Landsskatterettens kendelse af 11. oktober 2010 i sag 08-03563

Klagen vedrører ikke godkendt fradrag med i alt 33.354 kr. for virksomhed med drift af skov samt bortforpagtning, der ikke er anset for erhvervsmæssig virksomhed.

Landsskatterettens afgørelse

Retten anser bortforpagtning og skovdrift samt øvrig drift som to særskilte virksomheder. Alene virksomheden med bortforpagtning anser retten for erhvervsmæssig virksomhed, hvorfor driftsresultatet for indkomståret 2005 er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Told- og skatteforvaltningen anmodes om at foretage den talmæssige opgørelse af denne del af ansættelsen jf. § 17, stk. 2, i Landsskatterettens forretningsorden.

Sagens oplysninger

Det fremgår af skatteankenævnets oplysninger om sagens faktiske forhold, at klageren i 2005 modtager 28.260 kr. i efterløn og 196.579 kr. i pension for perioden 1/3 2005 til 31/12 2005. Fra 1/1 til 28/2 2005 oppebar klageren en A-indkomst fra [virksomhed1] på 109.403 kr.

Klagerens hustru har i 2005 efterløn på 141.088 kr. og en A-indkomst for januar måned på 36.662 kr. fra [virksomhed1] i [by1].

Klageren har erhvervet landbrugsejendommen i 1985, og har selvangivet følgende årlige resultater af ejendommens drift:

Det selvangivne resultat af virksomhed for 2005 på -33.354 kr., sammensættes af resultat vedrørende skovbrug på -49.555 kr. og resultat vedrørende forpagtning på 16.201 kr.

Skatteankenævnets afgørelse

Skatteankenævnet har efter en konkret vurdering fundet, at aktiviteten med bortforpagtning samt aktiviteten med drift af skov efter deres karakter må anses som én virksomhed.

Skatteankenævnet finder, at driften skattemæssigt kan anses for ikke erhvervsmæssig virksomhed, og har ved sin afgørelse lagt vægt på følgende forhold:

· Nævnet har henset til, at driften i en 20 årig periode, alene har givet et resultat på "et mindre overskud eller ikke et underskud". Nævnet finder herved, at man ikke har kunnet forvente et driftsresultat på 0 kr. eller derover.

∙ Nævnet har således hæftet sig ved virksomhedens tidligere opnåede negative resultater, det påklagede års negative resultat og indsendte regnskaber for 2006 og 2007 som ikke findes at tage hensyn til forsvarlige driftsøkonomiske afskrivninger.

∙ Nævnet har henset til, at der i 2008 er solgt for 58.000 kr. og udgiften til skovning og genplantning udgør 45.000 kr., men at de samlede udgifter og indtægter for året ikke er kendte på nuværende tidspunkt. Nævnet har endvidere lagt til grund, at indtægterne ved skovfældning i 2008 ikke kan anses som en fast årlig tilbagevendende indtægt.

∙ Nævnet har endvidere henset til den begrænsede effekt af driftsomlægningen i form af bortforpagtning af engarealerne der udgør 1,2 ha ud af et samlet bortforpagtet areal på 11,8 ha.

Skatteankenævnet har på den baggrund ikke godkendt fradrag for underskud af virksomhed på -33.354 kr. i indkomståret 2005, i henhold til statsskattelovens § 6 og Højesterets dom af 15. april 1994.

Klagerens påstand og argumenter

Repræsentanten anfører i klagen følgende:

Påstand

For [person1] påklages hermed Skatteankenævnets afgørelse af 1. september 2008 for 2005 med krav om nedsættelse til det selvangivne.

Skatteankenævnet har efter fornyet behandling af sagen godkendt, at [person1] s virksomhed er at betragte som en virksomhed i stedet for, som i en tidligere afgørelse, at have opdelt virksomheden i to: forpagtning og skov m.m.

Til gengæld fastholder Skatteankenævnet, at man ikke finder, at driften kan anses for erhvervsmæssig i skattemæssig sammenhæng, uagtet at landbruget må anses for landbrugsmæssigt forsvarligt drevet. Derfor godkender Skatteankenævnet ikke det selvangivne underskud i 2005 på 33.354 kr.

Faktiske forhold

[person1] ejer landbrugsejendommen [adresse1], [by2]. Ejendommen er købt i 1985 og har et areal på 20,1248 ha. I 2005 var 10,6 ha af ejendommens areal bortforpagtet, eget drevet areal udgjorde ca. 5,5 ha skov og ca. 3 ha med græs. Der søges EU-tilskud til græsarealet, ligesom der fra dette areal sælges græs / hø.

I 2007 er der indgået en ny forpagtningsaftale, hvor yderligere 1,2 ha af græsarealet er omfattet af forpagtningsaftalen, således at det samlede bortforpagtede areal nu udgør 11,8 ha.

Det er aftalt, at [person1] skal slå brakarealerne 1-2 gange årligt.

Årlig forpagtningsindtægt var i 2005 26.501 kr, men efter ændring af forpagtningsaftalen fra 1.10. 2007, hvor der er tilforpagtet yderligere 1,2 ha, er forpagtningsafgiften nu 37.450 kr. årligt.

Til ejendommen hører nogle ældre driftsbygninger, som kun delvis anvendes erhvervsmæssigt.

Den driftsmæssige anvendelse består af opbevaringsplads for traktor og gamle maskiner.

Ejendommens maskinpark består af en ældre traktor, Massey Ferguson, årgang 1972, en brakpudser, en maskine til brug i skoven, samt andre gamle maskiner, der ikke længere anvendes erhvervsmæssigt.

