Klagen skyldes, at SKAT har anset indehaveren for at være momsregistreringspligtig samt endvidere nægtet at imødekomme indehaverens anmodning om reducering af indehaverens momstilsvar for 2011 med udstedte kreditnotaer.
SKAT har opgjort momstilsvaret til 31.600 kr.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Indehaveren driver den personligt ejede virksomhed [virksomhed1] Virksomheden beskæftiger sig med rådgivning omkring maskinanlæg til levnedsmiddelbranchen samt til kemivirksomheder. Siden 1. januar 2009 har virksomheden ikke været momsregistreret, idet den blev afmeldt fra registrering pr. 31. december 2008.
Virksomheden udfører udelukkende arbejde for selskabet [virksomhed2] ApS. Indehaverens ægtefælle har tidligere været hovedanpartshaver i dette selskab.
Indehaveren har for indkomståret 2010 selvangivet et overskud af sin virksomhed på 123.503 kr.
Ved brev dateret 23. juli 2011 har indehaveren anmodet om, at det selvangivne resultat på 123.503 kr. blev nedsat med 36.800 kr. til 86.703 kr. Ændringen blev begrundet med, at overskuddet i indehaverens virksomhed var blevet reduceret, fordi en honorarindtægt udeblev, da kunden droppede et aktuelt projekt.
I november 2011 anmodede indehaveren om endnu en nedsættelse af det angivne resultat af virksomheden med 54.416 kr. til 32.287 kr., hvilket skyldtes en yderligere nedskrivning af honorarindtægterne.
SKAT har oplyst, at indehaveren den 11. januar 2012 telefonisk har meddelt, at i forbindelse med salg af anparterne i selskabet [virksomhed2] ApS blev det nødvendigt at nedskrive [virksomhed1]s tilgodehavende i selskabet for at få solgt anparterne. Der blev ikke udarbejdet skriftlig aftale herom.
SKAT har yderligere oplyst, at indehaveren på et møde med SKAT den 12. april 2012 meddelte, at dennes ægtefælle havde afhændet anparterne i [virksomhed2] ApS pr. 1. juli 2011. Indehaveren oplyste i denne forbindelse, at der ikke var nogen penge i [virksomhed2] ApS' kasse, så det var ikke muligt at få udbetalt [virksomhed1]s tilgodehavende. Endvidere ønskede den nye ejer af anparterne i [virksomhed2] ApS ikke at overtage selskabets gæld. Det var derfor nødvendigt at nedskrive [virksomhed1]s tilgodehavende.
På mødet med SKAT den 12. april 2012 underskrev indehaveren momsefterangivelser vedrørende salgsmoms for 2010 med 32.400 kr. og vedrørende 2011 med 31.600 kr.
Der er fremlagt en faktura dateret 30. december 2010 fra [virksomhed1] til [virksomhed3] på 36.300 kr. ekskl. moms.
Der er endvidere fremlagt en kreditnota fra [virksomhed1] til [virksomhed2] ApS dateret 31. december 2010 på 37.400 kr. ekskl. moms. Det fremgår af kreditnotaen, at der er tale om "[finans1] af ingeniørarbejde vedr. [...]".
Der er herudover fremlagt en kreditnota til [virksomhed3] dateret 30. juni 2011 på 91.816,47 kr. ekskl. moms samt en kreditnota fra [virksomhed1] til [virksomhed3] dateret den 30. juni 2011 på 147.000 kr. inkl. moms.
Der er endelig fremlagt årsrapport for [virksomhed2] ApS for perioden 1. juli 2010 - 30. juni 2011.
Af brev af 14. maj 2012 fra indehaverens repræsentant til SKAT, fremgår følgende:
"Jeg er af [person1] blevet anmodet om at gennemgå Skat forslag til ændring af skatteansættelsen for år 2010.
Jeg vedlægger kopi af regnskaber for selskabet [virksomhed2] ApS ejet af [person1]s hustru. Af dette regnskab fremgår at der pr. 30. juni 2011 er en formue på kr. 30.000, hvorfor alle kreditorer forventelig vil blive betalt.
[person1] har sendt 2 kreditnotaer til selskabet på kr. 147.000 og kr. 91.816. I alt kr. 238.686. Selskabet (Anparterne) er efter det oplyste solgt for kr. 130.000, således at der er en overpris / goodwill på kr. 100 000 udover den indre værdi.
