A klager for indkomståret 1997 over, at skatteankenævnet ikke har godkendt fradrag for underskud ved vindmølledrift, 359.541 kr.
Det fremgår af sagen, at klageren ved købsaftaler dateret henholdsvis den 18/12 1997 og den 21/12 1997 erhvervede en 95 kW vindmølle, beliggende på en lejet grund. Købsprisen udgjorde ifølge købsaftalen 1.128.890 kr., der blev berigtiget ved optagelse af et udlandslån i X bank på et tilsvarende beløb. Leveringen skete ifølge aftalen den 30/12 1997, og risikoen overgik til køber fra og med leveringsdatoen. Samtidig indtrådte klageren i de serviceaftaler, forsikringer, m.v., som den tidligere ejer havde indgået, ligesom der er indtrådt i leveringsaftalen med I/S B. Købet er tinglyst den 17. februar 1998.
Af forsikringspolicen fremgår, at vindmøllen indgår i en vindmølleforsikring med forsikringsselskabet C, og at forsikringen dækker 12 stk. 95 kW møller i området. Forsikringstageren er D A/S. Serviceaftalen er indgået mellem D A/S og E A/S og omfatter 13 vindmøller placeret i området.
Af aftale om driftsledelse og distribuering af strøm i vindmølleparken, der trådte i kraft den 1/1 1994, fremgår bl.a.:
Driftsledelsen omfatter følgende ydelser:
D A/S er ansvarlig i henhold til stærkstrømsreglementets bestemmelser for drift af produktionsanlæg, for at holde anlægget i driftsmæssig forsvarlig stand, for at holde anlægget forsikret mod enhver pludselig skade, herunder lyn, brand og storm, for at holde anlægget ansvarsforsikret overfor tredjepart, for at distribuere strøm samt for, at der udføres nødvendig service og vedligeholdelsesarbejder på møllerne.
Afregningen finder ifølge aftalen sted således, at det samlede overskud fordeles pr. vindmølle uafhængigt af den enkelte vindmølles indtjening/udgift, og i overensstemmelse med de principper der hidtil har været anvendt for regnskabsaflæggelse og som vindmølleejerne erklærer at være bekendt med. For driftsledelse og distribuering betaler hver vindmølle 35.000 kr. ekskl. moms p.a. Beløbet pristalsreguleres hvert år 1. januar. D A/S er berettiget til at modregne betalingen i den enkelte mølles indtægter. D A/S ejer selv tilslutnings-/højspændingsanlægget i vindmølleparken og bærer alle omkostninger til forsikring, drift og vedligeholdelse heraf.
Leveringsaftalen er indgået mellem D A/S og I/S B. Af aftalens § 4 fremgår, at aftalen vedrører 13 stk. vindmøller a 90 kW. Ved tillæg til aftalen i januar/februar 1986 omfatter aftalen fremtidig indtil 25 stk. vindmøller med hver 95 kW. Der opsættes fælles kapelafgang fra mølleparken (dvs. ved D A/S´s tilslutnings-/højspændingsanlæg) til 60/10 kV station F. Afregning sker udelukkende mellem leveringsaftalens 2 parter.
Af bestillingen af udlandslånet fremgår, at lånet andrager 1.128.000 kr., at det skal optages i CHF, at det skal have en løbetid på max 10 år, samt at lånebeløbet skal anvendes til finansiering af vindmøllekøb. Lånet skal afvikles med kvartårlige afdrag på 28.200 kr.
Af lånetilbuddet fremgår, at banken kræver følgende sikkerhed for lånet:
Af lånetilbuddet fremgår endvidere, at låntager foruden el-afregninger månedligt skal indbetale et beløb, således at der er dækning for betalingerne på driftskontoen i X bank. Behovet for indbetaling anslås på tilbudstidspunktet til ca. 11.400 kr. pr. måned.
Til sikkerhed for banklånet har klageren udstedt et skadesløsbrev til X bank med panteret i bygning(er) på den lejede grund, hvor vindmøllen er placeret. Pantet omfatter den faste ejendom med tilbehør efter tinglysningslovens §§ 37 og 38, indtægter, herunder leje- og forpagtningsindtægter, samt erstatnings- og forsikringssummer.