Arbejdet i skoven bliver foretaget af [virksomhed2], da det ikke er rentabelt selv have maskiner til skovning, genplantning m.m.

Der skoves og genplantes kun ca. hvert 4. år, da det er for omkostningstungt at skove og genplante et lille areal hvert år.

I 2008 er der skovet 201,17 kbm træ til en samlet pris på 58.400 kr. Skovningsudgifter og grenknusning kostede 29.634 kr og genplantning af det skovede areal 16.070 kr., hvilket giver en nettoindtægt på 12.696 kr.

Kapacitetsomkostningerne på ejendommen består i hovedposter af ejendomsskat, forsikringer regnskabshonorar, pumpelagsafgift, mindre udgifter til vedligehold og strøm samt en lille andel af biludgifter m.m.

Bedømmelse af ejendommen og dens driftsresultater

Skatteankenævnet har efter en konkret vurdering fundet, at aktiviteten med bortforpagtning samt aktiviteten med drift af skov efter deres karakter må anses for en virksomhed.

Til støtte for denne vurdering har vi fremsendt Landsskatteretskendelse 671-1889-0267 af 11. november 1998 til Skatteankenævnet.

Vi vedlægger ligeledes kopi af denne kendelse til Landsskatteretten.

Efter præmisserne i Højesteretsdom af 15. april 1994 fremgår det, at underskud ved drift af en landbrugsejendom efter den mangeårige særlige ligningspraksis vedrørende deltidslandbrug kan fratrækkes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst på betingelse af, at driften af ejendommen bedømt ud fra teknisk- landbrugsfaglig målestok kan betegnes som sædvanlig og forsvarlig og tilsigter at opnå et rimeligt driftsresultat. I så fald må ejendommen i skattemæssig henseende anses for drevet erhvervsmæssigt, medmindre det må lægges til grund, at driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Skatteankenævnet har i deres kendelse anset landbruget som landbrugsmæssigt forsvarligt drevet.

Ved vurderingen af driftsresultatet er det de driftsmæssige afskrivninger, der skal lægges til grund.

De driftsmæssige afskrivninger er udtryk for det slid og den forældelse, som aktiverne undergår.

Det fremgår af Vestre Landsret dom 11., B-1131- 03 af 5. oktober 2004. I samme afgørelse fandt Vestre Landsret, at ud fra oplysningerne om driftsbygningernes alder og stand, at forringelserne og dermed afskrivningerne måtte fastsættes til meget beskedne beløb.

Vi vedlægger ligeledes kopi af denne dom til Landsskatteretten.

Ejendommens resultater

Der er for 2005 selvangivet et resultat for ejendommen på - 33.354 kr efter skattemæssige afskrivninger, fradrag for småinventar og restafskrivning af maskinsaldo. Resultat før afskrivninger udviste et resultat på - 13.171 kr.

Følgende opstilling viser landbrugets driftsmæssige resultat før afskrivninger i årene 2005, 2006, 2007 og 2008.

Med hensyn til resultatet for 2008 bygger det på bogføringen for perioden 1.1. -30.9. samt forventede indtægter og udgifter i de sidste 3 måneder.

I resultatet for 2008 indgår en nettoindtægt fra skoven med 12.696 kr.

Hvis man forudsætter, at dette beløb kommer ca. hvert 4. år skal

Vi vedlægger kopi af den foreløbige indkomstopgørelse for 2008.

I de opstillede resultater skal herefter fratrækkes driftsmæssige afskrivninger

Den driftsmæssige anvendelse af driftsbygningerne, som kun omfatter opbevaringsplads for traktor og landbrugsmaskinerne, indebærer ikke nævneværdigt slid på bygningerne, og ud fra bygningernes alder og stand, kun en minimal forringelse. Hvis ikke afskrivningerne kan sættes til et nul, så kan afskrivningerne kun udgøre et meget beskedent beløb.

Maskinerne anvendes som tidligere nævnt kun til afpudsning af de bortforpagtede brakarealer 1-2 gange årligt. Bedømt ud fra traktoren og brakpudserens alder og stand og årlige anvendelse kan maskinernes afskrivning også kun udgøre et meget beskedent beløb.

Et af kravene i Højesterets dom af 15. april 1994 var, at ejendommen i skattemæssig henseende anses for erhvervsmæssigt drevet med mindre driften selv efter en længere årrække ikke vil kunne blive overskudsgivende.

Hvis de driftsmæssige afskrivninger kun sættes til et meget beskedent beløb, er [person1] tæt ved at kunne udvise et resultat på nul i 2006 og 2007.

Ud fra det forventede resultat i 2008 vil der, selv efter korrektion skovindtægterne fordelt over en 4-års periode og med driftsmæssige afskrivninger, være et positivt slutresultat efter disse korrektioner.

Konklusion

[person1] har forsøgt at optimere sin bedrift og sit driftsresultat ved at foretage de ændringer, der er muligt for bedriften. Et græsareal, der kun gav et beskedent udbytte i form af salg af græs og hø, er i stedet for bortforpagtet med en højere forpagtningsindtægt som resultat.

Skovning og genplantning af træer er overladt til [virksomhed2], da det ikke er driftsøkonomisk rentabelt selv at investere i maskiner til disse arbejdsprocesser. Skovning og genplantning foretages kun ca. hvert 4. år, da det minimerer omkostningerne til [virksomhed2].

[person1] har ikke investeret i nye bygninger og nye maskiner, men bruger kun beskedne beløb til at vedligeholde de gamle bygninger og maskiner.

