Sagen drejer sig om, hvorvidt klageren udøver transportvirksomhed og dermed er berettiget til momsgodtgørelse i henhold til momslovens § 45, stk. 3, ved salg af såkaldt 'overskydende' (enkeltstående) flybilletter.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
[virksomhed1] A/S (herefter selskabet) er registreret som rejsearrangør og fremtræder som et rejsebureau. Selskabet indgår i rejsekoncernen [virksomhed2]., der blandt andet råder over egen flyflåde, hvor det nordiske område dækkes af [virksomhed3] (herefter flyselskabet), der i gennemsnit rådede over ni fly i den omhandlede periode.
Selskabet er over for myndighederne registreret som rejsearrangør og fremtræder som et rejsebureau. Selskabets primære aktivitet består ifølge det oplyste af levering af pakkerejser i eget navn direkte over for den rejsende, hvilke leverancer var fritaget for moms i henhold til den dagældende momslovens § 13, stk. 1, nr. 16, der fritog rejsebureauvirksomhed og turistkontorers oplysnings- og informationsvirksomhed og lign. Selskabet har desuden haft indtægter fra blandt andet momspligtigt salg af enkeltstående 'overskydende' flybilletter, dvs. salg af flysæder, uden at disse indgår i en pakkerejse.
Selskabets repræsentant har oplyst, at når selskabet har chartret fly og videresolgt flyrejser uden for en pakke, er det sket i forbindelse med, at selskabet har chartret et eller flere hele fly af egentlige flyselskaber inklusive besætning i f.eks. 25-30 uger på nærmere fastlagte ruter. Denne chartring har været bindende for selskabet, hvorfor eventuelle flysæder, som ikke kunne sælges som en del af en pakkerejse, har været forsøgt afsat af selskabet som en flyrejse.
Selskabet har som følge heraf anset sig for at udøve transportvirksomhed i forbindelse med salg af overskydende flysæder ved rejser til udlandet, jf. momslovens § 45, stk. 3, og dermed været berettiget til momsgodtgørelse, hvorfor selskabet ved indsendelse af efterangivelse den 28. august 2009 opgjorde sin delvise momsfradragsprocent for generalomkostninger i overensstemmelse hermed.
Selskabets repræsentant har over for Landsskatteretten fremlagt kopi af de bestemmelser, der finder anvendelse ved selskabets salg af pakkerejser og af enkelte flysæder. Det fremgår heraf:
"1. Indtegning, billetter
Nedenstående bestemmelser er udarbejdet i overensstemmelse med 'Lov om ferierejser', som gælder for rejser bestående af bl.a. flytransport og indkvartering.
Bestemmelserne er udarbejdet af Foreningen af Rejsearrangører i Danmark og gælder tillige for rejser, som alene består af flytransport (fly only).
[...]
6. Flyselskabets ansvar
For rejser til udlandet gælder Warszawa-konventionens erstatningsregler som udgangspunkt for samtlige luftfartsselskaber, som er involveret i rejsen. Denne konvention begrænser erstatningsansvar for luftfartsselskaber i tilfælde af død, legemsbeskadigelse og forsinkelse, skade eller tab af bagage. [...]"
SKAT har truffet afgørelse om ikke at imødekomme selskabets anmodning om godtgørelse for årene 2006-2008 af moms betalt i forbindelse med salg af såkaldt overskydende flysæder i fly til og fra udlandet.
Afgørelsen er begrundet med, at selskabet ikke har udgjort en transportvirksomhed i den forstand, som udtrykket er anvendt i momslovens § 45, stk. 3, hvorfor salg/formidling af overskydende flybilletter til og fra udlandet ikke har berettiget selskabet til godtgørelse efter bestemmelsen.
SKAT har herved henvist til Østre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2005.37, der omhandlede spørgsmålet om, hvorvidt et selskab, der formidlede salg af flybilletter til sine datterselskaber, kunne få momsgodtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3. Østre Landsret statuerede, at det pågældende rejseselskab ikke kunne anses for en transportvirksomhed i den forstand, der er omhandlet i momslovens § 45, stk. 3. Landsretten lagde vægt på:
o at den aktivitet, som selskabet udøvede, reelt havde karakter af formidling og salg af flybilletter
o at transportvirksomheder i den forstand, som udtrykket anvendes i momslovens § 45, stk. 3, efter en sproglig forståelse og i henhold til lovbestemmelsens forarbejder må anses for at være den virksomhed, der består i selv at forestå befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler
Østre Landsret udtalte videre: "At sagsøgeren er anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring, findes ikke at indebære, at sagsøgeren samtidig er en transportvirksomhed omfattet af momslovens § 45, stk. 3."
I forbindelse med SKATs forberedelse af sagen gjorde selskabet indsigelser mod SKATs forslag til afgørelse. Som følge af disse indsigelser bemærkede SKAT i sagsfremstillingen til afgørelsen følgende:
"Virksomhedens repræsentant argumenterer for, at selskabet skal anses for en transportvirksomhed, idet selskabet har en udvidet risiko for ikke at få afsat de flybilletter, som selskabet - forinden de er videreformidlet - forpligter sig til at aftage fra flyselskabet.
SKAT anser ikke det forhold, at selskabet forpligter sig til at aftage et bestemt antal flysæder - evt. alle flysæder - på en konkret afgang, inden der er sikkerhed for, at de kan videresælges/formidles, for at medføre, at selskabet skal anses som en transportvirksomhed i momslovens § 45, stk. 3s forstand.
Virksomhedens repræsentant argumenterer dernæst for, at selskabet skal anses som et charterselskab, der jf. momsvejledningen sidestilles med transportvirksomheder i relation til momslovens § 45, stk. 3.
SKAT anser ikke [virksomhed1] A/S som et charterselskab eller som et selskab, der i denne forbindelse kan sidestilles hermed. Et charterselskab er et flyselskab, der enten
1. ejer fly, men alene bruger dem til charterflyvning (modsat ruteflyvning), eller
2. chartrer fly og til brug for charterrejser selv sørger for at ansætte besætning, indkøbe brændstof, proviant m.v.
