrund af de ovenfor anførte bemærkninger, om at revurdere sine forudsætninger for at fordele de fælles kapacitetsomkostninger og bygningsafskrivninger med 20/80 %.

Hvis denne revurdering giver skønsmanden anledning til at ændre fordelingen, bedes skønsmanden redegøre herfor samt opgøre driftsresultatet for årene 2003 ud fra den ændrede fordeling. Og på dette grundlag oplyse, om der i dag er udsigt til, at landbrugsdriften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kroner eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger men før driftsherreløn og renter.

Hvis denne revurdering ikke giver skønsmanden anledning til at ændre fordelingen, bedes skønsmanden nærmere begrunde og underbygge, hvorfor en fordeling med 20/80 % af de fælles kapacitetsomkostninger og bygningsafskrivninger efter hans vurdering anses for at være rimelig.

Besvarelse spørgsmål 8:

Bygninger

Driftsbygningerne var ved overtagelsen i meget dårlig stand men er løbende blevet renoveret og fremstår nu i god og vel vedligeholdt stand. Der er 3 driftsbygninger, hvoraf de 2 anvendes til landbrugsdriften medens den tredje i dag udlejes til opbevaring.

Den ene bygning (501 m²) anvendes til opbevaring af traktor og maskiner samt andre driftsmidler til anvendelse på bedriften, den anden bygning (staklade 240 m²) anvendes også til opbevaring af forskelligt driftsmateriel til anvendelse på bedriften.

Den tredje driftsbygning (bebygge areal 710 m²) har tidligere været anvendt til opbevaring af korn og halm, men grundet et voldsomt rotteangreb i 2005 har det ikke været muligt efterfølgende at anvende bygningen til disse formål. En del af bygningen er løbende blevet istandsat og udlejes i dag til arkiv og lager. Der er til ejendommen desuden to medarbejder boliger, en portnerbolig eller arbejderbolig på ca. 120 m² ([adresse2]) og annekset til hovedbygningen (bestyrerboligen) på ca. 140 m² ([adresse3]). Boligerne har i perioden været delvis udlejet som medarbejder boliger, hvor lejer(ne) i et nærmere aftalt antal timer ugentligt har skullet arbejde med hovedsageligt bygningsvedligeholdelse og andet forefaldende arbejde på [virksomhed2]. En nedsat husleje eller fribolig har været en del af lønnen. Da det har været vanskeligt at få stabile medarbejdere/lejere er [adresse2] i dag lejet ud med en mindre arbejdsforpligtigelse i form af en generel tilsynsforpligtigelse på den samlede ejendom. Boligen [adresse3] er fra 2010 udlejet til [virksomhed1]. Vedligeholdelse og forbedringer på de to medarbejderboliger er foretaget af lejerne som en del af kontrakten, [person8] har betalt materialerne til vedligeholdelse og forbedringer.

Udgifterne til løn/fribolig mv. til de omtalte medarbejdere udgjorde i årene 2003 og 2004 over halvdelen af de samlede fælles (ufordelte) kapacitetsomkostninger. De væsentligste poster i perioden er udover personaleomkostninger og vedligehold, udgifter til ejendomsskat, forsikringer, kontingenter og konsulentbistand samt revisor.

Driftsbygningerne der anvendes til landbrugsformål udgør godt 40 % af bygningsarealet og bør derfor pålægges denne andel af vedligeholdelse samt af bygningsforsikringerne. Størstedelen af de driftsmæssige ejendomsskatter er grundskyld og bør derfor hovedsageligt tillægges land- og skovbrug. Udgifterne til konsulentbistand og revisor vurderes at skulle henføres til land- og skovbrug med 50 %.

På baggrund heraf skønnes det, at fordelingen af de ufordelte driftsmæssige fællesomkostninger bør være 50 % til udlejning og 50 % til land- og skovbrug.

De anførte driftsmæssige afskrivninger på godt 12.000 kr. årligt svarer (som tidligere anført) til skønsmandens vurdering.

Driftsresultaterne under de reviderede forudsætninger er vist i tabel 2.

Tabel 2: [virksomhed2] - udvikling i driftsresultat med reviderede forudsætninger (kr.)

Som det fremgår af tabellen er der for driftsårene 2009 og 2010 positivt resultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn.

Det er således stadig skønsmandens vurdering at der med den nuværende drift kan forventes et stabilt positivt driftsresultat efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn."

