Sagen drejer sig om, hvorvidt avance ved salg af andelsbevis er omfattet af ejendomsavancebeskatningslovens § 8.
Landsskatterettens afgørelse
Skatteankenævnet har ikke anset avancen opstået ved salg af andelsbevis med brugsret til en beboelseslejlighed, der ejes af en andelsboligforening, for skattefri i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Avancen er opgjort til 815.172 kr.
Landsskatteretten godkender avancen som skattefri, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4.
Sagens oplysninger
Andelsboligforeningen er etableret i 1972. Den adskiller sig fra andre andelsboligforeninger ved, at ejendommen siden starten af 1980érne har været udstykket i ejerlejligheder, som er ejet af foreningen.
Andelsbeviset er erhvervet i 1975.
I december 2002 har 19 andelshavere solgt deres andelsbeviser til foreningen mod, som vederlag, at få deres lejlighed til eje. Endnu 10 andelshavere, heriblandt boet, har på samme vis solgt deres andelsbevis i 2003.
Landsskatteretten har i 1998 afsagt afgørelse om, at fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser i foreningen ikke var omfattet af skattefritagelsesbestemmelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8. Afgørelsen er offentliggjort i TfS 1998.820 LSR.
Ligningsrådet har i 2002 afsagt bindende forhåndsbesked om, at fortjeneste eller tab ved afståelse af andelsbeviser i foreningen skal behandles efter aktieavancebeskatningslovens regler.
Ligningsmyndigheden har efter anmodning givet dispensation i henhold til ligningslovens § 16 B, stk. 2, således at tilbagesalget beskattes efter aktieavancebeskatningslovens regler i stedet for som udbytte.
Told- og Skattestyrelsen har den 8. september 2005 udsendt meddelelse om ændret praksis vedrørende skattefritagelse ved afståelse af andelsbevis med brugsret til beboelse i lejlighed. Herefter udvides anvendelsesområdet for ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, til at omfatte andelsbeviser m.v. med brugsret til en lejlighed til beboelse, når følgende betingelser er opfyldt:
Meddelelsen har virkning for afståelser, der er sket fra og med 16. marts 2004.
Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har anset avancen ved salg af andelsbevis som skattepligtig, jf. aktieavancelovens § 4 og § 6.
Andelsboligforeningen er et selvstændigt skattesubjekt, jf. selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 6. Derved adskiller foreningensig fra den af klageren overfor nævnet påberåbte praksis.
Ligningsrådet har i en bindende forhåndsbesked, som er stadfæstet af Landsskatteretten og offentliggjort i TfS 1998.820 LSR, afgjort, at avancen ved salg af andelsbeviser i andelsboligforeningen ikke er omfattet af de i ejendomsavancebeskatningslovens § 8 indeholdte bestemmelser.
Klagerens påstand og argumenter
Repræsentanten har fremsat påstand om, at avancen ved salg af andelsbeviset i andelsboligforeningen er skattefri.
Som det fremgår af SKM2005.372.TSS har Told- og Skattestyrelsen revurderet styrelsens praksis vedrørende fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, for så vidt angår spørgsmålet om skattefritagelse efter aktieavancebeskatningsloven ved afståelse af et andelsbevis med brugsret til en beboelseslejlighed, der ejes af en andelsboligforening.
Told- og Skattestyrelsen har ændret praksis således, at der for så vidt angår afståelser fra og med 16. marts 2004 også er skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, ved salg af andelsbeviser med brugsret til en ejerlejlighed til beboelse i et lejlighedskompleks bestående af flere selvstændige faste ejendomme. Dette følger særligt af følgende passus fra den nævnte meddelelse:
"Det tillægges i denne forbindelse ikke betydning, hvilken tingsretlig status den pågældende ejendom eller beboelsesejendom har, blot den pågældende forening ejer flere lejligheder, der lejes ud til beboelse".
Ved praksisændringen anerkendes således repræsentantens fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, og det anerkendes således, at skattefrihed efter ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, ikke forudsætter, at en andelsboligforening er ejer af én samlet fast ejendom med mere end to beboelseslejligheder, men at begrebet "ejendom" også kan omfatte et ejendomskompleks, uanset at den pågældende ejendom er udstykket i ejerlejligheder.
Praksisændringen dokumenterer, at repræsentantens fortolkning er lovlig og korrekt, således at den ligger inden for lovens ordlyd og formål og herefter er den legale fortolkning.
Det er repræsentantens opfattelse, at den pågældende afståelse ikke kan behandles på anden måde end tilsvarende afståelser foretaget efter den 16. maj 2004. Der er tale om en sag, der fortsat verserer i det administrative klagesystem, og således søges der ikke om genoptagelse, men tværtimod om, at der træffes en afgørelse i overensstemmelse med den fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, som Skat nu er enig i er korrekt.