SKAT anser derfor ikke selskabets aktivitet med at aftage et antal sæder - evt. samtlige sæder - på et fly, der flyves af et andet flyselskab for en aktivitet, der i momslovens § 45, stk. 3s, forstand kan sidestilles med den aktivitet, et charterselskab udfører.
Uanset den økonomiske risiko, som selskabet har ved at aftage flybilletter uden sikkerhed for, om de kan videresælges/formidles, anser SKAT sammenfattende ikke - hverken efter en sproglig forståelse eller efter praksis - [virksomhed1] A/S som en transportvirksomhed i momslovens § 45, stk. 3's, forstand.
Det er efter SKATs opfattelse uden betydning, om selskabet aftager samtlige flysæder på konkrete afgange. Selskabet kan ikke af den grund anses som en transportvirksomhed."
Forelagt selskabets klage til Landsskatteretten har SKAT i brev af 31. august 2010 anført, at afgørende for, om en virksomhed kan anses for et charterselskab og dermed et flyselskab, er, om selskabet har lejet flyet og overtaget alle rettigheder og forpligtelser, herunder ansvar for passagerernes sikkerhed, bagage m.v.
Transaktionsrækkefølgen, omfanget af retten til at disponere over sæder og afgange m.v. ændrer ikke ved, at det er flyselskabet, der har dette ansvar, jf. de af selskabet fremlagte almindelige rejsebetingelser. Af pkt. 5 fremgår, at selskabets økonomiske ansvar over for den rejsende med hensyn til fejl og mangler ved rejsen mv. strækker sig til økonomisk kompensation eller i værste fald, at den rejsende kan hæve aftalen og opnå fuld refusion af samtlige beløb, som den rejsende har betalt til selskabet.
I modsætning til dette ansvar har flyselskabet, jf. rejsebetingelsernes punkt 6, ansvar med hensyn til "død, legemsbeskadigelse og forsinkelse, skade eller tab af bagage" m.v., jf. Warszawa-konventionens erstatningsregler. Selskabet skal derfor anses for at handle for fremmed regning, jf. Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2005.363. Selskabet kan herefter ikke anses som et charterselskab/flyselskab og dermed heller ikke for en transportvirksomhed i henhold til momslovens § 45, stk. 3.
Som beskrevet i SKATs afgørelse af 23. marts 2010 med tilhørende sagsfremstilling indebærer selskabets momsfritagelse i henhold til momsloves § 13, stk. 1, nr. 15, om momsfri personbefordring, jf. momslovens § 4, stk. 4, om formidling for fremmed regning, ikke, at selskabet kan anses for en transportvirksomhed i den forstand, der er omhandlet i momslovens § 45, stk. 3, jf. SKM2005.37.ØLR.
Som svar på Landsskatterettens kontors forespørgsel om, hvorvidt det er korrekt forstået, at SKAT har anset selskabet for at have chartret de omhandlede fly i forbindelse med selskabets rejsebureauvirksomhed, men ikke, når selskabet har solgt overskydende flybilletter, har SKAT i mail af 17. februar 2011 bemærket, at om en virksomhed kan anses for et charterselskab, der momsretligt kan sidestilles med et flyselskab og dermed for transportør i henhold til momslovens § 45, stk. 3, afhænger af, om selskabet 1) er et rejsebureau, der opkøber billetter hos det flyselskab, der bærer de civilretlige risici, det indebærer at transportere personer med fly og 2) lejer/chartrer flyet og overtager de rettigheder og forpligtelser, der er forbundet med persontransport med fly, herunder blandt andet de forpligtelser, der følger af Warszawakonventionens erstatningsregler.
Ved vurdering af det fremlagte materiale, herunder de almindelige rejsebetingelser kan selskabet hverken i forbindelse med salg af pakkerejser eller enkeltbilletter anses for et selskab, der kan sidestilles med et charterselskab og dermed momsretligt heller ikke for en transportvirksomhed i henhold til momslovens § 45, stk. 3.
Selv om selskabet køber samtlige sæder på et antal ruter over en bestemt periode og i den forbindelse pådrager sig risiko for ikke at få alle billetter solgt, indebærer dette alene visse økonomisk risici. Selskabet overtager ikke de risici og forpligtelser, som flyselskabet har ved f.eks. død og legemsbeskadigelse ombord på flyet. Dette fremgår blandt andet af selskabets almindelige rejsebetingelser, jf. disses punkt 5 sammenholdt med punkt 6.
Selskabets repræsentant har nedlagt påstand om, at selskabet er berettiget til momsgodtgørelse i henhold til momslovens § 45, stk. 3, da selskabet udgør en transportvirksomhed som omhandlet i bestemmelsen, når selskabet for egen regning og i eget navn sælger flyrejser (på chartrede fly).
Selskabet sælger befordring til udlandet af personer m.v. i eget navn og for egen regning. Dermed formidler selskabet ikke for fremmed regning som omhandlet i momslovens § 4, stk. 4. Ved formidling af ydelser i eget navn, men for fremmed regning anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, jf. momslovens § 4, stk. 4. Når selskabet sælger flyrejser for egen regning og i eget navn, må dette så meget desto mere betyde, at selskabet anses for selv af have leveret den pågældende ydelse. Dermed skal selskabet sidestilles med det underliggende selskab i relation til retten til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3.
Uanset bestemmelsen i momslovens § 4, stk. 4, kan selskabets aktivitet med salg af flyrejser for egen regning og risiko kategoriseres som transportvirksomhed ifølge momslovens § 45, stk. 3. Om selskabet ejer flyene eller lejer/chartrer dem (med eller uden besætning) er ikke afgørende. Dette tydeliggøres af den omstændighed, at charterselskaber sidestilles med transportvirksomheder i momslovens § 45, stk. 3s forstand. I SKATs afgørelse, der ligger forud for Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2005.37, beskrives charterselskaber således som selskaber, der indchartrer fly med fuld besætning til lejlighedsvise opgaver og derved forestår transporten som chartrer af transportmidlet. Dette svarer nøjagtigt til selskabets aktivitet.
