A A/S klager for indkomståret 1998 over, at de stedlige skattemyndigheder har forhøjet selskabets indkomst med 250.000 kr., idet hensættelse vedrørende udpakningsgaranti ikke er godkendt.
Det fremgår af sagen, at selskabet driver virksomhed ved import og salg af radio- og TV-produkter til større indkøbskæder i Danmark.
Selskabet er medlem af en leverandørforening. Medlemmer af denne forening har indgået aftale om, at de over for forhandleren yder en særlig udpakningsgaranti på leverede varer.
Af aftalen fremgår bl.a. følgende:
"Forhandleren har i henhold til Købeloven ret til at gøre indsigelse over for mangler umiddelbart efter varens modtagelse.
Leverandørforeningens garantiordning for audio/video-apparater, excl. autoradio, stiller forhandlerne gunstigere, idet leverandørerne yder 90 dages udpakningsgaranti. Denne udvidede ordning for udpakningsgaranti ydes alene af medlemmerne i Leverandørforeningen over for detailsidens forhandlere på varer markedsført af og indkøbt hos medlemsvirksomheder i Leverandørforeningen. Såfremt en forhandler indkøber en tilsvarende vare uden for Leverandørforeningens medlemskreds, bortfalder udpakningsgarantien. (…)
For den udvidede garanti gælder følgende:
Apparater, der er defekte, skal ombyttes/repareres inden for 7 dage fra leverandørens modtagelsestidspunkt. Forudsætningen er, at apparaterne returneres i original emballage med alt tilbehør (…). Alle forsendelsesudgifter afholdes af leverandøren (…)."
Forhandleren yder 1 års garanti over for den endelige forbruger. Til dækning af forhandlerens forpligtelse over for forbrugeren, er der endvidere indgået aftale om, at leverandøren yder forhandleren en kompensation på 3,5 % af de leverede varers pris. Kompensationen skal dække alle forhandlerens udgifter til arbejdsløn, materialer og transport i forbindelse med garantireparationer, uanset om reparationerne foretages hos leverandøren eller hos tredjemand. Der kan indgås særskilte aftaler, f.eks. om at leverandøren overtager alle reparationer vedrørende visse produkter. I så fald ydes der ikke kompensation ved forhandlerens køb af det pågældende produkt. I det omfang selskabet har ydet en forhandler kompensation, hæfter forhandleren alene for evt. mangler over for forbrugeren.
Det er oplyst, at selskabet for enkelte kunder har indgået individuelle garantiaftaler. Der kan f.eks. være tale om ydelse af 12 måneders reparationsgaranti regnet fra forhandlerens købsdato uden kompensation til forhandleren. I denne situation vil selskabet hæfte for alle udgifter i forbindelse med reparationer m.v. inden for garantiperioden.
Garantiomkostningerne består efter det oplyste dels af udgifter til reparationer og reservedele, dels af udgifter til skrotning, hvis en reparation ikke er lønsom.
Selskabets bruttoomsætning udgjorde i regnskabsåret 1997/98 ca. 105.000.000 kr. I regnskabsåret 1996/97 udgjorde omsætningen ca. 82.000.000 kr.
I 1997/98 udgjorde de faktisk afholdte garantiomkostninger ifølge selskabets repræsentant 1.003.000 kr., svarende til 0,9552 % af omsætningen. Hensættelsen er herefter beregnet som 0,9552 % af hvad der svarer til 1 kvartals omsætning, ca. 26.250.000 kr., hvilket giver det fratrukne beløb på 250.000 kr.
I 1998/99 blev der i alt afholdt udgifter i forbindelse med garantireparationer for ca. 999.000 kr. Det er ikke muligt at specificere den del af udgiften, der alene vedrører årets første kvartal.
I regnskabsåret 1996/97 har selskabet foretaget fradrag for hensættelse til udpakningsgaranti med 50.000 kr.
Den stedlige skattemyndighed har forhøjet selskabets indkomst med 250.000 kr., idet myndigheden ikke har kunnet godkende selskabets fradrag for hensættelser.
