Klagen angår afslag på genoptagelse af skatteansættelsen for indkomstår 2008.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har ved en afgørelse af 15. oktober 2010 afslået at genoptage skatteansættelsen for indkomståret 2008.
Landsskatteretten stadfæster afslaget.
Sagens oplysninger
Selskabet H1 A/S (selskabet) realiserede i indkomståret 2008 et nettotab ved salg af aktier på 9.146.876 kr. Heraf er nettotab på 6.150.798 kr. ved salg efter mindre end 3 års ejertid selvangivet som vedrørende et kildeartsbegrænset tab (aktieavancebeskatningslovens dagældende § 8, stk. 2).
En del af salget angik aktier i børsnoterede formueplejeselskaber (G1 A/S, G2 A/S og G3 A/S).
Selskabets indkomstår omfatter perioden 1. april - 31. marts (fremadforskudt indkomstår). Indkomståret 2008 omfatter således perioden 1. april 2008 - 31. marts 2009, og indkomståret 2009 omfatter perioden 1. april 2009 - 31. marts 2010.
G1, G2 og G3's indkomstår omfatter perioden 1. juli - 30. juni (bagudforskudt indkomstår), og indkomståret 2009 omfatter således perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2009.
G1, G2 og G3 er ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.
Ved revisors brev af 8. januar 2010 blev der anmodet om genoptagelse af selskabets skattepligtige indkomst for indkomståret 2008. Med henvisning til ændringen ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 er det opfattelsen, at overgangstidspunktet for den ændrede beskatning for aktierne i G1, G2 og G3 er den 1. juli 2008 (primo formueplejeselskabernes indkomstår 2009), hvor salg af aktier i selskaberne er sket den 24. oktober 2008 eller senere.
Et opgjort realiseret nettotab ved salg af aktier i indkomstår 2008 på i alt 9.146.876 kr., jf. bilag til selvangivelsen, angik salg af aktier i G1, G2 og G3, bortset fra et tab på 789.579 kr. for aktier ejet i mindre end 3 år, jf. anmodningen.
Anmodningen om genoptagelse for indkomståret 2008 angår derfor dels reduktion af kildeartsbegrænset tab ved salg i året efter mindre end 3 års ejertid, idet selvangivet nettotab 6.150.798 kr. ønskes reduceret til et tab på 789.579 kr., dels fradrag ved indkomstopgørelsen for et ikke selvangivet nettotab opgjort til 8.440.265 kr. ved salg i året af aktier i G1, G2 og G3. Nettotabet på 8.440.265 kr. fremkommer som tab ved salg den 24. oktober 2010 (i alt 8.914.418 kr.) reduceret med gevinst ved senere salg (i alt 474.153 kr.). Den talmæssige regulering, som ønskes fortaget, fremgår nærmere af anmodningen af 8. januar 2010 med vedlagt opgørelse.
SKATs afgørelse
Ved SKATs afgørelse er anmodningen om genoptagelse afslået, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2.
Grundlaget for selskabets skat for indkomståret 2008 kan ikke genoptages, da selskabet først er omfattet af reglerne om lagerbeskatning af aktier for indkomståret 2009 (begyndelsestidspunkt 1. april 2009).
Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i lov nr. 98 af 10. februar 2009 har lovændringen virkning for gevinst og tab, som opgøres for indkomståret 2009.
Selskabet H2 A/S, som har fremadforskudt indkomstår, har investeret i aktier i G1, G2 og G3, som har bagudforskudte indkomstår.
Overgangstidspunktet er derfor begyndelsen af selskabets indkomstår 2009, dvs. den 1. april 2009, jf. herved punkt 2.2.2 i styresignalet i SKM2009.595.SKAT.
Klagerens påstand og argumenter
Der er nedlagt påstand om, at anmodningen om genoptagelse imødekommes.
Genoptagelsesanmodningen angår den skattemæssige behandling af realiserede tab på aktier udstedt af G1, G2 og G3, der som følge af lov nr. 98 af 10. februar 2009 skiftede skattemæssig status til at være investeringsselskaber, hvorved skattepligten blev overført til de enkelte investorer i formueplejeselskaberne.
Det er opfattelsen, at de enkelte formueplejeselskaber de facto skiftede skattemæssig status til investeringsselskab efter aktieavancebeskatningslovens § 19 pr. 1. juli 2008, der er begyndelsen af de enkelte formueplejeselskabers indkomstår 2009.