Uanset momslovens § 4, stk. 4, om formidling, må kernebetingelsen for at anses for en transportvirksomhed som omhandlet i momslovens § 45, stk. 3, være, at man sælger befordring til udlandet af personer m.v. for egen regning og risiko samt i eget navn. Denne opfattelse kommenterer SKAT ikke direkte, men angiver i sin afgørelse blot, at den omstændighed, at selskabet har en udvidet risiko for ikke at få afsat de flybilletter, som selskabet har forpligtet sig til at aftage fra flyselskabet, ikke kan medføre, at selskabet skal anses for en transportvirksomhed i henhold til momslovens § 45, stk. 3.
Selskabets repræsentant er enig med SKAT i, at alene en udvidet risiko ikke er tilstrækkelig til, at man kan anses for en transportvirksomhed. Selskabets aktivitet går imidlertid langt videre end til blot at påtage sig en udvidet risiko for afsætningen af flybilletter. Omstændighederne i Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2005.37 er ikke på nogen måde sammenlignelig med forholdene hos selskabet.
Ved chartring af fly opnår selskabet ret til brug af flyet på de aftalte ruter og afgange. Det er ikke korrekt, når SKAT benævner selskabets aktivitet som "videreformidling/videresalg af flybilletter på en konkret afgang". Selskabet chartrer et eller flere fly hos et flyselskab for en periode på f.eks. 25-30 uger på bestemte ruter. I denne periode er det selskabet, der må anses for operatør af de pågældende fly. Selskabet indgår typisk aftaler, der dækker mange ruter og afgange over en længere periode for at opnå de bedste betingelser. Efter indgåelse af aftale med flyselskabet benytter selskabet et helt flys kapacitet på en række ruter og afgange i en længere periode. Dette sker f.eks. ved, at et chartret fly om mandagen flyver for selskabet på ruten [Danmark] -Kreta, tirsdag på ruten [Danmark] -Sicilien osv. og retur på samme ruter. Den fremlagte kontrakt mellem selskabet og flyselskabet er et eksempel på en sådan chartring, som dog konkret dækker andre ruter og afgange end de nævnte.
De fly, der chartres, opererer ikke på typiske ruteflyvninger, idet kun selskabet kan sælge billetter til pladserne på de omhandlede afgange. I de tidsrum, hvor et fly fra flyselskabet ikke er chartret af selskabet, vil det typisk være chartret af selskabets nordiske søsterselskaber, som har tilsvarende aktiviteter. Af praktiske årsager har selskabet på forhånd forhandlet og aftalt afgangstider og ruter med flyselskabet.
Ved chartring af fly har selskabet mere end blot en ret til at disponere over sæder. Dommen offentliggjort som SKM2005.37.ØLR vedrørte en koncern, hvor det selskab, der søgte om mulighed for godtgørelse efter § 45, stk. 3, var holdingselskabet i koncernen. Holdingselskabets aktiviteter bestod i at indgå aftaler med flyselskaber, hvorefter holdingselskabet havde ret til at disponere over et vist antal sæder på bestemte afgange.
Transaktionsrækkefølgen i sagen var som følger:
1) kunden kontaktede rejsebureauet (ikke holdingselskabet) og bestilte en rejse
2) rejsebureauet foretog en elektronisk booking af sæde på et fly via holdingselskabets systemer og efter aftale mellem flyselskabet og holdingselskabet
3) kunden betalte for billetten til rejsebureauet
4) rejsebureauet betalte for billetten til holdingselskabet
5) flyselskabet udstedte faktura til holdingselskabet
Holdingselskabet betalte ikke flyselskabet før til sidst. Holdingselskabet havde således ikke nogen risiko i forbindelse med dets ret til at disponere over sæder hos flyselskaberne. I dommen er kun nævnt, at salget til rejsebureauerne skete i holdingselskabets navn og for dets regning og risiko. De konkrete sæder, som holdingselskabet faktisk disponerede over, blev videresolgt til rejsebureauerne i holdingselskabets navn og for dettes regning og risiko. Dette var dog ikke ensbetydende med, at holdingselskabet havde en risiko for de sæder (og slet ikke for samtlige de sæder), som det havde ret til at disponere over.
I rejsebranchen betegnes et holdingselskabets ret til at disponere over sæder på bestemte afgange og klasser som "allotments", hvilket betyder, at man indtil en vis frist inden afgangen har retten til at disponere over sæderne. Hvis sæderne ikke er afsat inden fristen, er man ikke forpligtet til at købe sæderne, men flyselskabet vil forsøge at afsætte dem til anden side. Reelt havde holdingselskabet ikke nogen risiko i forbindelse med dets formidling af sæder til rejsebureauerne, da en ret til at disponere langt fra er det samme som en pligt til at aftage samtlige disponible sæder.
For selskabet i den forelagte sag er situationen imidlertid som beskrevet ganske anderledes. For det første er selskabet ikke et administrationsselskab, hvis eneste aktivitet består i at formidle sæder. Selskabet chartrer således et eller flere fly hos flyselskaber på et antal ruter i en længere periode og sælger herefter såvel flybilletter som pakkerejser direkte til de rejsende for egen regning og risiko og i eget navn. Der er ikke kun tale om en ret til at disponere, men en forpligtelse til at betale for chartringen (uanset antal afsatte pladser på flyene) i hele den periode og på samtlige de ruter, som aftalen omhandler.
Der er dermed en væsentlig forskel mellem selskabets og de omtalte holdingselskabs aktiviteter, idet selskabet forestår selve transporten af de rejsende, mens holdingselskabet som administrationsselskab alene formidlede billetter uden nogen risiko.