Jeg skal på vegne af [person1] foreslå at skatteansættelsen for år 2010 opretholdes på kr. 123.503 i stedet for det ønskede kr. 32.287, hvorfor kreditnota på kr. 91.816 reelt ikke fratrækkes indkomsten.
Samtidig opretholdes indkomsten for år 2011 på kr. -3.935, hvilket betyder at kreditnota på kr. 147.000 opretholdes. Herved skal det opgjorte skyldige momsbeløb for 2011 rettes med moms heraf.
Endelig skal vi anmode om at der kan sendes faktura på de momsbeløb kr. 32.400 til selskabet med fradragsret for selskabet, medens momsefterangivelse for 2011 på kr. 31.600 bortfalder."
SKAT har i samme afgørelse, som behandles i nærværende sag, ikke imødekommet indehaverens anmodning om, at dennes virksomheds skattepligtige overskud for indkomståret 2010 reduceres med de udstedte kreditnotaer.
SKAT har anset indehaveren for momsregistreringspligtig og har efteropkrævet moms for 2010 på 32.400 kr. og moms for 2011 på 31.600 kr. SKAT har endvidere ikke imødekommet indehaveren anmodning om efterregulering af momstilsvaret for 2011.
Indehaverens virksomhed har ikke været momsregistreret efter den 31. december 2008.
Det kan imidlertid konstateres, at indehaveren i 2009, 2010 og 2011 har drevet selvstændig, økonomisk virksomhed med levering af ydelser til selskabet [virksomhed2] ApS. Omsætningen af de momspligtige aktiviteter har i 2010 og 2011 oversteget 50.000 kr., jf. momslovens § 48, hvorfor indehaveren har været momsregistreringspligtig efter momslovens § 47, og der har skullet beregnes og afregnes moms af de leverede ydelser, jf. momslovens § 3 og § 4.
Indehaveren har på et møde med SKAT den 12. april 2012 oplyst, at det var en fejl, at momsen var påført fakturaerne, hvilket var sket af gammel vane. Endvidere oplyste indehaveren, at denne ikke havde modtaget momsbeløbet fra selskabet [virksomhed2] ApS.
Idet indehaveren ikke har ført nogen afstemmelig kassekladde, har det ikke været muligt at konstatere de faktiske overførsler til indehaveren.
Endvidere kan det konstateres, at indehaverens omsætning på 12 på hinanden følgende kalendermåneder har oversteget 50.000 kr. Da indehaveren har udført momspligtige aktiviteter i 2010 og 2011, skal denne være momsregistreret og beregne moms af de leverede ydelser. Sidstnævnte har indehaveren også gjort, men har undladt at afregne momsen, svarende til 32.400 kr. for 2010 og 31.600 kr. for 2011.
Indehaveren har særligt vedrørende 2011 oplyst, at denne ikke mente at være momspligtig, når der sidst på året blev udstedt en kreditnota, som bragte omsætningen ned under 50.000 kr.
Den momspligtige omsætning efter momslovens § 48 beregnes imidlertid inden en evt. nedskrivning. Indehaveren skal således momsregistreres, såfremt denne forsætter sin virksomhed som hidtil og med tilsvarende omsætning. Kreditnotaer nedbringer ikke den momspligtige omsætning.
Ifølge momslovens § 27, stk. 4, kan der i momsgrundlaget fradrages rabatter og prisnedslag på betingelse af, at der er udarbejdet en kreditnota. Ifølge samme lovs § 27, stk. 6, kan konstaterede tab fratrækkes.
De omhandlede kreditnotaer er imidlertid ikke udstedt som følge af hverken ydede rabatter eller som følge af prisnedslag. De er udstedt, efter indehaverens egen forklaring, som følge af, at selskabet [virksomhed2] ApS ikke kunne betale pengene.
Nogle kreditnotaer er endvidere ikke udstedt til [virksomhed2] ApS, men til indehaverens eget personlige firma. Indehaveren har på møde med SKAT den 12. april 2012 oplyst, at dette er en fejl, og at der rettelig skulle have stået [virksomhed2] ApS på disse kreditnotaer.