Det kan således ikke tiltrædes, at statusskiftet sker 1. april 2009 med henvisning til styresignal SKM2009.822.SKAT, pkt. 2.2.2, hvori det anføres, at begyndelsen af investors indkomstår 2009 er overgangstidspunktet, når det statusskiftende selskab har bagudforskudt indkomstår, og investor har fremadforskudt indkomstår. Herunder er styresignalet heller ikke udtryk for gældende ret, men skal alene betragtes som en tjenestebefaling til samtlige medarbejdere i SKAT. Der henvises til SKM2009.105.SKAT.
Lov nr. 98 af 10. februar 2009 trådte i kraft den 12. februar 2009, jf. lovens § 10, stk. 1, men uden at der er fastsat specifikke ikrafttrædelsesregler i § 10, stk. 9, som fastlægger overgangstidspunktet. Dette tidspunkt skal derfor fastsættes efter aktieavancebeskatningslovens dagældende § 33, der generelt angår selskabers statusskifte til investeringsselskab.
§ 10, stk. 9, 2.-4. pkt. i lov nr. 98 af 10. februar 2009 fastlægger ikke overgangstidspunktet for beskatning efter aktieavancebeskatningslovens § 19, men hvorledes gevinst og tab efter lagerprincippet skal behandles i forhold til det forskudte lagerprincip, og efter § 10, stk. 9, 1. pkt. gælder ikke særlige ikrafttrædelsesregler, hvor der er tale om forskudt indkomstår.
Det fremgår klart af aktieavancebeskatningslovens § 33, at det alene er det statusskiftende selskabs indkomstår, der er afgørende for fastlæggelsen af overgangstidspunktet, og at aktier udstedt af et selskab, der ændrer skattemæssig status til investeringsselskab, skal anses for afstået på det tidspunkt, hvorfra ændringen har virkning, jf. bestemmelsens stk. 1, 2, og 5.
For selskabet har ændringen af skattemæssig status på de pågældende aktier således virkning fra begyndelsen af formueplejeselskabernes indkomstår 2009. De pågældende aktier skal anses for afstået og genanskaffet til aktiernes kursværdi på overgangstidspunktet (statusskiftet), dvs. den 30. juni 2008. Det betyder, at der pr. 30. juni 2008 skal opgøres gevinst eller tab på de pågældende aktier, samt at de pågældende aktier ved senere afståelse skal behandles som aktier omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 med en anskaffelsessum svarende til kursværdien 30. juni 2008.
SKAT har også i sit styresignal i SKM2009.822.SKAT lagt til grund, at det er aktieavancebeskatningslovens § 33, der fastlægger tidspunktet for overgang til investeringsselskab, hvor det af SKAT og Skatteministeriet ikke anses at have været hensigten, at der skulle ske beskatning af investor på grund af statusskiftet allerede i indkomståret 2008, jf. herved de fremhævede tekststykker nedenfor.
SKAT anfører i styresignalets punkt 2.1 (repræsentants fremhævning):
"Ifølge ikrafttrædelsesbestemmelsen i § 10, stk. 9, i lov nr. 98 af 10. februar 2009 har lovændringen virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomstår 2010. I overensstemmelse med aktieavancebeskatningslovens § 33 tages der udgangspunkt i selskabets/investeringsforeningens indkomstår (2009). I tilfælde, hvor selskabet/investeringsforeningen har bagudforskudt indkomstår, således at indkomståret 2009 er påbegyndt i kalenderåret 2008, anvendes investors indkomstår, idet intentionen ikke har været, at en latent gevinst i kalenderåret 2008 skal beskattes i det år. I tilfælde, hvor både selskabet/investeringsforeningen og investor har bagudforskudt indkomstår, sker overgangen 1. januar 2009."