Disse tiltag har resulteret i forbedrede driftsresultater, hvilket også kan aflæses af de opstillede driftsresultater for 2005 til 2008.

Skatteankenævnet lagde i sin konklusion vægt på, at Nævnet ikke finder, at man har kunnet forvente et driftsresultat på 0 kr eller derover.

Vi mener, at ved beskedne driftsmæssige afskrivninger har [person1] kunnet fremvise et resultat på tæt ved nul i 2006 og 2007, og at det forventede driftsresultat efter korrektion af skovindtægterne i 2008 vil give et positivt resultat.

Vi vil derfor fastholde, at [person1] s landbrugsvirksomhed er drevet teknisk- landbrugsfaglig sædvanlig og forsvarligt, og driften efter driftsøkonomiske afskrivninger kan give et resultat på nul eller derover.

Vi skal derfor påklage Skatteankenævnets afgørelse af 1. september 2008 for 2005 med krav om nedsættelse til det selvangivne.

I brev af 25/2 2010 anfører repræsentanten følgende:

I ovennævnte sag fremsendes supplerende syn og skønserklæring af 20. januar 2010 vedrørende driften af ejendommen [adresse1], [by2].

Hovedkonklusionerne i supplerende skønserklæring af 20. januar 2010

Den supplerende erklæring er indhentet som følge af, at Landsskatterettens kontors indstilling af 21. september 2009 var at nægte fradrag af underskud, da Landskatteretten fandt at driften af ejendommen ikke skulle ses under ét, men at bortforpagtning og driften af skoven måtte anses for 2 virksomheder, hvor skovdriften ikke kunne anses som erhvervsmæssigt.

Det fremgår af den supplerende erklæring (side 3, ved besvarelse af spørgsmål 7), at driften af skoven er integreret med den øvrige drift i form af naturplanen, som både vedrører skovdriften og engarealerne omkring boligejendommen. Samtidig anvendes ejendommens maskiner både i forbindelse med pleje af græsarealerne, som er bortforpagtet og i skovdriften i forbindelse med vanding og oprydning. Også vedrørende udgiftssiden finder skønsmanden, at flere af udgifterne vedrører indtjeningen af flere dele af driften.

Helt praktisk får det den betydning ved opdeling af driftsresultatet på de enkelte driftsgrene (besvarelse af spørgsmål 9, side 5ff), at de udgifter, der ikke kan henføres til en særlig driftsgren fordeles forholdsmæssigt efter arealet. Skønsmanden konkluderer herefter ved besvarelse af spørgsmål 10 (side 8), at driften af skoven som en selvstændig enhed ikke vil kunne resulterer i et vedvarende overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men skønsmanden anfører samtidig at, at ejendommens størrelse taget i betragtning og integrationen mellem de forskellige driftsgrene indebærer, at ejendommen bør vurderes som en samlet økonomisk enhed.

Skønsmanden finder således, at der foreligger en økonomisk enhed. Ud fra en driftsøkonomisk betragtning bør driften af ejendommen ses under ét.

Klager fastholder den nedlagte påstand

På baggrund af den supplerende erklæring skal Klager fastholde, at driften af [adresse1] betragtes under ét, og der derfor bør gives fradrag for underskud, idet det ved erklæringen af 21. august 2009 er dokumenteret at ejendommen er fagligt forsvarligt drevet og der er udsigt til overskud på sigt.

Hovedspørgsmålet i en sag som nærværende er, om der foreligger erhvervsmæssig virksomhed. Dette spørgsmål kan alene afgøres for virksomheden som sådan. Udgangspunktet er at driften af en landbrugsejendom må ses som én virksomhed. Der kan dog være tilfælde, hvor der på en ejendom er flere virksomheder. I disse tilfælde kan spørgsmålet om erhvervsmæssigt drift stilles i forhold til hver selvstændig virksomhed.

Ved vurdering af de økonomiske resultater fra en landbrugsejendom i forhold til den særlige ligningspraksis, som er godkendt ved Højesterets dom i TfS 1994.364, er det de driftsøkonomiske principper, der er afgørende. I forhold til afskrivninger afspejler det sig ved, at det er landbrugets resultat efter driftsmæssige - ikke skattemæssige - afskrivninger, der indgår i vurderingen af, om driften på sigt vil kunne blive overskudsgivende. Helt tilsvarende bør en driftsøkonomisk enhed betragtes under ét ved vurdering af driftsresultaterne. Det må således være de driftsøkonomiske principper, der er afgørende for, om der er en eller flere virksomheder på en landbrugsejendom.

Ud fra den afgivne erklæring af 20. januar 2010 er der ikke tvivl om, at skønsmanden finder, at der ud fra driftsøkonomiske principper alene er én virksomhed. Dette understøttes af, at en lang række af udgifter vedrører flere driftsgrene, som følge af den integration, der er mellem de enkelte driftsgrene.

Skønsmanden er endvidere spurgt, om der er alternative driftsformer for ejendommen. I den forbindelse har skønsmanden anført, at den driftsform, der er af skoven, bør fortsætte (besvarelse af spørgsmål 8, side 3) - skønsmanden kan således ikke påpege en anden driftsform for skoven. Skønsmanden har ej heller anført en alternativ driftsform for ejendommen som et hele.