Endvidere kan nedskrivningerne ikke betragtes som værende tab på debitorer, da der ikke er gjort bestræbelser på at inddrive tilgodehavendet. Der er derimod tale om en nedskrivning grundet private interesser i nedskrivningen, idet nedskrivningen alene er sket som følge af, at indehaveren har haft en personlig interesse i, at dennes ægtefælle kunne afhænde anparterne i [virksomhed2] ApS.
Ved at indehaveren har efterangivet momsen for 2010 og 2011 har denne også erkendt at skulle indbetale momsen for de to 2 år.
Indehaverens repræsentant har ved brev af 14. maj 2012 oplyst, at indehaveren kan acceptere at indbetale momsen for 2010 på 32.400 kr., men at momsefterangivelsen på 31.600 kr. for 2011 skal bortfalde, idet der skal tages hensyn til kreditnotaen på 147.000 kr. af 30. juni 2011.
Under hensyn til de anførte omstændigheder, kan momsangivelsen for indkomståret 2011 imidlertid ikke bortfalde.
Indehaverens repræsentant har fremsat påstand om, at der ikke skal ske momsopkrævning for afgiftsperioden 2011.
Ved opgørelsen af momsgrundlaget for 2011 er der medtaget en kreditnota af 30. juni 2011 på 147.000 kr. inkl. moms, hvoraf momsen udgør 29.400 kr. og en kreditnota af 30. juni 2011 på 91.816 kr. ekskl. moms, hvoraf momsen udgør 22.954 kr. Begge vedrører arbejde udført for selskabet [virksomhed2] ApS, som har været ejet af indehaverens ægtefælle.
Selskabet blev solgt med virkning for den 30. juni 2011 for 130.000 kr.
Den indre værdi af selskabet udgjorde 30.000 kr., efter at selskabet havde indtægtsført de to kreditnotaer. Selskabet havde derfor ikke mulighed for at honorere de fakturaer, hvor der efterfølgende blev udskrevet kreditnotaer, hvorfor disse kreditnotater ligeså godt kunne være bogført som tab på debitorer.
Kreditnotaen på de 147.000 kr. skal derfor medtages i opgørelsen af indehaverens momstilsvar for 2011.
Af momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1 (lovbekendtgørelse nr. 966 af 14. oktober 2005 med senere ændringer), fremgår følgende:
"§ 3. Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed.
(...)
§ 4. Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.(...)"
Af momslovens § 27, stk. 1, 4 og 6, fremgår følgende:
"Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget,(...)
(...)
Stk. 4. I afgiftsgrundlaget kan fradrages rabatter, der er betinget af vilkår, som ikke er opfyldt ved leveringen, for så vidt rabatten senere bliver effektiv. Fradraget foretages, når rabatten bliver effektiv, og er betinget af, at der udstedes kreditnotaer over den ydede rabat med angivelse af afgiften.
(...)
Stk. 6. I afgiftsgrundlaget kan fradrages 80 pct. af konstaterede tab på uerholdelige fordringer vedrørende leverede varer og ydelser.(...)"
Af momslovens § 47, stk. 1 og 5, fremgår følgende:
"§ 47. Afgiftspligtige personer, der driver virksomhed med levering af varer og ydelser, som ikke er fritaget efter § 13, skal anmelde deres virksomhed til registrering hos told- og skatteforvaltningen.(...).
(...)
Stk. 5. Anmeldelse til registrering skal ske senest 8 dage inden påbegyndelse af registreringspligtig virksomhed.(...). Ændringer i en virksomheds registreringsforhold skal meddeles til told- og skatteforvaltningen senest 8 dage efter ændringen. Virksomheder, der ophører med at drive registreringspligtig virksomhed, skal underrette told- og skatteforvaltningen om virksomhedens ophør senest 8 dage efter ophøret."
Af momslovens § 48, stk. 1, fremgår følgende:
"Afgiftspligtige personer etableret her i landet skal uanset § 47, stk. 1, ikke registreres og betale afgift, når de samlede afgiftspligtige leverancer ikke overstiger 50.000 kr. årligt.(...)"
Af momslovens § 52, stk. 5, 1-2. pkt., fremgår følgende:
"Sker der efter fakturaens udstedelse returnering af varer, skal der udstedes kreditnota. Det samme gælder, hvis leverandøren efter fakturaens udstedelse giver afslag i prisen.(...)."
Det lægges til grund, at indehaveren har drevet selvstændig økonomisk virksomhed med levering af ydelser, jf. momslovens §§ 3 og 4.