Salg af flybilletter
I kendelse offentliggjort som SKM2005.363 fandt Landsskatteretten med rette, at formidling af flybilletter skete i fremmed navn og for fremmed regning, hvorfor formidlingsydelsen blev anset for momspligtig. I den forelagte sag er der en række forhold, der adskiller sig fra omstændighederne i kendelsen, og som medfører, at salget af flyrejser sker i selskabets eget navn og for selskabets egen regning. Selskabet må derfor anses for selv at have købt og leveret flytransporten og dermed være berettiget til godtgørelse efter § 45, stk. 3.
For det første sker salget som illustreret ovenfor for selskabets egen regning og risiko. For det andet optræder selskabet ikke som agent for f.eks. et flyselskab over for den rejsende. Selskabet er derimod direkte ansvarlig for gennemførelsen af rejsen, således at den rejsende i tilfælde af aflysning eller lignende kan rette sit krav mod selskabet og ikke mod flyselskabet. Dette fremgår blandt andet af selskabets almindelige rejsebetingelser, jf. punkt 5 angående "[...]":
"[Selskabet] er forpligtet til at gennemføre rejsen i overensstemmelse med rejsekataloget og rejseaftalen. Bureauets forpligtelse gælder alle ydelser, som indgår i aftalen, også dem som leveres af andre end [selskabet]."
Selv om selskabet ikke er forpligtet til at følge pakkerejselovens ansvarsbestemmelser, når det alene sælger flyrejser, har selskabet valgt ikke at sondre mellem salg af pakkerejser og salg af flyrejser alene, hvorved ansvarsbestemmelser over for de rejsende svarende til bestemmelser i pakkerejseloven også gælder, når selskabet alene sælger flyrejser. Ansvarsbestemmelserne indebærer blandt andet, at selskabet hæfter for underleverandørernes ydelser.
At selskabet af praktiske årsager fremsender billetter til den rejsende, hvoraf flyselskabets navn fremgår, kan ikke føre til, at der er tale om formidling i fremmed navn. Når flyselskabets navn oplyses til den rejsende, sker dette, fordi det er et lovkrav, og som en praktisk foranstaltning med henblik på, at den rejsende kan identificere sin afgang.
Sammenhæng mellem momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, og § 45, stk. 3
Momslovens § 45, stk. 3, blev indsat ved lov nr. 173 af 30. april 1969 som § 39, stk. 3, i den dagældende lov om almindelig omsætningsafgift, jf. lovbekendtgørelse nr. 6 af 3. januar 1968. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår det:
"Personbefordring er ikke omfattet af afgiftspligten. Virksomheder, der driver personbefordring er dog ikke fritaget for afgiftsbelastning, idet de må betale afgift af deres indkøb. En række luftfartsselskaber har derfor anmodet om fritagelse for den afgift, der herved indirekte hviler på udenrigs personbefordring. Ved den foreslåede tilføjelse til § 39 gives der mulighed for at imødekomme selskaberne."
Ved formuleringen af den daværende momslovs § 39, stk. 3, valgte man trods forarbejdernes ordlyd ikke at skrive "luftfartsselskaber", men anvendte i stedet det bredere udtryk "transportvirksomheder". Hensigten med bestemmelsen var dermed at give alle virksomheder, der driver virksomhed med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, mulighed for godtgørelse af afgift betalt her i landet.
Momslovens § 45, stk. 3, har således en nær sammenhæng med momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om momsfri personbefordring. Dette ses blandt andet af forarbejderne, hvor der direkte refereres til virksomheder, der driver momsfri personbefordring, som man vælger at imødekomme med en mulighed for afgiftsgodtgørelse, når disse virksomheder har befordring af personer m.v. til udlandet.
Når man valgte at bruge betegnelsen 'transportvirksomheder" i bestemmelsen frem for "luftfartsselskaber", var det med den klare hensigt at opnå, at alle virksomheder, der var undtaget fra momspligten efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, skulle være omfattet af adgangen til godtgørelse. Således er det også praksis i dag, at såvel fly- som tog-, bus- og færgetransportvirksomheder med befordring af personer m.v. til udlandet er omfattet af adgangen til godtgørelse og de facto gør brug af denne mulighed.
Muligheden blev således indrømmet virksomheder, der driver befordring af personer til udlandet, for konkurrencemæssigt at sidestille danske virksomheder med udenlandske virksomheder af samme karakter, der ikke er begrænset i deres ret til at fradrage købsmoms, når personbefordring i deres hjemlande er momspligtig.
I Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2005.37 bemærkede landsretten:
"At sagsøgeren er anset for omfattet af momsfritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 15, om personbefordring, findes ikke at indebære, at sagsøgeren samtidig er en transportvirksomhed omfattet af momslovens § 45, stk. 3."
Selskabets repræsentant er ikke enig med SKAT i, at ovenstående lidt firkantede udmelding skal opfattes som generelt gældende. Under alle omstændigheder må det anses for helt udelukket, at bemærkningen skal forstås således, at virksomheder med aktiviteter omfattet af 13, stk. 1, nr. 15, aldrig kan opnå godtgørelse efter § 45, stk. 3.
Østre Landsrets bemærkning skal ses ud fra sagens helt specifikke omstændigheder, herunder blandt andet, at der i sagen ikke var sat spørgsmålstegn ved, om holdingselskabet med rette kunne anses for omfattet af momslovens § 13, stk. nr. 15. Dette kunne man ellers med rette have gjort. Som nævnt ovenfor var koncernselskabet alene et administrationsselskab, som ikke havde nogen direkte kontakt med de rejsende. Allerede af denne grund kunne holdingselskabet ikke med rette betegnes som en transportvirksomhed eller en virksomhed beskæftiget med momsfri personbefordring.
Desuden fremgår det ikke tydeligt af sagen, hvorvidt det anerkendtes, at holdingselskabet solgte flybilletter i eget navn og for egen regning. På grund af senere praksis, jf. blandt andet Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2005.363, kan man i dag udmærket stille spørgsmålet, om holdingselskabets aktivitet reelt blev foretaget i eget navn og for egen regning, eller om aktiviteten snarere udgjorde formidling i fremmed navn, der ikke er omfattet af momslovens § 13, stk. 1, nr. 15.