Det er Klagers opfattelse, at dette underbygger, at der foreligger én virksomhed - nemlig den erhvervsmæssige udnyttelse af ejendommen, som den er. Her har Klager valgt den mest hensigtsmæssige driftsform, hvor agerjorden er bortforpagtet, høj miljøstøtte til vedvarende græs på lavtliggende engarealer og den mest hensigtsmæssige udnyttelse af skoven. Også skønsmanden er inde på dette i sin endelige konklusion side 8, hvor han blandt andet påpeger, at ejendommens størrelse taget i betragtning indebærer, at det er én økonomisk enhed. Det giver ikke menig at opdele en ejendom som den pågældende i flere virksomheder.

Der foreligger således én virksomhed - driften af ejendommen [adresse1], [by2]. Betragtet som en virksomhed viser erklæringen afgivet i 21. august 2009, at ejendommen er drevet landbrugsteknisk fagligt forsvarligt og at der er udsigt til overskud på sigt. I den forbindelse skal Klager særligt fremhæve skønsmanden konklusion side 9, ved besvarelse af spørgsmål 3a, hvor det anføres, at driften af skoven med genplantning og skovning hvert 4-5 år og bortforpagtning af landbrugsjorden i hovedtræk skønnes at være sædvanligt og økonomisk forsvarligt fore en ejendom af denne størrelse, og at skønsmanden ved besvarelse af spørgsmål 5 g 6 vurderer, at driften af ejendommen balancerer efter driftsmæssige afskrivninger.

Subsidiær påstand

For det tilfælde at Landsskatteretten ikke vil betragte driften af ejendommen under ét, og dermed fastholder sin indstilling om, at driften af skoven ikke anses for erhvervsmæssigt, nedlægger Klager den subsidiære påstand, at driftsresultatet fordeles som foretaget af skønsmanden ved besvarelse af spørgsmål 9, således at nettoresultatet fra bortforpagtningen før skattemæssige afskrivninger opgøres til 5.248 kr., hvori der foretages skattemæssige afskrivninger således at resultatet bliver 0 kr.

Talmæssigt bemærkes, at de maksimale afskrivninger i 2005, der kan henføres til bortforpagtningen udgør 53 % af 6.956 kr. (bil) og 8.244 kr. (driftsmidler) eller i alt 8.056 kr.

Processuelle bemærkninger

Klager skal venligst bede om lejlighed til at fremkomme med bemærkninger til en udtalelse fra SKAT, såfremt en sådan foreligger eller indhentes af Landsskatteretten.

For det tilfælde at Landsskatterettens kontors indstilling går klager imod anmodes om lejlighed til at fremkomme med bemærkninger hertil.

For det tilfælde at Landskatterettens kontors indstilling fastholder opdeling af klagers drift af [adresse1] i flere virksomheder, eller på anden måde går klager imod begæres retsmøde i sagen i medfør af Skatteforvaltningslovens § 44.

Syn og skøn

Der har under sagens behandling været afholdt syn og skøn jf. skatteforvaltningslovens § 47. Som syns- og skønsmand har været udmeldt [person2], der har afgivet syns- og skønserklæring den 21. august 2009.

Besvarelse af skønstema

Spørgsmål 1

Skønsmanden bedes give en beskrivelse af ejendommen, med tilhørende bygningsmasse og jordtilliggende, samt en beskrivelse af driften for årene 2005-2008. I den forbindelse bedes skønsmanden angive om driftsformen har været den samme i hele perioden. Såfremt det ikke er tilfældet, bedes skønsmanden særligt beskrive driften i 2005.

Besvarelse af spørgsmål 1

Rekvirenten erhvervede ejendommen [adresse1], [by2] i 1985 i fri handel. Formålet med købet var at drive et mindre land/skovbrug.

Ejendommens samlede areal udgør 21,1 ha, hvoraf nåletræ/gavntræ under 20 år udgør 2,75 ha og over 20 år udgør 2,75 ha (jvf. forsikringsoversigt, [virksomhed3] 2008).

I de første år blev hele ejendommen drevet af rekvirenten men efter en årrække mente rekvirenten at der blev for store udgifter ved at drive landbruget og derfor blev det besluttet at bortforpagte den del af driften.

Ejendommens bygninger består af bolig 220 kvm, staldbygning 28/28 kvm og en ladebygning på 212 kvm (jf. BBR opgørelse).

I dag består den primære omsætning af forpagtning af jord og indtægter fra skoven. Samt et mindre tilskud fra et braklagt areal. Det bortforpagtede areal udgør i dag 11,8 ha.(jf. forpagtningskontrakt 2008) men udgjorde 10,6 ha i perioden 2005-2007. Et mindre areal på 1,2 ha ved [by3] er det sidste stykke som er bortforpagtet.

Ifølge forpagtningskontrakten udgør bortforpagtningen i dag: 5,5 ha kornareal, 5,1 ha brak, samt et engareal/græsareal på1,2 ha.

Skoven

Skoven grænser op til et større skovområde ved [by4].

I 2007/2008 blev der skovet 201,17 kbm træ, som blev afregnet til 12.696 kr. (efter udgifter til skovning og genplantning). Salgsprisen var gennemsnitlig omkring 200 kr pr. kbm for cellulose/energitræ og 340 kr pr. kbm for træ til tømmer. Der blev samtidig plantet 28/275 stk bøg og 500 stk rødel samt lidt hassel og hvidtjørn (jf. købsafregning fra [virksomhed2]).

Det er planen at ejendommen skal drives videre som hidtil med bortforpagtning af landbrugsjorden og egen drift af skoven.

Rekvirenten går selv på jagt, og meget af tilplantningen, blandt andet tjørn og hassel er ideelt til vildtpleje.