Indehaveren har derfor været pligtig at lade sin virksomhed momsregistrere i overensstemmelse med momslovens § 47, stk. 1 og 5. Det bemærkes i denne forbindelse, at indehaveren i både 2010 og 2011, efter sine egne opgørelser, har haft en omsætning, der har oversteget grænsen på 50.000 kr. efter momslovens § 48, stk. 1.
Der ses ikke i denne forbindelse at være hjemmel til i momsloven, at man med tilbagevirkende kraft kan afregistrere en virksomhed under hensyn til, at der efter en leveret, momspligtig ydelse udstedes en kreditnota, der betyder, at virksomhedens omsætning herefter på dette tidspunkt vil ligge under den nævnte omsætningsgrænse.
Indehaveren har endvidere overfor SKAT på et møde den 12. april 2012 oplyst, at baggrunden for den udstedte kreditnota på 147.000 kr. af 30. juni 2011var, at der ikke var nogen penge i [virksomhed2] ApS' kasse, så det var ikke muligt at få udbetalt [virksomhed1]s tilgodehavende hos selskabet. Endvidere ønskede den nye ejer af anparterne i [virksomhed2] ApS ikke at overtage selskabets gæld, hvorfor det var nødvendigt at nedskrive [virksomhed1]s tilgodehavende.
Under hensyn hertil kan der ikke siges at foreligge en betinget rabat omfattet af momslovens § 27, stk. 4, idet der med dette udtryk menes en prisreduktion, som udslag af en retlig forpligtelse til at yde en rabat under visse betingelser eller lignende, som kan relateres til værdien af den leverede ydelse.
Der findes heller ikke at foreligge et prisafslag, som omhandlet i momslovens § 52, stk. 5, idet bemærkes, at uanset bestemmelsen herom er indsat under regnskabsbestemmelserne og ikke under bestemmelsen om opgørelse af momsgrundlaget i momslovens § 27, må bestemmelsen vurderes i sammenhæng hermed, da der er tale om ændring af afgiftsgrundlaget.
Det må således anses som en forudsætning for anvendelse af momslovens § 52, stk. 5, i tilfælde, hvor der skal ske en efterregulering af momsgrundlaget, at prisafslaget også kan relateres til værdien af den ydelse, der har været leveret, og som har udgjort grundlaget for momsens beregning efter momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.
Henset hertil og til det oplyste om baggrunden for den udstedte kreditnota på 147.000 kr., der ikke har relation til selve værdien af den leverede ydelse, kan kreditnotaen ikke udgøre et grundlag for regulering af afgiftsgrundlaget efter momslovens § 27, stk. 4, eller § 52, stk. 5, jf. § 27, stk. 1, 1. pkt.
Særligt for så vidt angår spørgsmålet om indehaveren har kunnet fratrække momsen på den omhandlede kreditnota som tab på debitorer bemærkes, at det er en betingelse for fradrag efter momslovens § 27, stk. 6, at der er konstateret et tab, og at tabet skal relatere sig til en momspligtig leverance.
Der vil f.eks. foreligge et konstateret tab i bestemmelsens forstand, når det ved afslutningen af et konkursbo dokumenteres, at der ikke er opnået fuld dækning for det anmeldte krav. Det kan dog også ske regulering af momsgrundlaget i tilfælde, hvor fordringen efter en konkret vurdering skønnes at være tabt, jf. Skatteministeriets styresignal af 24. juni 2010 offentliggjort i SKM 2010.393, eksempelvis, hvor debitor er forsvundet og lignende.
Ifølge bestemmelsen kan der dog ikke som udgangspunkt tages fradrag for forventede tab på debitorer. Dog kan der foretages foreløbige fradrag vedrørende forventede tab i konkursboer før konkursbehandlingen er endelig afsluttet. Det er en forudsætning herfor, at den fradragsberettigede er i besiddelse af en erklæring fra boets kurator om, at dividenden ikke forventes at overstige en nærmere angiven procent af fordringen, hvilket ikke er tilfældet i nærværende sag.
Under hensyn til de oplyste omstændigheder omkring den omhandlede kreditnota, kan momslovens § 27, stk. 6, heller ikke finde anvendelse.
Den påklagede afgørelse vedrørende momsen stadfæstes derfor.