Den eneste kontante del af købesummen andrager 1.200 kr. til retsafgift på skadesløsbrevet og 3.500 kr. for ekspeditionsgebyr til banken.
Skatteforvaltningen har ikke fundet, at klageren er berettiget til fradrag for underskuddet ved vindmølledriften på 369.541 kr. Som begrundelse har skatteforvaltningen bl.a. anført, at klageren på grundlag af de foreliggende aftaler m.v. er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, hvilket indebærer at virksomhedens resultat er kapitalindkomst der opgøres isoleret for denne virksomhed, samt at underskud efter renter og afskrivninger kun kan fratrækkes i overskud vedrørende samme virksomhed, jf. personskattelovens § 13, stk. 6. Skatteforvaltningen har herved særligt henvist til, at den købte vindmølle er en del af en vindmøllepark på min. 12 vindmøller, at samtlige vindmøller i vindmølleparken er (indbyrdes?) forbundet til et fælles tilslutningsanlæg som leverer strømmen samlet til I/S B, at tilslutningsanlægget ejes og drives af D A/S, samt at D A/S ifølge de indgåede aftaler varetager den samlede ledelse, både driftsmæssigt, ansvarsmæssigt og økonomisk, af samtlige vindmøller i vindmølleparken, hvoraf samtlige vindmølleejere er omfattet af aftalen. Vindmøllerne fungerer således ikke enkeltvis, hvorfor der er tale om en virksomhed med mere end 10 ejere, hvor klageren ikke deltager aktivt i driften.
Ved udtalelsen til skatteankenævnet har skatteforvaltningen endvidere anført, at driftsrisikoen og ejerforholdet er individualiseret, men afregningen finder sted således, at det samlede overskud fordeles pr. vindmølle, uafhængigt af den enkelte vindmølles indtjening/udgift og i overensstemmelse med de principper, der hidtil har været anvendt for regnskabsaflæggelse. Alle indtægter og udgifter vedrørende den enkelte mølle tilgår henholdsvis afholdes således ikke af den konkrete mølles ejere, hvorfor det omhandlede forhold ikke kan sidestilles med TfS 2000.199. Af afgørelserne TfS 1997.525 og TfS 1990.103 fremgår ligeledes, at der skal indgås individuelle og direkte aftaler mellem mølleejeren og kontraktparterne.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der er fradrag for underskuddet på 359.541 kr. Hertil har repræsentanten bl.a. anført, at der er tale om en forretningsmæssigt drevet virksomhed med sædvanlig driftsrisiko som i al anden virksomhed. Virksomheden består af en 1 vindmølle, der er opstillet i vindmølleparken. Hele virksomheden ejes alene af klageren, ligesom risikoen for de økonomiske resultater af driften af vindmøllen alene påhviler klageren. Der er ikke tale om en virksomhed med mere end 10 deltagere, hvorfor et eventuelt underskud fra virksomheden vil kunne fratrækkes i anden indkomst.
Det forhold, at ejerne af vindmøllerne i en vindmøllepark indgår aftaler om fælles driftsledelse, om fælles forsikringsordning eller om service på møllerne og distribution af den producerede elkraft, gør ikke i sig selv, at ejerne bliver omfattet af personskattelovens § 4, stk. l, nr. 10. Dette gælder, når der i øvrigt er foretaget en klar adskillelse ved finansieringen af de enkelte møller i en vindmøllepark, og der ikke er tale om et sameje om en enkelt mølle.
For at der er tale om et anpartsprojekt, der er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, skal alle disse betingelser være opfyldt:
Kun hvis alle betingelserne er opfyldt, vil indkomsten fra virksomheden være omfattet at bestemmelsen. Af cirkulæret til personskatteloven fremgår det af afsnit 20.1 blandt andet, hvordan antallet af ejere skal gøres op. Her står der at ”...ved afgørelsen af, hvor mange ejere en virksomhed har, indgår alle ejere, herunder også selskaber, institutioner, fonde o. lign....” og senere at ”...reglerne [i personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10] finder herefter anvendelse, hvis virksomheden i hele indkomståret eller i en del af dette har haft flere end 10 ejere.” Klageren er eneejer af vindmøllen, der er en selvstændig virksomhed.