Der er foretaget en del vildtplejende foranstaltninger på ejendommen, herunder beplantning med hassel og tjørn i randområder og etablering af fodringsplads. Rekvirenten bruger meget tid på skoven, særligt i vintermånederne.

Rekvirenten modtager rådgivning fra primært [virksomhed4] og skoven drives med assistance fra [virksomhed2]. Rekvirenten foretager selv det daglige tilsyn med skoven.

Rekvirenten planlægger at skove hvert 4-5 år. Det næste areal som skal skoves vil formentlig være den ældste del af de østrigske fyr som skønnes at være omkring 70 år gamle og hugstmodne.

Rekvirenten har en aftale med [virksomhed2], at de kommer med skovningsmaskinen når priserne er blevet lidt bedre og når der er en maskine i nærheden. Der skoves typisk hvert 4-5 år.

I 1991 blev der, efter råd fra Skovdyrkerforeningen plantet 1200 stk. nobilis gran, men de fleste gik ud, og der var ifølge rekvirenten blot 35 stk. som overlevede. Rekvirenten blev kompenseret af Skovdyrkerforeningen ved at der efterfølgende blev tilplantet med østrigsk fyr på arealet.

I de senere år har der tillige været et beskedent salg af juletræer. Juletræerne blev ikke handlet som planlagt da de var klar i 2005. Fordi der var for stort udbud i netop den periode. I dag er arealet med rødgran, som skulle anvendes til almindeligt salg af juletræer, blevet for store.

Tilplantningen i skoven er sket løbende siden erhvervelsen af ejendommen i 1985.

Rekvirenten har plantet på følgende arealer:

1986 ca. 0,3 ha med 800 stk rødgran

1991 ca. 0,4 ha med 1200 stk østrisk fyr.

1998 ca. 02, ha med 600 stk rødgran.

(Se brev den 26. juni 2009, ...)

Hertil blev der som angivet ovenfor fældet et areal i 2007 og i 2008 blev den således tilplantet med:

28/275 stk bøg

500 stk rødel som ammetræ til bøg

120 stk Hassel

120 stk hvidtjørn

De to sidstnævnte er primært plantet i skovbrynet/hegnet for at tiltrække vildt.

Ejendommen

Ejendommen består af flere driftsbygninger, men det er alene ca. 100 m2 af driftsbygningerne som bliver udnyttet til driften.

Ejendommen fremstod generelt i meget velholdt stand.

Der er blandt andet blevet renoveret tag for ca. 80.000 kr. i 2004 inklusive den del, som vedrører driften. I den del af driftsbygningerne var tillige et velisoleret værksted, som kan benyttes hele året.

Regnskabet udføres af [virksomhed4]. Rekvirenten og hustru [person3] udfører selv kassebogen når der skal laves regnskab. Rekvirenten ønsker at fortsætte med at få lavet regnskab gennem landboforeningen. Fordi foreningens konsulenter tillige kan vejlede vedr. driftsmæssige regler og tilskud.

Maskiner

Bedriftens maskiner inkluderer følgende:

∙ Massey Ferguson traktor årgang 1975

∙ Brakpudser

∙ Havetraktor

∙ Trailer med vandtank som er anvendes til vanding af de mindre træer.

∙ Værksted med diverse værktøj, inkl. trykluftanlæg, motorsav, arbejdstøj mv.

Hertil anvendes bilen i driften til blandt andet at hente reservedele, deltagelse i landbrugsfaglige møder og kurser mv.

Baggrund og kurser

Rekvirenten har ikke nogen egentlig landbrugs- eller skovbrugsmæssig baggrund, men har arbejdet med drift og administration på et [virksomhed1] i [by1].

Rekvirenten var således nødsaget til at få dispensation for det grønne bevis i forbindelse med overtagelse af ejendommen.

Rekvirenten har taget kursus for deltidslandmænd på et uddannelsescenter i 1986 og tillige kursus i dyrkning af mindre skove på en Landbrugsskole omkring 1989.

Rekvirenten deltager ikke i selve skovarbejdet, men arbejder primært med at rydde op og hente brænde.

Økonomisk resultat

Rekvirenten har i årene fra 2005 til 2008 haft en løbende omsætning på mellem 28.000 kr. og 70.000 kr. på bedriften. Omsætningen kommer fra primært to områder: Bortforpagtning af landbrugsarealet, herunder et brakareal samt salg af træ/tømmer. Hertil bliver der ydet et miljøtilskud fra MVJ ordningen. Det større miljøtilskud i 2008 skyldes et engangstilskud.

Indtjeningen fra bortforpagtningen har været stabil og forventes ligeledes at være stabil fremadrettet.

Salg af træ sker typisk hvert 4-5 år. Således var der senest et salg af træ på 58.400 kr. (før udgifter til skovning og genplantning mv) i 2008.

På omkostningssiden har der primært været faste udgifter til regnskab, forsikringer og til dels el/energi.

Udgifter til skovning og genplantning sker hvert 4-5 år.

På bedriften har der været relativt lave variable omkostninger, men relativt høje faste omkostninger til blandt andet regnskab. De erhvervsrelaterede regnskabsposter skønnes at være relativt få for en ejendom af denne type med en fast lejeaftale og i hovedtræk få årlige regnskabsposter.

Vedligeholdelsesudgifterne har udgjort et sædvanligt niveau for en ejendom af denne type.

Samlet set har der været et underskud før driftsmæssige afskrivninger på -13.171 i 2005, mens der har været et lille overskud på 903 kr. og 2.060 kr. i henholdsvis 2006 og 2007. I 2008 var der et større overskud efter salg af træ.