Krav om ejerskab af transportmidlet
Det er ikke et krav, at man ejer de transportmidler, som man anvender til befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, for at kunne anses for en transportvirksomhed. I praksis er det således mere reglen end undtagelsen, at det selskab, som er ansvarlig for selve personbefordringen, enten har chartret, lejet eller leaset de transportmidler, som personbefordringen udføres med. Dette medfører ikke, at bortchartreren, ejeren af transportmidlet eller leasingselskabet anses for at være en transportvirksomhed i momslovens § 45, stk. 3's forstand. Afgørende er som nævnt ovenfor, hvem der sælger persontransporten i eget navn og for egen regning og dermed er ansvarlig for rejsen. Som det fremgår nedenfor er dette også anerkendt i praksis, idet charterselskaber sidestilles med transportvirksomheder i momslovens § 45, stk. 3's, forstand.
I flybranchen er det desuden praksis, at man benytter sig af andre flyselskabers ledige sæder og dermed i vidt omfang sælger flyrejser, som ikke foretages på egne fly. Som eksempel herpå er nævnt, at en flyrejse solgt af [virksomhed4] og bestilt på [virksomhed4]' hjemmeside ikke nødvendigvis beflyves af [virksomhed4]. Når sådanne rejser sælges af f.eks. [virksomhed4], fremgår det af billetten, at afgangen beflyves af et andet selskab, f.eks. [virksomhed5]. Hvis SKATs afgørelse skal lægges til grund, kan man sætte spørgsmåls tegn ved, om det er berettiget, at [virksomhed4] opnår godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, for salg af sådanne rejser. Dermed bør selskabet heller ikke udelukkes fra godtgørelse. Selskabets salg af flyrejser på chartrede fly kan ikke betegnes som solgt uden for selskabets aktivitet som transportvirksomhed ligesom f.eks. [virksomhed4]' salg af en flyrejse på en [virksomhed5] -afgang ikke kan betegnes som solgt af [virksomhed4] uden for sin funktion af transportvirksomhed.
Charterselskab
I tidligere udgaver af Momsvejledningen og i den seneste udgave af Momsvejledningen, jf. 2010-1, afsnit K.1.3, fremgår det, at charterselskaber sidestilles med andre transportvirksomheder i relation til momslovens § 45, stk. 3.
Af Østre Landsret dom offentliggjort som SKM2005.37 fremgår det, at SKATs afgørelse, der lå forud for landsrettens dom, blandt andet blev begrundet med, at holdingselskabet ikke kunne anses for et charterselskab. Af dommen fremgår det således, at den daværende Told- og Skattestyrelsen ved skrivelse af 21. marts 2003 tiltrådte ToldSkats afgørelse. I denne skrivelse anførte Told- og Skattestyrelsen:
"Charterselskaber er også nævnt i Momsvejledningens afsnit K.1.3 på lige fod med flyselskaber. Årsagen hertil er, at der ved charterflyvning traditionelt forstås, at flyet indchartres (befragtes) af brugeren med fuld besætning til lejlighedsvise opgaver. Det vil sige, at det er charterselskabet, der forestår transporten, som chartrer af transportmidler."
I den påklagede afgørelse har SKAT anført, at charterselskabet selv skal sørge for at ansætte besætning m.v. Denne udmelding er i direkte modstrid med Told- og Skattestyrelsen tidligere udmelding, hvorfor selskabets repræsentant ikke har tillagt dette nye krav vægt.
Som illustreret ovenfor er selskabets aktiviteter netop betegnet ved de karakteristika, som Told- og Skattestyrelsen nævner i sin skrivelse, og som gengives i Østre Landsrets dom som kendetegnende for charterselskaber, som skal ligestilles med transportvirksomheder i relation til momslovens § 45, stk. 3.
At selskabet må anses for et charterselskab, kan der således ikke herske tvivl om. Dette er tilfældet både ud fra en gængs forståelse af, hvad et charterselskab er, men i høj grad også ud fra den forståelse, at selskabet netop chartrer hele fly inklusiv besætning i længere perioder og derved forestår transporten af passagerer til udlandet for egen regning og risiko samt i eget navn. Også på denne baggrund er selskabet berettiget til at blive anset for en transportvirksomhed i den forstand, som omtales i momslovens § 45, stk. 3.
Forelagt SKATs udtalelse af 31. august 2010 har selskabets repræsentant i brev af 24. september 2010 bemærket, at udtalelsen er opfattet således, at SKAT anser flyselskabet og ikke selskabet for at være ansvarlig i forbindelse med "død, legemsbeskadigelse og forsinkelse, skade og tab af bagage m.v.", ligesom som SKAT anser selskabets ansvar for at være begrænset til økonomisk kompensation i tilfælde af fejl og mangler ved rejsen eller ophævelse af aftalen. Denne ansvarsfordeling finder SKAT afgørende i forhold til at fastlægge, at selskabet handler for fremmed regning.
Bedømmelsen af, om der handles for egen eller fremmed regning, kan ikke foretages alene ud fra en ansvarsbetragtning. Som anført i klagen til Landsskatteretten er det afgørende for denne sondring, om selskabet har den fulde økonomiske risiko for afsætningen af flysæderne, hvilket selskabet utvivlsomt har. Selskabet er dermed i momslovens forstand at ligestille med en transportvirksomhed.
Uanset at bedømmelsen af den økonomiske risiko er afgørende for sondringen mellem fremmed regning og egen regning, har medlemmer af Pakkerejse-Ankenævnet forklaret, at et charterrejsebureaus salg af seat-only (flysæder) vil blive betragtet således, at flyselskabet anses for en underleverandør til charterrejsebureauet. Dermed vil Pakkerejse-Ankenævnet anse selskabet for at være direkte ansvarlig for eventuelle fejl, mangler, skader m.v., som flyselskabet måtte påføre de rejsende. Dermed hæfter selskabet direkte over for den rejsende i henhold til Warszawa-/Montrealkonventionen. Selskabet betragtes således af Pakkerejse-Ankenævnet som den direkte aftalepart med den rejsende, uanset om det er salg af en 'normal' pakkerejse" eller et 'seat-only' salg. Pakkerejse-Ankenævnets opfattelse svarer til selskabets egen beskrivelse i de almindelige rejsebestemmelsers kapitel 5, hvor det anføres: "Bureauets forpligtelse gælder alle ydelser, som indgår i aftalen, også dem som leveres af andre end [selskabet]."