For at vurdere om den omhandlende praksisændring bør gælde generelt og ikke blot for afståelser foretaget efter den 16. marts 2004, er bevæggrundene for praksisændringen afgørende. Praksisændringen begrundes af Told- og Skattestyrelsen med, at der ikke fra andelshavers side ses at være forskel mellem at eje et andelsbevis forbundet med en beboelsesret i et ejendomskompleks, der består af flere selvstændige ejendomme, og at eje et andelsbevis forbundet med en beboelsesret i et ejendomskompleks, der kun består af én fast ejendom. Som det ses, skyldes ændringen af praksis ikke ændrede omstændigheder eller forudsætninger for den hidtidige fortolkning, men tværtimod hensigtsmæssigheds- og formålsbetragtninger, hvorved kan udledes, at praksisændringen er begrundet i, at Told- og Skattestyrelsen har anset den hidtidige fortolkning for at være forkert. I den forbindelse kan man med rette spørge, hvordan Skat kan forsvare den oprindelige fortolkning af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, nu hvor skatteforvaltningen selv har anerkendt, at denne fortolkning var forkert.
Behandles salg af andelsbeviser foretaget før den 16. marts 2004 anderledes end salg foretaget efter den nævnte dato, vil det medføre tilsidesættelse af den forvaltningsretlige lighedsgrundsætning og skabe en usaglig forskelsbehandling af skatteyderne. Såfremt det havde været en højesteretsdom, der havde ændret praksis, ville der ikke være tvivl om, at den nye praksis gjaldt alle efterfølgende afgørelser, uanset om der blev udstedt et genoptagelsescirkulære med en skæringsdato vedrørende efterfølgende genoptagelsessager.
Der henvises desuden til Landsskatterettens kendelse, der er offentliggjort i SKM2003.493.LSR (TfS2003.938.LSR), hvor Landsskatteretten ved en bindende forhåndsbesked inddrog en lovbestemmelse, der endnu ikke var vedtaget.
SKATs indstilling
SKAT har indstillet, at skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.
Udgangspunktet for styrelsens overvejelser om at ændre praksis vedrørende fortolkningen af ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4 med fremtidig virkning var, at den hidtidige praksis vedrørende bestemmelsens anvendelsesområde, som fastslået ved Landsskatterettens kendelse offentliggjort som TfS1998.820.LSR, havde været korrekt.
Foranlediget af Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. marts 2004 fandt styrelsen imidlertid anledning til at overveje den hidtidige praksis på området. Resultatet var, at styrelsen lempede praksis for afståelser af andelsbeviser m.v. fra og med datoen for Ligningsrådets afgørelse.
Dette er i overensstemmelse med princippet om lovmæssig forvaltning, jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning Processuelle regler på ToldSkats område 2005-2, afsnit E.1.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Fortjeneste ved salg af aktier, andelsbeviser og lignende værdipapirer, der er forbundet med en brugsret til en beboelseslejlighed i en ejendom med mere end to beboelseslejligheder, medregnes som udgangspunkt til den skattepligtige indkomst efter reglerne i aktieavancebeskatningsloven.
I henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, skal fortjenesten dog ikke medregnes, hvis lejligheden har tjent til bolig for ejeren eller dennes husstand i en del af eller hele den periode, hvori denne har ejet værdipapiret, og hvor lejligheden i øvrigt har opfyldt betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 1, 2. pkt. Det beror på en konkret vurdering, om det er godtgjort, at beboelse har fundet sted.
Ved Told- og Skattestyrelsens meddelelse af den 8. september 2005 er det meddelt, at praksis ændres således, at også afståelse af andelsbeviser m.v. med brugsret til en selvstændigt matrikuleret ejerlejlighed ejet af en andelsboligforening, der er sket fra og med den 16. marts 2004, omfattes af skattefritagelse, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4.
Boets forhold falder ind under det område, der reguleres med Told- og Skattestyrelsens meddelelse om praksisændringen. Idet lejligheden har været beboet af ejeren i dennes ejertid, og lejligheden i øvrigt opfylder betingelserne for skattefri afståelse, må boets salg af andelsbeviset umiddelbart opfylde betingelserne i ejendomsavancebeskatningslovens § 8, stk. 4, og fortjenesten ved salget være skattefri. Uanset at boet har solgt andelsbeviset i 2003 findes det rimeligt, at salget omfattes af den nye praksis, idet der ikke er tale om nye forudsætninger, men en ændret fortolkning af samme uændrede bestemmelse.
Landsskatteretten ændrer herefter skatteankenævnets afgørelse således, at avancen ved salg af andelsbevis med 815.172 kr. godkendes som skattefri.