Skattemyndigheden har bemærket, at selskabet utvivlsomt har omkostninger til reparationer og udskiftning af defekte apparater, da køber har ret til at kræve omlevering efter reglerne om mangelsansvar i købelovens § 43 eller efter den udvidede udpakningsgaranti. Skattemyndigheden mener imidlertid ikke, at der kan foretages hensættelser til imødegåelse af omkostninger, der kan anses for at være løbende udgifter. Selskabet har påtaget sig en vidtgående eventualforpligtelse, men i lighed med TfS 1999.547 (VLD) kan der ikke foretages hensættelser til denne type udgifter. Vestre Landsret har således ved denne dom tilkendegivet, at der skattemæssigt ikke kan foretages fradrag for generelle omkostninger, men at omkostningerne først kan fradrages i det år, omkostningerne afholdes. Selv om selskabet kunne lave en præcis opgørelse over de i 1998/99 afholdte omkostninger på tidspunktet for udarbejdelsen af regnskabet for 1997/98, kan udgifterne således først fratrækkes i 1998/99, jf. statsskatteloven § 6 a.
Det klagende selskab har nedlagt påstand om, at selskabet for indkomståret 1998 er berettiget til skattemæssigt at fratrække den foretagne hensættelse på udpakningsgarantier med 250.000 kr.
Til støtte for påstanden er det bl.a. anført, at der kan foretages fradrag for hensættelser til garantiforpligtelser, når:
Det er selskabets opfattelse at samtlige disse betingelser er opfyldt.
Udpakningsgarantien er købers garanti for, at varer, der var defekte på leveringstidspunktet ombyttes vederlagsfrit, og der har også i praksis vist sig at være en vis risiko, jf. at der i en virksomhed, der årligt omsætter for mellem 80 og 100 mio. kr. TV-, video- og HiFi- udstyr, til stadighed er en iboende risiko for, at varerne er defekte. Punkt 1 og 2 er dermed opfyldte.
Vedrørende punkt 3 og 4 bemærkes, at selskabet hvert år afholder væsentlige udgifter til garantiforpligtelser, idet købere under henvisning til sædvanlige garantibetingelser i almindelighed og den udvidede udpakningsgaranti i særdeleshed kan kræve omlevering af varer.
I regnskabsåret 1997/98 afholdt selskabet udgifter som følge af sine garantiforpligtelser på 1.003.000 kr. ud af en samlet omsætning på ca. 105.000.000 kr., hvilket svarer til 0,9552 %.
Det hensatte beløb til udpakningsgarantien er herefter beregnet med 0,9552 % af omsætningen for de sidste 3 måneder af regnskabsåret, svarende til de garantiomkostninger der forventedes afholdt i det kommende regnskabsårs første 3 måneder.
Grunden til at selskabets hensættelse i regnskabsåret 1996/97 kun var på 50.000 kr. skyldtes, at man i dette år modregnede en dekort på 600.000 kr. vedrørende et parti mobiltelefoner fra en af selskabets hovedleverandører. De faktiske omkostninger til garantier androg således ca. 750.000 kr. i 1996/97.
TfS 1999.547 er ikke relevant for den foreliggende sag, da der i den sag var tale om en pligt til at tage ikke solgte konsumvarer retur, hvilket i modsætning til det foreliggende ikke medfører nogen garantiforpligtelse eller lignende. Derimod er SKM 2001.372 LSR vedrørende fradrag for hensættelser til en serviceforpligtelse i forbindelse med salg af vindmøller relevant. Der kan endvidere ikke stilles krav om at garantien går ud over ét år, jf. TfS 1986.428 og TfS 1986.588.
Landsskatteretten skal udtale:
Driftsomkostninger, der i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder afskrivninger, er fradragsberettigede, jf. statsskatteloven § 6, stk. 1, litra a. Omkostninger fradrages på det tidspunkt, hvor den skattepligtige har pådraget sig en endelig retlig forpligtelse til at afholde disse. Efter praksis tillades dog fradrag for hensættelser til imødegåelse af garantiforpligtelser vedrørende oprindelige mangler, når der har vist sig at være en vis risiko, og garantibeløbene endvidere ikke er uvæsentlige, jf. bl.a. TfS 1988.220.
På baggrund af de for Landsskatteretten foreliggende oplysninger finder retten, at den af selskabet ydede udpakningsgaranti må anses for en egentlig garantiforpligtelse, der går ud over købelovens almindelige regler. Da den foretagne hensættelse endvidere efter rettens opfattelse opfylder de i praksis opstillede betingelser for fradrag for hensættelser i forbindelse med garantiforpligtelser, nedsættes den påklagede skatteansættelse i overensstemmelse med selskabets påstand.