*Note: Omsætning ved salg af træ er nettoomsætning: Det vil sige omsætning fratrukket udgifter til skovning, udkørsel og grenknusning. Den reelle salgsværdi udgør kr. 58.400 i 2008. Skovning og udkørsel udgjorde -23.135 kr og grenknusning udgjorde 6500 kr. Se købsafregning fra [virksomhed2].

Spørgsmål 2

Skønsmanden bedes oplyse om det er fagligt forsvarligt og sædvanligt at foretage skovning og genplantning med et tidsmæssigt interval på 4-5 år i en skov som den pågældende.

Besvarelse af spørgsmål 2

Ja, det er sædvanligt at foretage skovning og genplantning på en ejendom som den pågældende med et tidsinterval på 4-5 år.

Spørgsmål 3

Blev ejendommen i a) 2005 og b) i de følgende år drevet teknisk landbrugsfagligt forsvarligt og sædvanligt i forhold til et landbrug af den pågældende størrelse og beskaffenhed?

Besvarelse af spørgsmål 3a)

Jeg mener, at ejendommen er drevet teknisk landbrugs- og skovbrugsfagligt forsvarligt i 2005.

Ud fra en økonomisk betragtning er det dog min vurdering at der samlet set har været relativt høje udgifter til drift af bil (den erhvervsmæssige andel udgør 25 pct. af bilens driftsudgifter i 2005).

Det er min vurdering, at der er et meget begrænset behov for kørsel i relation til driften, idet den praktiske del af driften primært udføres af maskinstation/[virksomhed2].

Desuden skønnes udgifter til regnskab at være høje set i forhold til ejendommens størrelse og karakter.

Hertil kunne økonomien være styrket gennem udleje af jagt, som ville kunne bidrage med skønsmæssigt 5-10.000 kr. årligt. Dette skal også ses i lyset af, at der har været mindre driftsudgifter til beplantning med henblik på vildtpleje.

Drift af skoven med genplantning og skovning hvert 4-5 år og bortforpagtning af landbrugsjorden skønnes dog i hovedtræk at være sædvanlig og økonomisk forsvarligt for en ejendom af denne størrelse.

Besvarelse af spørgsmål 3b)

I de følgende år er indtægterne fra forpagtning steget og der har været indtægter fra skoven i 2006 og særligt 2008, hvilket har forbedret driftsresultatet.

Ud fra en teknisk landbrugs- og skovbrugsfaglig vurdering har driften i hovedtræk også været forsvarlig i årene efter 2005. I 2008 reduceres driftens andel af biludgifter, hvilket også er medvirkende til et positivt driftsresultat.

Spørgsmål 4

Skønsmanden bedes opgøre de driftsmæssige afskrivninger på driftsmidlerne samt den del af ejendommens driftsbygninger, der anvendes i driften.

Maskiner

Bedriftens maskiner skønnes at udgøre en værdi på ca. 35.000 kr, heraf traktor 20.000 kr, trailer med vandtank 5.000 kr, brakpudser, 5000 kr. Hertil et værksted med diverse værktøj, inkl. luft kompressor og motorsav mv. (samlet ca. 5.000 kr)

Samlet set skønnes maskiner og inventar at udgøre en værdi på ca. 35.000 kr.

Med en linear afskrivning over 10 år svarer det til driftsmæssige afskrivninger på kr. 3500 årligt.

Bygninger

Den del af driftsbygningerne (100 kvm) som anvendes til driften skønnes at udgøre en værdi på 100.000 kr. Idet driftsbygningerne var i god vedligeholdelsesmæssig stand (herunder renoveret tag) er det min vurdering at bygningsdelen kan afskrives lineart over 40 år med det fornødne vedligehold.

De årlige driftsmæssige afskrivninger på bygningerne svarer derfor til ca. 2500 kr.

Samlet set skønnes de driftsmæssige afskrivninger at udgøre 6000 kr. årligt.

Spørgsmål 5

Var der i 2005 med de daværende forhold udsigt til, at driften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter.

I bekræftende fald bedes angivet inden for hvilken tidshorisont.

Ejendommen ville med de daværende forhold i enkelte år, hvor der skoves, kunne bidrage med et overskud efter driftsmæssige afskrivninger. I andre år vil der være et mindre underskud efter driftsmæssige afskrivninger. Dette er dog ikke usædvanligt for en ejendom af denne type.

Set over en årrække er det min vurdering at driften efter driftsmæssige afskrivninger vil kunne give et driftsresultat på omkring 0 kr.

Første driftsoverskud efter driftsmæssige afskrivninger var i 2008 på 8901 kr. (jvf. tabel 2).

Tabel 2 Resultat efter driftsmæssige afskrivninger, [person1]

Spørgsmål 6

Skønsmanden bedes tilsvarende oplyse om der i dag er udsigt til at driften på sigt vil kunne give et driftsresultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige af- og nedskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Med en fast årlig indtægt fra bortforpagtning af en del af ejendommens arealer, og en forventelig indkomst fra skoven ved salg af træ hvert 4-5 år (jf. budget i tabel 1) samt en reduktion af bilens driftsudgifter til 5 pct. af bilens samlede driftsudgifter og eventuel egen genplantning af træer er det min vurdering at driften, set over en årrække vil være rentabel fremover.

Rekvirenten har samtidig vist, at det siden 2008 og til dels i 2006 og 2007 er muligt at skabe en produktion med et resultat efter driftsmæssige afskrivninger omkring 0 kr.

Det angivne budget skønnes i hovedtræk at være sandsynligt for den fremtidige drift. Der må dog påregnes yderligere udgifter ved genplantning på skønsmæssigt 5.000 kr i 2011.

