Klagen skyldes et bindende svar, hvor der var stillet SKAT følgende spørgsmål:
1. Kan brug af metoden pædagogisk kinesiologi i forbindelse med indlærings- og adfærdsvanskeligheder anses for momsfri behandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1?
2. Kan undervisning i metoden pædagogisk kinesiologi anses for momsfri undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3?
SKAT har svaret "nej" til begge spørgsmål.
SKAT's afgørelse stadfæstes.
Klageren har virksomhed, hvor hun arbejder som kinesiolog. Klageren er endvidere formand for foreningen [forening1]. Klageren arbejder desuden halvtid på en skole, hvor hun bl.a. arbejder med elever med indlæringsvanskeligheder.
Klageren opfylder ifølge SKAT uddannelseskravet for at blive momsfritaget for anden egentlig sundhedspleje som alternative behandler, herunder blive RAB registreret (Registreret Alternativ Behandler).
[person1] har oplyst, at det er hovedsageligt børn, unge og voksne med indlærings- og adfærdsvanskeligheder, som hun bruger pædagogisk kinesiologi til. Et undervisningsforløb med pædagogisk kinesiologi/indlæringskinesiologi som metode forløber over 1 - 6 timer over et skoleår. Det kan i tilfælde med sværere vanskeligheder være, at timetallet er mere end 6 timer over et skoleår. Det er oplyst:
"I den første time starter jeg med at tale med eleven om, hvilke styrkesider han/hun har, med andre ord hvad der gør en dag til en god dag, både i undervisning og hjemme, og hvad der er træls, svært og, hvor vanskelighederne er. Hver dag eller kun en gang imellem.
Herefter undersøges hvilken dominansprofil eleven har.
Lige som vi har en dominant (foretrukken) hånd, har vi også et dominant øje, øre, fod og ligeledes hjernehalvdel. (Litt.: Den dominante faktor. Carla Hannaford. Forlaget Via Systime).
Dominansprofilen har stor betydning for, hvordan eleven lettest kan tage ny viden ind og integrere med det, han ved i forvejen.
Herefter kortlægges samarbejdet mellem hhv. øjne, ører, hånd fod og hjernen (specifikt høje/venstre og for/bag hjerne).
Dette gøres specifikt vha. muskeltesten*
Er vanskelighederne mere specifikke, så som vanskeligheder med at huske bogstaver eller tal, svært ved læsning eller matematik, beder jeg eleven om at se på bogstaverne eller tallene et ad gangen, sige det mens jeg tester musklen. Jeg siger det for, at eleven skal høre lyden, mens jeg tester musklen. På den måde undersøges, hvad der styrker, og hvad der "stjæler energi" fra eleven. Jeg beder måske også eleven om at læse en given tekst, eller regne nogle regnestykker alt imens, jeg beder eleven om at holde armen i en given stilling.
Der kortlægges hvilke blokeringer, der skal arbejdes med og disse overvindes vha. øvelser, som eleven dels anvises i, hvordan hun skal udføre her og nu og, hvilke øvelser der skal gøres som hjemmeøvelser.
Det er øvelser, der via nervesystemet styrker samarbejdet mellem hjernehalvdelene, forbedrer samarbejdet mellem øjnene og det visuelle hjerneområde, styrker evnen til at opfatte det, der høres og forbedrer kort- og langtidshukommelse, og det er øvelser, der styrker det krydsede bevægelsesmønster (samarbejdet mellem muskler og hjerne). En del af øvelserne er fra bøgerne Hjernegymnastik 1 og 2 af Erich Ballinger. Agertofts Forlag."
Videre er det oplyst, at i 1990 stillede Folketingets Uddannelsesudvalg den daværende undervisningsminister en række spørgsmål. Undervisningsministeriet godkendte på baggrund af undervisningsministerens svar pædagogisk kinesiologi/indlærings-kinesiologi som en pædagogisk metode, der kan anvendes sideløbende med andre pædagogiske metoder i folkeskolen, herunder i specialundervisning. Samtidig er der henvist til undersøgelse om effektmåling af kinesiologi som pædagogisk metode, artikel i tidsskriftet Folkeskolen.
Det er også oplyst, at i 2007 udarbejdede CAST, Center for anvendt Sundhedstjeneste og Teknologivurdering, ved Syddansk Universitet "Analyse af det danske udbud af komplementær og alternativ behandling". Analysen kan ses på www.vifab.dk - Videns- og Forskningscenter for Alternativ Behandling. Af denne analyse fremgår at 67 % af klienterne hos en kinesiolog, har været i behandling for samme lidelse i det etablerede sundhedsvæsen, som den de søger behandling for hos kinesiologen.