Pakkerejse-Ankenævnet har i mindst tre konkrete afgørelser anset den økonomiske begrænsning gældende for luftfartsselskabers erstatningsansvar for også at gælde for rejsebureauers ansvar ved f.eks. tab af bagage. Læst modsætningsvist sidestiller ankenævnet rejsebureauer med flyselskaber, når rækkevidden af rejsebureauernes økonomiske ansvar skal udmåles. Rejsebureauernes erstatning kan dermed let overstige det beløb, som den rejsende har betalt for rejsen. Der kan herefter ikke være tvivl om, at selskabet sælger flysæder for egen regning.
I brev af 23. februar 2011 har selskabets repræsentant bemærket, at SKAT nu er gået væk fra at lægge vægt på, om selskabet har handlet i eget navn eller fremmed navn. Det afgørende for selskabets ligestilling med en transportvirksomhed i henhold til momslovens § 45, stk. 3, er, hvorvidt selskabet kan anses for at handle i eget navn i relation til flyrejserne. I tidligere indlæg er påvist, at selskabet handler i eget navn over for de rejsende i forbindelse med flyrejserne. Selskabet påviste desuden i brev af 24. september 2010, Pakkerejse-Ankenævnet vil anse selskabet for at være direkte ansvarlig over for de rejsende ved en eventuel klage, hvorfor selskabet hæfter direkte over for de rejsende i henhold til Warszawa-/Montrealkonventionen.
Skatteministeriet har ved brev af 15. april 2011 indstillet, at SKATs afgørelse stadfæstes, idet det er bemærket, at momslovens § 45, stk. 3, har underliggende EU-retlig hjemmel i momssystemdirektivets artikel 110, oprindeligt 6. momsdirektivs artike128, stk. 2, som er en stand still-bestemmelse. Anvendelsesområdet for § 45, stk. 3, kan ikke udvides i forhold til anvendelsesområdet for den daværende momslovs § 39, stk. 3, der var gældende i 1978. For anvendelsesområdet i 1978 er henvist til Momsloven af Bastholm og Rugh, 1976, p. 278-280. Som det fremgår, omfattede den godtgørelsesberettigede kreds ikke rejsebureauer, men flyselskaber og rederier.
Momsnævnets afgørelse 940/86 ændrede ikke ved retstilstanden. Afgørelsen er alene udtryk for en præcisering af, at charterflyselskaber har adgang til godtgørelse i samme omfang som ruteflyselskaber. Charterflyselskaber udgør ud fra en almindelig sproglig forståelse flyselskaber, der foretager charterflyvning, dvs. ikke-regelmæssig flytrafik eller ikke-rutetrafik. Ved udtrykket charterselskaber forstås ifølge afgørelse 940/86 og Momsvejledningens afsnit K.1.3 charterflyselskaber og ikke de rejsebureauer, som sælger charterrejser præsteret ved hjælp af leverancer fra charterflyselskaberne.
Østre Landsret kom til samme resultat i dommen offentliggjort som SKM2005.37, hvor landsretten fandt, at transportvirksomhed efter en sproglig forståelse og lovbestemmelsens forarbejder må anses for at være den virksomhed, der består i selv at forestå befordring til udlandet med ledsagende bagage og transportmidler. At selskabet i den forelagte sag køber alle sæder i et fly og ikke blot nogle af sæderne i flyet, kan ikke begrunde et andet resultat.
Selskabet kan ikke anses for at drive virksomhed som flyselskab. Det eneste i det fremlagte materiale, som kunne tages som udtryk for, at selskabet er flyselskab, der virker ved indchartrede fly, er, at selskabet i aftalerne med [virksomhed6] A/S betegnes "charterer". Men i samme kontrakt betegnes selskabet tillige som "touroperator", ligesom det er [virksomhed6] A/S der betegnes som 'carrier". I øvrigt beregnes den såkaldte Charter Price pr. flysæde, ligesom der i øvrigt ikke er noget i kontrakten, der indikerer, at selskabet skulle have lejet de pågældende fly i stedet for at have bestilt en nærmere defineret flytransport.
Selskabets repræsentant har ved brev af 12. maj 2011 afgivet bemærkninger til Skatteministeriets udtalelse, idet det er anført, at Skatteministeriet i sin kommentar alene fokuseret på fortolkningen af begrebet charterselskaber, idet der henvises til bemærkninger i Bastholm og Rugh: Momsloven, København, 1976, s. 278-280, hvoraf det udledes, at charterselskaber skal forstås snævert, nemlig alene omfattende charterflyselskaber. Reelt set behandler bogen ikke det spørgsmål, som den forelagte sag drejer sig om. Dette skyldes formentlig, at spørgsmålet slet ikke havde været rejst, og/eller at den forretningsmodel, som sagen omhandler, næppe forekom i 1976.
Det må være mere relevant at analysere bemærkningerne til lovforslaget, hvorved bestemmelsen om godtgørelse til transportvirksomheder blev indført. Ved formuleringen af den daværende bestemmelse valgte man trods forarbejdernes ordlyd ikke at skrive "luftfartsselskaber", men valgte i stedet det bredere udtryk "transportvirksomheder". Hensigten med bestemmelsen var dermed at give alle virksomheder, der drev virksomhed med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, mulighed for godtgørelse af afgift betalt her i landet.