Der er desuden i praksis lagt vægt på at
så vil virksomheden ikke blive omfattet af PSL § 4, stk. 1, nr. 10. Det fremgår af LV afsnit E.F.1.3.l. og af TfS 1998.174.
Klagerens virksomhed med vindmølledrift har både en økonomisk og forretningsmæssig realitet. Der er klar økonomisk adskillelse mellem klageren, som er ejer af en mølle, og de øvrige ejere af de andre vindmøller i parken. Endelig er klageren alene om at hæfte for sin mølle.
Der skal desuden lægges vægt på følgende grunde:
Ejendomsret
Den 21. december 1997 underskrev klageren aftale om køb af en 95 kW vindmølle, beliggende på lejet grund. Vindmøllen er således købt den 21. december 1997 med 31. december 1997 som leveringsdato. Risikoen for vindmøllen overgik således til klageren i 1997. Fra og med leveringsdatoen blev alle driftsudgifter betalt af klageren og alle driftsindtægter tilfaldt ham. Købsaftalen er tinglyst ved retten den 17. februar 1998. Af tinglysningskontorets anmærkninger på købsaftalen ses, at det drejer sig om den lejede grund. Møllen er altså klart individualiseret. Klageren har ved betaling af købesummen købt en hel vindmølle, som han har fået tinglyst endelig adkomst til. Den tinglyste købesum er 1.128.890 kr. Det er altså ikke en andel af vindmøllen, som klageren køber, og han ejer ikke møllen i sameje med andre hverken fysiske eller juridiske personer. Vindmøllen er endvidere frit omsættelig i forhold til de øvrige møller i parken, og der er ingen bindinger på klagerens dispositioner i forhold til f. eks. at sælge møllen videre.
Finansiering
Det er de enkelte mølleejere, der selv forestår finansieringen af deres mølle eller mølleandel. Klageren har finansieret købet ved at optage valutalån i X bank med pant i den købte vindmølle. Vindmøllens købspris er i følge købsaftalen 1.128.890 kr. Der er tinglyst pant for klagerens gæld i den konkrete vindmølle.
Hæftelse
Klageren hæfter personligt og alene for den gæld, han har stiftet, ligesom han alene bærer risikoen for ændringer i valutakurser. Der er ikke nogen form for fælles hæftelse for klagerens udgift til anskaffelse af vindmøllen i forhold til de øvrige ejere af vindmøllerne i parken. Der er heller ikke aftalt nogen form for fælles hæftelse for finansieringen af de øvrige møller i vindmølleparken. Klageren hæfter derfor heller ikke for andre mølleejeres eventuelt manglende betaling for anskaffelse af deres vindmølle eller mølleandele. Netop kendsgerningerne om fælles hæftelse har Ligningsrådet lagt vægt på i TfS 1990.103. Her udtales det: ”Såfremt kommanditselskaberne hæfter for hinandens gæld til det finansierende pengeinstitut, finder Ligningsrådet, at konstruktionen vil være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.” Klagerens situation kan altså ikke sidestilles med den, der omtales i TfS 1990. 103. I den bindende forhåndsbesked i TfS 2000.199, blev der ikke indgået nogen form for fælles hæftelse mølleejerne i mellem. Klagerens situation er identisk med oplysningerne i den bindende forhåndsbesked.