Den budgetterede salgsværdien for træ i 2011 på 34.500 kr. skønnes også at være realistisk.

Samlet set må det forventes, at der over en årrække gennemsnitligt kan skabes er resultat efter driftsmæssige afskrivninger på omkring 0 kr eller derover.

Skovning og salg af træ hvert 4-5 år ved entreprenør anses for at være rationelt, men medfører et udsving i resultatet.

Repræsentanten har efterfølgende anmodet om at få syns- og skønserklæring af den 21. august 2009 genoptaget. Syns- og skønsmand [person2], har herefter afgivet supplerende syns- og skønserklæring den 20. januar 2010 således:

Besvarelse af supplerende skønstema

Spørgsmål 7

Skønsmanden bedes oplyse, om driften af skoven er således integreret del af driften af ejendommen i øvrigt, at der ud fra en driftsøkonomisk synsvinkel foreligger en virksomhed. Skønsmanden bedes begrunde sit svar, så det fremgår på hvilke punkter driften af skoven har sammenhæng til den øvrige drift af ejendommen.

Besvarelse af spørgsmål 7

I den aktuelle situation er driften af skoven integreret med den øvrige drift i form af naturplanen som både vedrører skovdriften og engarealerne omkring boligejendommen. Samtidig anvendes ejendommens maskiner både i forbindelse med pleje af græsarealerne, som er bortforpagtet, og i skovdriften i forbindelse med vanding og oprydning.

Da driften, som udgangspunkt, består af flere potentielle indtægtskilder vil der være en række faste udgifter (herunder regnskab og afskrivninger på maskinhus) som vedrører indtjeningen fra flere dele af driften. Der er driftsmæssige afskrivninger i forbindelse med anvendelse af maskiner til både skovning, brakpudsning og naturpleje.

Spørgsmål 8

Skønsmanden bedes oplyse, om der kan påvises en eller flere alternative driftsformer for ejendommen, herunder for driften af skoven.

Såfremt der er alternative driftsformer for ejendommen med skov bedes skønsmanden oplyse, hvilken driftsform, der ud fra en landbrugsfaglig vurdering, vil være den mest hensigtsmæssige driftsform.

Besvarelse af spørgsmål 8

Det er mit skøn at den mest hensigtsmæssige driftsform for skoven er, ud fra en landbrugsfaglig/skovbrugsfaglig vurdering, at fortsætte driften med skovning hvert 4-5 år.

Hertil er det min vurdering at rekvirenten vil kunne supplere indtjeningen ved udlejning af jagt på ejendommen, hvilket skønsmæssigt vil kunne bidrage med ca. 5.000-10.000 kr. årligt.

Der vil eventuelt også kunne suppleres med indtægter ved sankning af brænde. Dette vil skønsmæssigt udgøre 4-5 rummeter ha * 5,5 ha* 200 kr, hvilket svarer til 4400-5500 kr årligt.

Endeligt vil omkostningerne kunne reduceres ved at rekvirenten i højere grad selv medvirker ved plantning og skovning på ejendommen.

Idet resultatopgørelsen består af relativt få poster er det samtidig min vurdering (se skønsrapporten) at ejendommens resultat vil kunne forbedres ved at udgifter til regnskabsaflæggelse reduceres yderligere.

Spørgsmål 9

Af tabel 1 i skønsrapporten side 8 fremgår ejendommens resultat og budget. Skønsmanden bedes fordele resultatopgørelsen på følgende driftsgren:

a) Skovdriften

b) Bortforpagtningen

c) Øvrig drift (ikke bortforpagtede arealer)

Ved opdelingen af resultatopgørelsen bedes skønsmanden indlægge følgende forudsætninger:

Det er en del af aftalen med forpagter, at skønsrekvirenten slår det braklagte areal 1-2 gange årligt med sin brakpudser.

Engarealet på 1,2 ha i 2005-2007 ikke var omfattet af forpagtningen.

MVJ-støtte til vedvarende græs udbetales til skønsrekvirenten. Støttebeløbet vedrører lavtliggende arealer på ca. 1,8 ha ved ejendommen, der ikke indgår i bortforpagtningen.

Naturplan udarbejdet i 2006 omfatter såvel skov som mark. Udgiften til udarbejdelse af planen er fradraget under andre udgifter planteavl. Udgiften er dækket med 50 % i tilskud.

Besvarelse af spørgsmål 9

I det følgende er angivet en resultatopgørelse og resultatbudget for hele bedriften og specifikt for de 3 driftsgrene som angivet ovenfor og under de angivne forudsætninger.

I tabel 1 er vist den samlede drift, hvor den private andel af udgifter er udtaget fra resultatopgørelsen.

I tabel 3,4 og 5 er foretaget et skøn for en resultatopgørelse og resultatbudget for de 3 driftsgrene.

Idet de tre driftsgrene er delvis integreret har jeg forudsat at de udgifter, som ikke er specifikt relateret til en enkelt driftsgren, fordeles med en procent/andel som svarer til arealet af hvert område.

Hovedparten af de faste udgifter er således fordelt efter arealet og fordelt i forhold til arealfordelingen i årene op til 2007 og i årene efter 2007 (se tabel 2)

Det vil sige udgifter til, energi, regnskab, forsikringer og bildriften fordeles med en procentandel for hver af de tre driftsgrene. Dette er begrundet i at disse udgifter må antages at være relateret til alle driftsgrene.