Således er det også praksis i dag, at fly-, tog-, bus- og færgetransportvirksomheder med befordring af personer mv. til udlandet er omfattet af adgangen til godtgørelse, og at disse virksomheder de faeto gør brug af denne mulighed. Eksempelvis er [virksomhed7] adgang til godtgørelse efter § 45, stk. 3, i forbindelse med befordring af personer mv. til udlandet ikke begrænset til de tilfælde, hvor transporten fysisk udføres med [virksomhed7] egne tog.
I ToldSkats afgørelse, der ligger forud for Østre Landsrets dom offentliggjort som SKM2005.37, blev charterselskaber beskrevet som 'selskaber, der indchartrer fly med fuld besætning til lejlighedsvise opgaver og derved forestår transporten, som chartrer af transportmidlet'. Denne beskrivelse af et charterselskabs aktiviteter svarer som tidligere fremført meget nøje til selskabets aktivitet.
Bestemmelsens rækkevidde er således ikke begrænset til flyselskaber alene, hvilket Skatteministeriet tager den nævnte litteratur til indtægt for. Skatteministeriets nye begreb charterflyselskaber er en overfortolkning, der indsnævrer bestemmelsens anvendelsesområde i videre omfang end tilsigtet. Dermed må selskabets charteraktiviteter anses for omfattet af momslovens § 45, stk. 3.
Som nævnt har Skatteministeriet alene fremført argumenter i relation til fortolkningen af udtrykket charterselskaber. Ministeriet har ikke forholdt sig til selskabets andet hovedargument vedrørende momslovens § 4, stk. 4. Dette vækker undren, da der i klagen er argumenteret for, at hvert hovedargument i sig selv kan lede til, at selskabet må anses for godtgørelsesberettiget efter momslovens § 45, stk. 3.
Uanset fortolkningen af begrebet charterselskaber må man ifølge momslovens § 4, stk. 4, nå frem til, at selskabet er berettiget til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3. Som tidligere nævnt skyldes det, at man ved formidling af ydelser i eget navn, men for fremmed regning anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse. Når selskabet sælger flyrejser for egen regning og i eget navn, må dette så meget desto mere betyde, at selskabet skal anses for selv af have leveret den pågældende ydelse. Dermed skal selskabet sidestilles med det underliggende selskab i relation til retten til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3.
Selskabets repræsentant har yderligere i brev af 12. august 2011 bemærket, at Skatteministeriets fortsat argumenterer for, at transportvirksomheder i § 45, stk. 3's, forstand enten skal være traditionelle flyselskaber/luftfartsselskaber, der flyver i rutefart til udlandet, eller "charterflyselskaber", der selv forestår og sælger flytransport til udlandet, uden at der er tale om ruteflyvning. I relation til traditionelle flyselskaber og luftfartsselskaber henviser Skatteministeriet til lovbemærkningerne fra 1969.
Som tidligere nævnt valgte lovgiver ved formuleringen af den daværende bestemmelse - trods forarbejdernes ordlyd - ikke at skrive "luftfartsselskaber", men anvendte i stedet det bredere udtryk "transportvirksomheder". Dermed var hensigten at give alle virksomheder, der driver virksomhed med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler, mulighed for godtgørelse af afgift betalt her i landet. Denne adgang udnyttes i praksis af fly-, tog-, færge- og busselskaber, selv om forarbejderne alene omtaler flyselskaber og rederier.
Med hensyn til "charterflyselskaber" har selskabet henvist til Momsnævnets afgørelse 940/86 og til SKM2005.37.ØLR. Disse to afgørelser skulle efter Skatteministeriets opfattelse kunne tages til indtægt for, at et "charterflyselskab" for det første skal opfylde krav om selv at forestå og sælge flytransport til udlandet - uden at det er ruteflyvning - med det ansvar der følger af Warszawa konventionen m.v. For det andet skal charterflyselskabet selv eje eller leje de pågældende fly.
I Momspraksis, 1. udgave, 1. oplag 1994, af Lars Loftager Jørgensen m.fl. gengives Momsnævnets afgørelse 940/86 således (uddrag):
"Afgørelse nr. 838 [Mn. 838/831], hæfte 34, suppleres medfølgende:
Der var anmodet om genoptagelse af spørgsmålet om charterflyselskabers fradragsret for merværdiafgift af udgifter til bespisning og hotelophold i forbindelse med forsinkelse i flyafgange. Nævnet traf afgørelse om, at flyselskaber - herunder charterselskaber - kan medregne afgiften i forbindelse med udgifterne til bespisning til den indgående afgift i tilfælde af flyforsinkelser eller -aflysninger..."
Som det fremgår, anvendes såvel begrebet "charterflyselskaber" og "charterselskaber" i teksten. Hvorvidt kun ét eller begge disse begreber anvendes i den faktiske afgørelse fra 1986 vides derfor ikke med sikkerhed. Selskabet har henholdt sig til, at Momsvejledningen i hvert fald siden 1993 har anvendt begrebet "charterselskaber" (og stadig gør det), og ikke begrebet "charterflyselskaber".
Bortset fra at Momsnævnets afgørelse 940/86 (muligvis) anvender begrebet "charterflyselskaber", ses afgørelsen ikke at opstille kriterier for, hvad der skal forstås ved en transportvirksomhed i § 45, stk. 3's, forstand. Afgørelsen bringer derfor ikke nyt ind i den forelagte sag.
I SKM2005.37.ØLR ses det ikke lagt til grund, at det skulle være en betingelse for godtgørelse efter § 45, stk. 3, at man er ansvarlig for flytransporten efter Warszawa-konventionen m.v. Uanset dette har selskabet i brev af 24. september 2010 påvist, at Pakkerejse-Ankenævnet vil anse selskabet for direkte ansvarlig over for de rejsende ved en eventuel klage. Selskabet hæfter direkte over for de rejsende i henhold til Warszawa/ Montreal-konventionen. Der kan derfor ikke være tvivl om, at bestemmelsens rækkevidde ikke er begrænset til traditionelle flyselskaber, men også omfatter charterselskaber. Dermed må også selskabets charteraktiviteter anses for omfattet af momslovens § 45, stk. 3.