Repræsentantens bemærkninger til syns- og skønserklæringen

Klagerens repræsentant har anført, at skønsmandens konklusioner detaljeret er beskrevet af advokat og ph.d. [person9], [virksomhed8], der har anført:

• at der er en række særlige forhold på ejendommen som følge af afgravning af ler og en stor dyrebestand,

• at der var en række særlige forhold, der gjorde sig gældende i indkomstårene 2005 og 2006,

• at de foretagne beslutninger vedrørende de særlige forhold om braklægning, opstilling af foderautomater og undladelse af at høste alle var økonomisk fordelagtige,

• at driften var landbrugsteknisk fagligt forsvarligt drevet,

• at der i indkomstårene 2005 og 2006 var udsigt til, at driften kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn, og

• at der også i dag er udsigt til stabile positive resultater efter driftsmæssige afskrivninger men før renter og driftsherreløn.

Det må hermed være dokumenteret, at hele driften af [virksomhed2] i indkomstårene 2005

og 2006 (og i dag) kan betegnes som erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor hele driftsresultatet kan indgå i virksomhedsordningen, jfr. virksomhedsskattelovens § 1, stk. 1.

Det er ligeledes dokumenteret, at hele driften af [virksomhed2] i dag kan betegnes som erhvervsmæssig virksomhed.

Repræsentanten har endvidere anført, at den beholdningsforskydning, der forekommer i 2010 skyldes, at der er høstet og indtægtsført opmagasineret korn i 2009, som først blev solgt i 2010, hvorfor salg af korn i 2010 skal reduceres med 104.287 kr.

Om det udlejede moseområde er oplyst, at dette har været udlejet til [virksomhed13] ved en lejeaftale med en opsigelsesperiode på 3 år. Lejeaftalen blev opsagt af teglværket i oktober 2009.

Hvad angår syns- og skønserklæringen er det repræsentantens opfattelse, at fordelingen af bygningsafskrivninger skal ske i forholdet 20/80 med 20 % til land- og skovbruget. Det er kun fordelingen af de ufordelte fællesomkostninger, der skal ændres til en fordeling på 50/50 i medfør af den supplerende skønserklæring.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af momslovens § 3, stk. 1, at afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.

Det fremgår af momssystemdirektivets artikel 9, stk. 1, at

"Ved "afgiftspligtig person" forstås enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed.

Ved "økonomisk virksomhed" forstås alle former for virksomhed som producent, handlende eller tjenesteyder, herunder minedrift og landbrug, samt virksomhed inden for liberale og dermed sidestillede erhverv. Ved økonomisk virksomhed forstås navnlig udnyttelse af materielle eller immaterielle goder med henblik på opnåelse af indtægter af en vis varig karakter."

Landskatteretten har ved kendelse af 17. september 2012 ændret SKAT's afgørelse i skattesagen, og truffet afgørelse om, at ejendommen er drevet landbrugsfagligt forsvarligt med udsigt til at opnå overskud, hvorfor retten er af den opfattelse, at virksomheden har været drevet erhvervsmæssigt i indkomstårene 2005 og 2006

Landsskatteretten bemærker, at det fremgår af syns- og skønserklæring af 3. maj 2011, at den pågældende landbrugsejendom i 2005 og 2006 er drevet landbrugsteknisk forsvarligt under de konkrete foreliggende særlige omstændigheder, idet beslutningen om ikke at høste afgrøderne i 2005 som følge af de vanskelige høstforhold skal ses som et forsøg på at minimere tabet som følge af de dårlige høstbetingelser. Tillige fremgår vedrørende 2005 og 2006, at såfremt der ikke regnes med lønomkostninger vil muligheden for at opnå et resultat på 0 kr. eller derover efter driftsmæssige afskrivninger, men før renter og driftsherreløn forbedres, ligesom der fremover med den nuværende drift og plantning af mere energiskov forventes et overskud som i 2009 og 2010.

Landsskatteretten finder, at klageren må anses for at have drevet selvstændig økonomisk virksomhed i henhold til momslovens § 3, herunder har at ejendommen er drevet landbrugsfagligt forsvarligt med udsigt til at skabe indtægter af en vis varig karakter. Den talmæssige opgørelse vil blive foretaget af skattemyndighederne.

Den påklagede afgørelse ændres derfor.