Skovdriften udgør 27 procent, bortforpagtning 53 procent og øvrig drift 20 procent i årene fra 2005-2007.

I årene fra 2008 er procentfordelingen: 27 procent for skovdriften, 59 procent for bortforpagtningen og 28/2 procent øvrig drift.

De driftsmæssige afskrivninger følger samme procentfordeling.

Udgifter til plantning vedrører alene skovdriften. Ligeledes vil indtægter fra salg af træ alene vedrøre skovdriften.

Tabel 2

Fordeling af areal og faste udgifter

På indtægtssiden er foretaget en fordeling efter indtægtstype. Tilskud til naturplan er fordelt mellem skoven og den øvrige drift. Ligeledes er udgifter på 8779 kr. til naturplan fordelt ligeligt mellem skoven og den øvrige drift.

Indtægter fra de bortforpagtede arealer vedrører alene bortforpagtning, mens udgifter til pudsning på brakarealerne indgår som en del af de faste udgifter med en procentvis afskrivning i forhold til arealet.

Spørgsmål 10

Skønsmanden bedes oplyse, om der i 2005 med de daværende forhold var udsigt til, at driften af skoven på sigt vil kunne give et resultat på 0 kr. eller overskud efter driftsmæssige afskrivninger, men før driftsherreløn og renter?

Besvarelse af spørgsmål 10

Som angivet i tabel 3 var der ikke udsigt til at skoven, som en selvstændig enhed, ville resultere i et vedvarende overskud efter driftsmæssige afskrivninger. Ifølge opgørelsen vil der alene være enkelte år hvor der kan forventes et overskud. Ellers er der overvejende tale om negative resultater efter driftsmæssige afskrivninger.

Det er dog samtidig min vurdering, at ejendommens størrelse taget i betragtning og integrationen mellem de forskellige driftsgrene indebærer at ejendommen bør vurderes som en samlet økonomisk enhed.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Kendetegnende for selvstændig erhvervsvirksomhed er, at der for egen regning og risiko drives en virksomhed af økonomisk karakter med det formål at opnå et overskud. Virksomheden skal udøves nogenlunde regelmæssigt, og den må ikke være af ganske underordnet omfang.

Hvorvidt der i skattemæssig henseende er tale om en erhvervsmæssig virksomhed, beror på en konkret vurdering, hvori indgår, om virksomheden udøves med henblik på rentabel drift (rentabilitetskravet) og omsætningens størrelse (intensitetskravet).

En forudsætning for, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig - med deraf følgende adgang til fradrag for afholdte udgifter - er, at virksomheden udøves med henblik på rentabel drift. Heri ligger et krav om, at virksomheden kan give et overskud, der er tilstrækkelig stort til at bevare og forrente den investerede kapital og samtidig honorere den arbejdsindsats, som lægges i virksomheden. Giver virksomheden ikke aktuelt overskud, skal der være grundlag for at antage, at virksomheden vil udvikle sig således, at den vil kunne give en rimelig fortjeneste.

Ifølge retspraksis er det yderligere stillet som betingelse for, at en virksomhed kan anses for erhvervsmæssig, at omsætningen har en vis minimumsstørrelse - det såkaldte intensitetskrav. Der er tale om et objektivt krav.

I Vestre Landsrets dom af 18/10 1982 fremgår, at der kan ske en opdeling af driften på en landbrugsejendom. Denne afgørelse er udtryk for gældende praksis, jf. Landsskatterettens afgørelse, jnr. 671-1889-265, som refereret i Tidsskrift for Skatteret 1997.789.

Når klageren driver forskellige virksomhedsaktiviteter fra samme ejendom, skal der skattemæssigt foretages en selvstændig bedømmelse af, hvorvidt driften af de enkelte virksomheder er erhvervsmæssig.

Det fremgår bl.a. af Ligningsvejledningen, afsnit E.C. 2.4.9.2, at der ved den konkrete afgørelse af, om en aktivitet må behandles som én eller flere virksomheder, må tages udgangspunkt i, hvad der i almindelig sprogbrug forstås ved én virksomhed.

Retten finder det efter de foreliggende oplysninger ikke godtgjort, at det ud fra en driftsmæssig betragtning i det konkrete tilfælde er naturligt at anse bortforpagtning og skovdrift samt øvrig drift som én virksomhed. Retten betragter derfor bortforpagtning og skovdrift mv. som to særskilte virksomheder.

Da skovdriften og øvrig drift udviser underskud, og der ikke foreligger et dokumenteret grundlag for at antage, at denne del af virksomheden vil udvikle sig således, at den har udsigt til at give et resultat omkring 0 kr. eller blive overskudsgivende, og virksomhedens størrelse og intensitet tillige anses at være af beskedent omfang, anses virksomheden ikke for erhvervsmæssig virksomhed i skattemæssig henseende.

De selvangivne underskud vedrørende skovdriften og øvrig drift er derfor ikke fradragsberettiget jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Virksomheden med bortforpagtning har opnået positive driftsresultater, og retten anser derfor virksomheden med bortforpagtning for erhvervsmæssigt drevet i indkomståret 2005, hvorfor driftsresultatet for dette år er skattepligtigt, jf. statsskattelovens § 4, litra b.

Retten ændrer derfor skatteankenævnets afgørelse.

Da der i de to særskilte virksomheder oplyses at være visse fællesudgifter til fordeling, ligesom eventuelle skattemæssige afskrivninger kan fragå i resultatet, anmodes Skat om at foretage den talmæssige opgørelse af denne del af ansættelsen jf. § 17, stk. 2, i Landsskatterettens forretningsorden.