Selskabet har desuden kommenteret Skatteministeriets opfattelse af, at formidling af salg af flybilletter ikke medfører, at formidleren bliver en transportvirksomhed i momslovens § 45, stk. 3's, forstand. I denne sammenhæng er henvist til SKM2005.37.ØLR.
Som tidligere anført fremgår det ikke tydeligt af SKM2005.37.ØLR, om det blev lagt til grund, at godtgørelsessøgende selskab solgte flybilletter i eget navn og for egen regning. På grund af senere praksis, jf. blandt andet SKM2005.363.LSR, kunne man i dag udmærket stille det spørgsmål, om det omhandlede selskabs aktivitet reelt blev foretaget i eget navn og for egen regning eller nærmere måtte betegnes som formidling i fremmed navn, der falde uden for momslovens § 4, stk. 4.
Som yderligere begrundelse for, at momslovens § 4, stk. 4, ikke kan medføre godtgørelsesret efter § 45, stk. 3, har Skatteministeriet anført, at dette ville stride mod gældende EU-momsret. Dette er selskabet for så vidt enig i, da § 45, stk. 3, som en fravigelse fra EU-momssystemets fradragsordning og pr. definition er i strid med EU-momsret.
Efter momslovens § 4, stk. 4, anses en formidler for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, når formidleren handler i eget navn, men for en andens regning. Når selskabet anses for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse, kan konsekvensen af momslovens § 4, stk. 4, kun være, at selskabet i forbindelse med sin formidling momsmæssigt må sidestilles fuldt ud med den underliggende virksomhed. Dette betyder, at selskabet er berettiget til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3. Selskabet mener ikke, at der er hjemmel hverken i forarbejder, lovtekst, praksis eller EU-regler, som kan føre til et andet resultat.
Selskabet er ikke bekendt med kriterierne for udvælgelsen af de selskaber, som står oplistet på Statens Luftfartsvæsens oversigt på den nævnte hjemmeside. Det kan dog konstateres, at listen ikke indeholder en række luftfartsforetagender, som med sikkerhed modtager godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3, som f.eks. [virksomhed4]. Uanset kriterierne er det yderst sjældent, at man skeler til andre love eller myndigheders praksis/godkendelser, når rækkevidden af momslovens bestemmelser fastsættes. Når det undtagelsesvis sker, er det oftest i tilfælde af, at dette er fastsat i bekendtgørelsen til momsloven eller af ministeren, hvilket ikke er tilfældet for momslovens § 45, stk. 3. Den pågældende liste finder derfor ikke relevant for den forelagte sag.
I forslag til lov om ændring af lønsumsafgiftsloven, momsloven, opkrævningsloven, lov om offentligt hasardspil i turneringsform og forskellige andre love af 6. juni 2011 er det foreslået, jf. § 2, nr. 13, at afskaffe godtgørelsesordningen efter momslovens § 45, stk. 3 og 4, og i stedet give mulighed for at fradrage momsen af udgifterne efter de almindelige regler i momsloven, således at bestemmelserne i stedet indsættes som stk. 7 og 8 i § 37.
Den nye formulering vedrørende fradrag for udgifter forbundet med befordring til eller fra udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler suppleres med afrundingen: "jf. § 13, stk. 1, nr. 15". Dermed lægges der op til, at den sammenhæng mellem § 45, stk. 3, og § 13, stk. 1, nr. 15, som selskabet fra begyndelsen har gjort opmærksom på, nu bliver tydeligt fastsat i selve lovteksten. Dermed kan SKATs fortolkning af SKM2005.37.ØLR, hvorefter virksomheder med aktiviteter omfattet af § 13, stk. 1, nr. 15, aldrig kan opnå godtgørelse efter § 45, stk. 3, ikke være korrekt. Samtidig støtter udkastet selskabets påstand, nemlig at selskabet, som befordrer af personer med ledsagende bagage til og fra udlandet er berettiget til godtgørelse efter momslovens § 45, stk. 3.
Følgende fremgår af momslovens § 45, stk. 3:
"Der ydes godtgørelse af afgift, som transportvirksomheder har betalt her i landet i forbindelse med befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage og transportmidler."
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 4:
"Når en formidler af en ydelse handler i eget navn, men for en andens regning, anses formidleren for selv at have modtaget og leveret den pågældende ydelse."
I henhold til Østre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2005.37 må transportvirksomhed som omhandlet i momslovens § 45, stk. 3, efter en sproglig forståelse og lovbestemmelsens forarbejder anses for at være den virksomhed, der består i at selv at forestå befordring til udlandet af personer med ledsagende bagage, jf. således også Momsvejledningens afsnit K.1.3, hvorefter charterselskaber er angivet som en underafdeling af flyselskaber.
Tre retsmedlemmer (herunder retsformanden) finder det ikke godtgjort, at selskabet har kunnet disponere over de omhandlede fly på en sådan måde, at selskabet kan anses for selv at have forestået befordringen. Disse retsmedlemmer finder heller ikke, at formidling af transportvirksomhed indebærer, at formidleren er omfattet af godtgørelsesordningen, jf. Østre Landsrets afgørelse offentliggjort som SKM2005.37. Disse retsmedlemmer stemmer derfor for at stadfæste SKATs afgørelse.
Et retsmedlem udtaler, at det må lægges til grund, at selskabet har udøvet transportvirksomhed som omhandlet i momslovens § 45, stk. 3, ved at chartre fly hos flyselskaber på et antal ruter i en længere periode og herefter sælge flysæder i de chartrede fly direkte til de rejsende i eget navn og for egen regning og risiko. Selskabet har således ikke alene haft en ret til at disponere, men tillige en forpligtelse til at betale for chartringen i hele perioden og på alle aftalte ruter uanset antallet af afsatte flysæder. Dette retsmedlem stemmer af denne grund for at imødekomme selskabets klage.
Idet der afsiges kendelse efter stemmeflertallet, stadfæstes SKATs afgørelse.