Løbende drift
Risikoen for møllen overgik til klageren i 1997. Fra skæringsdatoen har klageren afholdt alle driftsudgifter ligesom alle driftsindtægter tilfalder ham. Vindmøllen blev leveret i fuld driftsmæssig stand. D A/S er forpligtet til at holde leveringsanlægget i driftsmæssig forsvarlig stand. Selskabet er desuden ansvarlig for driften af produktionsanlægget i henhold til stærkstrømsreglementets bestemmelser. De månedlige elafregninger indbetales på klagerens konto i X bank. Afregningerne indbetales ikke på en fælleskonto. Moms, forsikringspræmier og låneydelser hæves på kontoen. Det forhold, at der sker betalinger direkte til klagerens konto i X bank via administrator, er tilsvarende med de omstændigheder, der er i den bindende forhåndsbesked fra Ligningsrådet gengivet i TfS 2000.199. Her er det oplyst, at der er tale om en vindmølle i en vindmøllepark, og at det er normalt, at elforsyningsselskabet afregner den leverede mængde el samlet. Beløbet bliver indsat på en konto i et pengeinstitut, hvorfra beløbet fordeles ud på den enkelte køber på baggrund af elmålinger på hver vindmølle. Det kan ikke tillægges afgørende betydning, om elselskabet sender en samlet afregning til et pengeinstitut, der herefter står for fordelingen til de enkelte mølleejere eller om afregningen sendes til en udpeget administrator, der fordeler afregningen fra elselskabet. Der er indgået en forsikringsaftale, der omfatter alle møller i parken. Det er en naturlig forretningsmæssig del af etablering og drift af en vindmøllepark.
Det er også tilfældet for vindmølleparken, der er omtalt i TfS 2000.199. Heraf fremgår det, at der indgås en forsikringsaftale med et forsikringsselskab, som dækker alle møller i parken. Hver køber modtager et policecertifikat på sin egen mølle. Det tillægges ikke betydning, at der er indgået en fælles forsikringsaftale for hele vindmølleparken.
Der er indgået leveringsaftale mellem hver mølleejer (via administrator D A/S) og et lokalt forsyningsværk (I/S B). Det er sædvanligt, at der er en fælles transmissionsforbindelse fra flere møller til forsyningsværket.
Med hensyn til forsikringsaftalen ses det af TfS 2000.199, at der indgås en forsikringsaftale, der dækker alle møller i parken. Der er altså ikke noget usædvanligt i, at klagerens vindmølle er forsikret gennem en fælles forsikringsaftale. I de tilfælde, hvor der er flere ejere af en 1 vindmølle, vil det også være naturligt, at der indgås fællesaftaler om forsikring.
Der er p.t. ingen bindinger for klageren i forhold til at kunne opsige kontrakterne vedrørende tilslutningsanlæg m.v. Aftalen mellem klageren og D A/S var gensidigt uopsigelig indtil den 31. december 1998. Herefter har aftalen kunnet opsiges med 6 måneders varsel til den 31/12. Klageren har ikke på nogen måde i øvrigt forpligtet sig overfor ejerne af de andre vindmøller i parken. Heller ikke ved eventuelt salg af vindmøllen vil klageren skulle afregne eller i øvrigt orientere ejerne af de øvrige vindmøller i parken.
Virksomhed
Hver enkelt vindmølle i et vindmølleprojekt betragtes som en virksomhed. Det fremgår blandt andet af TfS 1990.103, hvor der var tale om flere kommanditselskaber, der hver skulle eje en eller to individualiserede møller. Ligningsrådet udtalte at ”...idet de påtænkte kommanditselskaber hver især må anses som en virksomhed med maksimalt 10 ejere.”
Praksis
Der er støtte i lovgivning og praksis for, at et fradrag for underskud af vindmølledriften kan fratrækkes. Det ses eksempelvis af TfS 1990.103, TfS 1997.525 og TfS 2000.199, hvor skattemyndighederne har anerkendt dette. Alle tre sager drejer sig om personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, og om vindmøller, hvor de enkelte vindmøller indgik i en park, og hvor samtlige vindmøller indgik i fælles aftaler med forsyningsværk.
Der kan herudover henvises til den debat, der blev ført i TfS 1997.278, TfS 1997.279, TfS 1997.525 og TfS 1997.528. Her måtte skattemyndighederne som bekendt også anerkende mølleejernes ret til fradrag.