En lignende fortolkning findes desuden i Skatteministeriets svar på spørgsmål 335 til Skatteudvalget (alm. del, 2008/09), hvor det anføres (repræsentants fremhævning):
"I loven blev der indsat en regel i § 10, stk. 9, som medfører, at en aktionær i et selskab, der skifter status som følge af loven, skal opgøre den latente gevinst eller tab på aktier, som aktionæren havde anskaffet før begyndelsen af indkomståret 2009. Gevinst eller tab opgøres i indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien ved udgangen af 2008 og anskaffelsessummen. For personer medregnes gevinst eller tab til aktieindkomst. Gevinst eller tab henføres til indkomståret 2009. Reglen tager ikke højde for, at det selskab som skifter status, eller aktionæren kan have forskudt indkomstår, og at indkomståret 2009 kan være påbegyndt allerede i kalenderåret 2008. I overensstemmelse med det almindelige princip, som nævnt i aktieavancebeskatningslovens § 33, tages der udgangspunkt i selskabets indkomstår. Det var ikke meningen, at der skal ske beskatning af en latent gevinst i kalenderåret 2008. Reglen skal derfor fortolkes således, at hvis det selskab, som skifter status til investeringsselskab, har bagudforskudt indkomstår, anvendes aktionærens indkomstår. Hvis aktionæren også har bagudforskudt indkomstår, sker beskatningen den 1. januar 2009."
De fremhævede tekststykker er udtryk for, at det følger af en ordlydsfortolkning af aktieavancebeskatningslovens § 33, at det er begyndelsen af det statusskiftende selskabs indkomstår 2009, der er overgangstidspunktet, henset til at SKAT og Skatteministeriet begge anfører, at det ikke var hensigten, at investor som følge af statusskifte i kalenderåret 2008 skulle beskattes i dette år.
I bemærkningerne til aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, jf. tillægsbetænkning L 23 af 28. januar 2009 anføres også: "Efter forslaget som vedtaget ved 2. behandling sidestilles statusskiftet med en afståelse og har virkning fra (selskabets) indkomstår 2009." Det må betyde, at overgangstidspunktet er begyndelsen af investeringsselskabets indkomstår 2009, jf. aktieavancebeskatningslovens § 33.
Aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, og ikrafttrædelsesreglen i § 10, stk. 9, 2. pkt., må også begge anses at forudsætte, at det statusskiftende selskab og dets aktionær har kalenderåret som indkomstår eller sammenfaldende indkomstår.
I bemærkningerne til ikrafttrædelsesreglen anføres det, at ejeren stilles, som om aktierne var afstået inden udgangen af indkomståret 2008. Henset hertil kan der kun være sammenhæng mellem ikrafttrædelsesreglen og aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, og § 33, hvis det statusskiftende selskab og dets aktionærer har samme indkomstår, herunder kalenderåret som indkomstår.
Sammenfattende er det bl.a. opfattelsen, at der efter ordlyden i lov nr. 98 af 10. februar 2009 ikke er fastlagt klare ikrafttrædelsesregler m.v. for selskaber med forskudt indkomstår, som efter loven skal anses for at være investeringsselskaber. I forarbejderne er der endvidere ikke holdepunkter for den fortolkning af overgangstidspunkt, som SKAT lægger til grund i det nævnte styresignal, hvor overgangstidspunktet/statusskiftet udskydes i forhold til begyndelsen af det statusskiftende selskabs indkomstår 2009, dvs. i selskabets tilfælde den 1. april 2009, jf. herved i øvrigt nærmere indlæg til Landsskatteretten af 9. marts 2011 og 5. maj 2011.
I såvel retspraksis som administrativ praksis er der eksempler på, at told- og skatteforvaltningens praksis er blevet tilsidesat, idet den pågældende fortolkning og heraf afledte administrative praksis blev anset for uhjemlet. Der er henvist til TfS 2004.542.HRD (SKM2004.297.HR om ligningslovens dagældende § 8 J), TfS 1998.397 HRD (om afståelsestidspunktet for aktier) og TfS 2006.222.LSR (SKM2006.60.LSR om retserhvervesestidspunktet for warrants m.v.) med senere meddelelse om genoptagelse i SKM2007.948.SKAT. Generelt er det opfattelsen, at en bestemmelse skal fortolkes efter sin ordlyd, og hvis ordlyden ikke er klar, kan der søges støtte i lovforarbejderne. Den anlagte fortolkning skal dog have klar støtte i lovforarbejderne, herunder især hvis fortolkningen er til ugunst for skatteyderen, eller hvis civilretlige begreber skattemæssigt tillægges en anden betydning end den sædvanlige civilretlige betydning.
Der er ikke hjemmel til SKATs fortolkning, som desuden er i strid med aktieavancebeskatningslovens § 33 og kan være til ugunst for skatteyderen, hvilket er tilfældet for selskabet i den konkrete situation.