Øvrige forhold
Ingen af de øvrige mølleejere har fået kritiseret deres selvangivelse. Mølleejernes skattekommuner har således accepteret, at overskud/underskud indgår i personens indkomst.
Sagen kan således fuldt ud sidestilles med TfS 2000.199, hvor det anføres:
”...det kan lægges til grund, at hele driftsrisikoen for den enkelte mølle alene påhviler møllens ejere, ligesom ejerskab til den enkelte mølle er klart individualiseret. Hertil kommer at alle indtægter og udgifter vedrørende den enkelte mølle alene tilgår henholdsvis afholdes af den konkrete mølles ejere. Der er således en så klar økonomisk, driftsmæssig og ejermæssig adskillelse, at køberne ikke vil være omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.
Ligningsrådet finder ikke, at det forhold, at vindmølleejerne i en vindmøllepark eventuelt i fællesskab ejer en hovedtransformatorstation, i sig selv bevirker, at ejerne bliver omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10, når der i øvrigt er foretaget den ovenfor omtalte adskillelse...”
Endvidere har repræsentanten anført, at klagerens økonomiske risiko illustreres af, at administrator i 2002 har opsagt administrationsaftalen, hvilket har medført store problemer.
Sagen har under behandlingen ved Landsskatteretten været til udtalelse i Told- og Skattestyrelsen, der har indstillet, at afgørelsen stadfæstes. Hertil har styrelsen bl.a. anført, at det afgørende er, om antallet af ejere af virksomheden er større end 10, og den skattepligtige ikke deltager i virksomhedens drift i væsentligt omfang, jf. personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10. I aftalen om driftsledelse og distribuering er det bestemt, at afregning finder sted således, at det samlede overskud fordeles pr. vindmølle, uafhængigt af den enkelte vindmølles indtjening/udgift. Der foreligger således overskudsdeling mellem deltagerne og ikke en opgørelse af den faktiske skattepligtige indkomst for hver ejer. Ved denne fordeling bliver den enkelte ejer deltager i de andre ejeres tab, (risiko) og gevinst. De betingelser der i praksis har været opstillet for, at den enkelte ejer i et vindmølleprojekt med flere end 10 ejere, ikke omfattes af anpartsreglerne, er ikke opfyldt her, jf. TfS 1990.103 LR, TfS 1997.525 LSR og TfS 2000.199 LR.
Endvidere har styrelsen bl.a. anført, at bestemmelsen blev indført ved det såkaldte ”Anpartsindgreb” i 1989. Meningen er, at anpartsreglerne skal gælde for personers passive deltagelse i virksomheder med flere end 10 deltagere, (projekter der udbydes til passive investorer), jf. bemærkningerne til lovforslaget L 245 af 12. maj 1989, s. 6. Det har næppe været hensigten, jf. reglens karakter af ”indgreb”, at en begunstigende fortolkning som følge af, at der er tale om en undtagelsesbestemmelse, skal bringe de passive deltagere i anpartsprojekter med flere end 10 ejere uden for anpartsreglerne.
Repræsentanten har hertil bl.a. anført, at styrelsen ser bort fra den økonomiske risiko, der påhviler klageren, herunder i forhold til finansieringen, samt muligheden for at sælge møllen med evt. fortjeneste.
Landsskatteretten skal udtale:
Retten bemærker, at den enkelte mølleejer ikke direkte har oppebåret indtjeningen på den ejede mølle, men at mølleejeren har oppebåret en forholdsmæssig andel af indtjeningen på alle møllerne, ligesom udgifterne ikke er fordelt i forhold til udgifterne på den enkelte mølle. Herefter finder retten ikke, at der har været en sådan driftsmæssig og økonomisk adskillelse, at klagerens vindmølle, på trods af det individualiserede ejerskab til klagerens mølle, kan anses for en virksomhed i personskattelovens forstand. Klagerens vindmølle må derimod anses for indskudt i den samlede vindmøllevirksomhed, hvorfor underskuddet er omfattet af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 10.
Den påklagede ansættelse stadfæstes derfor.