SKATs fortolkning i styresignal SKM2008.822.SKAT betyder, at selskabets salg i indkomstår 2008 af aktier i formueplejeselskaber skete på et tidspunkt, hvor aktierne var almindelige børsnoterede aktier, hvorefter fradrag for tab ved en ejertid på under 3 år er kildeartsbegrænset, hvor det er selskabets opfattelse, at aktierne på salgstidspunktet var omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, således at fradrag for tab ikke er kildeartsbegrænset. Styresignalet stiller derfor selskabet dårligere i forhold til fradrag for tab.
Der er i øvrigt henvist til, at Skatteministeren i bilag 83 til L 23 (angående spørgsmål i bilag 75 til L 23), afviste at udskyde ikrafttrædelsen af L 23 under henvisning til, at udvidelsen af definitionen af et investeringsselskab har til formål at lukke et hul vedrørende beskatningen af visse udenlandske investeringsselskaber. Ikrafttrædelsesbestemmelsen er den samme for udenlandske og danske selskaber, og udtalelsen anses at bekræfte, at overgangstidspunktet skal fastsættes til begyndelsen af indkomståret 2009 for de statusskiftende selskaber, jf. aktieavancebeskatningslovens § 33.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Klagen angår SKATs afslag af 15. oktober 2010 på en anmodning af 8. januar 2010 om genoptagelse af selskabets skatteansættelse for indkomståret 2008, som omfatter perioden 1. april 2008 - 31. marts 2009.
Afslaget angår genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 2, hvorefter en skattepligtig, der ønsker at få ændret sin ansættelse af indkomstskat, senest den 1. maj i det 4. år efter indkomstårets udløb skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen. Er indkomståret ikke sammenfaldende med kalenderåret, regnes fristerne fra udløbet af det år, som indkomståret træder i stedet for, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 6.
Det følger af § 17, stk. 4, i forretningsorden for Landsskatteretten, at finder Landsskatteretten, at genoptagelse burde havde fundet sted, skal Landsskatteretten i afgørelsen pålægge den pågældende myndighed at genoptage afgørelsen.
Baggrunden for anmodningen om genoptagelse er salg i indkomstår 2008 for så vidt angår aktier i formueplejeselskaber - som ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 er overgået til at være investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19, jf. ændringslovens § 2, nr. 1 - idet overgangstidspunktet anses at være begyndelsestidspunktet for formueplejeselskabernes indkomstår 2009 (omfattende perioden 1. juli 2008 - 30. juni 2009).
Salg af aktier i formueplejeselskaber i indkomstår 2008, som er behandlet efter de for selskabers aktieafståelser på daværende tidspunkt almindeligt gældende regler i aktieavancebeskatningsloven (dagældende §§ 8 og 9), ønskes derfor i stedet behandlet efter reglerne for aktier i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19. Herunder er der ved afståelse af aktierne i formueplejeselskaberne opgjort et nettotab på 8.440.265 kr., hvor der ved opgørelsen indgår tab ved salg den 24. oktober 2008 (i alt 8.914.418 kr.) reduceret med gevinst ved senere salg (i alt 474.153 kr.).
Tre retsmedlemmer, herunder retsformanden bemærker:
Ved lov nr. 98 af 10. februar 2009 (ændringsloven) blev definitionen på investeringsselskaber i aktieavancebeskatningslovens § 19 udvidet ved ændring af bestemmelsens stk. 2, nr. 2, jf. ændringslovens § 2, nr. 1. Tidspunktet for overgang til lagerbeskatning som følge af denne lovændring fremgår specifikt af ændringslovens § 10, stk. 9, som derfor er den relevante bestemmelse for fastsættelse af overgangstidspunktet.
Det følger således af ændringslovens § 10, stk. 9, 1. pkt., at "§ 2, nr. 1 har virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for indkomståret 2009 og henføres til indkomståret 2010 efter bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 23, stk. 7."
Udover denne bestemmelse er der i ændringsloven indeholdt overgangsregler om investors beskatning af gevinst/tab oparbejdet indtil overgangen. Herunder hedder det i ændringslovens 10, stk. 9, 2.-4. pkt. samt i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 46 stk. 15, som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11:
Ændringslovens § 10, stk. 9, 2.-4. pkt.
"For aktier og investeringsbeviser, som er anskaffet inden begyndelsen af indkomståret 2009, og som ikke er afstået på dette tidspunkt, opgøres gevinst og tab for indkomståret 2008 som forskellen mellem værdien af aktien eller beviset ved udgangen af indkomståret 2008 og anskaffelsessummen. Den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab henføres til den skattepligtige indkomst for 2009. For personer medregnes den herved opgjorte gevinst eller det herved opgjorte tab ved opgørelsen af aktieindkomst, jf. personskattelovens § 4 a, medmindre disse aktier eller investeringsbeviser m.v. er omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 17."
Aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15
"Tab som følge af selskaber m.fl.s overgang til investeringsselskaber i indkomståret 2009, der ellers er omfattet af § 8, stk. 2, og § 14, kan ikke fradrages efter disse bestemmelser, men indgår i stedet i opgørelsen efter § 19 som et tillæg til værdien af aktien eller beviset ved opgørelsen efter § 23, stk. 5, ved begyndelsen af indkomståret 2009."
Som udgangspunkt kan det i princippet tiltrædes, at ændringslovens § 2, nr. 1, må anses at have virkning fra og med gevinst og tab, der opgøres for investeringsselskabets indkomstår 2009, jf. herved ordlyden foran af ændringslovens § 10, stk. 9, 1. pkt., sammenholdt med de dagældende regler om beskatning efter det modificerede lagerprincip, som var gældende for aktier i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19.
Af aktieavancebeskatningslovens dagældende § 23 fremgår således, at gevinst og tab for aktier i investeringsselskaber omfattet af aktieavancebeskatningslovens § 19 opgøres med udgangspunkt i investeringsselskabets indkomstår, jf. bestemmelsens stk. 5, og at urealiseret gevinst og tab henføres til dagen efter udgangen af det indkomstår i investeringsselskabet, som de vedrører (realiseret gevinst og tab henføres til salgstidspunktet), jf. bestemmelsens stk. 7.
I forarbejderne til bestemmelsen i aktieavancebeskatningslovens § 46, stk. 15, som indsat ved ændringslovens § 2, nr. 11, hedder det også bl.a. om udvidelsen af aktieavancebeskatningslovens § 19 (tillægsbetænkning L 23/afgivet 28. januar 2009 til nr. 3): " Efter forslaget som vedtaget ved 2. behandling sidestilles statusskiftet med en afståelse og har virkning fra (selskabets) indkomstår 2009."
Imidlertid må ændringslovens § 10, stk. 9, når henses til bestemmelsens 1. pkt. - samt tillige bestemmelsens 2. og 3. pkt. om overgangsbeskatning - antages at sigte på tilfælde, hvor såvel investeringsselskabet som investor har kalenderåret som indkomstår. I hvert fald kan det hverken af bestemmelsen eller forarbejderne hertil udledes, at denne tager højde for situationer, hvor der er tale om forskudt indkomstår. Det fremgår således også af Skatteministerens svar på spørgsmål 335, SAU alm. del, at reglen i § 10, stk. 9, ikke tager højde for, at det selskab, som skifter status, eller aktionæren kan have forskudt indkomstår, og at indkomståret 2009 kan være påbegyndt allerede i kalenderåret 2008.
Hertil kommer, at det som udgangspunkt må anses at have formodningen mod sig, at en lovændring som den omhandlede har virkning med tilbagevirkende kraft, uden at dette klart har støtte i lovens ordlyd eller forarbejder. I mangel af udtrykkelig bestemmelse eller anden klar støtte herfor, ses der derfor ikke at være tilstrækkeligt grundlag for at fortolke ændringsloves § 10, stk. 9, således, at ændringslovens § 2, nr. 1, finder anvendelse på salget med tab den 24. oktober 2008, som er baggrunden for anmodningen om genoptagelse.
Det forhold, at beskatning efter reglerne for aktier i investeringsselskaber med virkning fra den 1. juli 2008 - som følge af tab ved salg den 24. oktober 2008 - vil være i selskabets favør, kan ikke i sig selv begrunde en ændret bedømmelse.
Disse retsmedlemmer finder derfor, at afslaget på genoptagelse må stadfæstes.
Et retsmedlem bemærker:
Det kan i overensstemmelse med den nedlagte påstand tiltrædes, at SKAT pålægges at genoptage sagen. Fastsættelse af overgangstidspunktet til begyndelsen af formueplejeselskabernes indkomstår 2009 er i overensstemmelse med princippet i aktieavancebeskatningslovens dagældende § 33, og der er ikke i ændringsloven eller forarbejder hertil grundlag for at fravige dette.
Der træffes afgørelse efter stemmeflertallet, således at afslaget på genoptagelse stadfæstes. Dette er tiltrådt af SKAT.