SKAT har svaret "Nej" til begge spørgsmål.
Spørgsmål 1
Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Momslovens § 13, stk. 1 indeholder imidlertid en række undtagelser fra denne hovedregel.
EU-Domstolen udtaler i præmis 53 i C-307/01, at fritagelsen i 6. momsdirektiv art. 13, punkt A, stk. 1, litra c (nu momssystemdirektivet artikel 132, stk. 1, litra c) ikke omfatter alle ydelser, der kan udføres som led i udøvelsen af lægegerning og dertil knyttede erhverv, men udelukkende "behandling af personer", der er et selvstændigt fællesskabsretligt begreb. Det følger heraf, at ydelser, der ikke svarer til begrebet "behandling af personer" er omfattet af den generelle regel om momspligt.
Domstolen udtaler videre i præmis 57-67 i C-307/01, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, samt at det er formålet med en lægelig ydelse, der afgør, om ydelsen skal være momsfritaget. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål end at beskytte, herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand, er ikke fritaget efter artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c).
Det skal således vurderes om hovedformålet med ydelsen er at behandle, beskytte, herunder fastholde eller reetablere en sundhedstilstand. Lægelige ydelser, der er udført med et andet formål, er ikke momsfritaget efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Klagerens brug af metoden pædagogisk kinesiologi i forbindelse med indlærings- og adfærdsvanskeligheder kan ikke anses for momsfri behandling, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Der er herved lagt vægt på, at hjælp/tilegnelse af metoder i forbindelse med indlærings- og adfærdsvanskeligheder ikke er omfattet af begrebet "behandling af personer" i momslovens forstand. Der er her henset til, at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder. Endvidere skal behandlingen have det formål at beskytte,herunder fastholde eller reetablere en persons sundhedstilstand for at være omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1.
Klagerens behandling henvender sig til børn, der har indlærings- og adfærdsvanskeligheder. Indlærings- og adfærdsvanskeligheder anses ikke for at være en konkret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed. Brug af metoden pædagogisk kinesiologi i forbindelse med indlærings- og adfærdsvanskeligheder er dermed ikke omfattet af begrebet " behandling af personer" i momslovens forstand.
Klagerens behandlinger er momspligtige, jf. momslovens § 4, stk. 1, da brug af metoden pædagogisk kinesiologi i forbindelse med indlærings- og adfærdsvanskeligheder ikke anses for at være "behandling af personer" i momslovens fortand.
Der kan samtidig henvises til SKATs styresignal SKM2010.173.SKAT.
Spørgsmål 1 besvares derfor "Nej".
Spørgsmål 2
Der betales som hovedregel moms af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet, jf. momslovens § 4, stk. 1. Momslovens § 13, stk. 1 indeholder imidlertid en række undtagelser fra denne hovedregel. Det fremgår således af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3 at følgende varer og ydelser er fritaget for moms:
Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner.
Det fremgår af Momsvejledningen 2011-1, afsnit D.11.3, at (uddrag):
Undervisnings- og kursusvirksomhed § 13, stk. 1, nr. 3
Forskellige former for undervisnings- og uddannelsesvirksomhed er fritaget for moms. Det gælder efter § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.:
· skoleundervisning
· undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner
· faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter
af skolemæssig eller faglig undervisning
(...)
Efter bestemmelsen er almindelig undervisning af børn og unge momsfri. På samme måde er undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner fritaget. Fritagelsen gælder f.eks. også aftenskoleundervisning, hvor der undervises i traditionelle fag som sprog, matematik, bogføring, håndarbejde, musik mv.
Bestemmelserne vedrørende momsfritagelse af undervisningsvirksomhed findes i Momssystemdirektivet, direktiv 2006/112/EF artikel 132, stk. 1, litra i og j, svarende til tidligere 6. momsdirektiv, artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i og j.
Af EF-domstolens dom i sagen C-445/05 fremgår, i overensstemmelse med dansk praksis, at begrebet skole- og universitetsundervisning i disse bestemmelser ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener til opnåelse af en kvalifikation, eller undervisning for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv. Begrebet omfatter imidlertid også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter, for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter (præmis 26). Privattimer i denne type fag er også momsfritaget.
Det fremgår af artikel 14 i Rådets forordning (EF) nr. 1777/2005, at ydelser i form af faglig uddannelse eller omskoling, der præsteres i henhold til artikel 13, punkt A, stk. 1, litra i), i direktiv 77/388/EØF (nu momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra i) (momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.), omfatter undervisning med direkte tilknytning til et erhverv eller en profession samt enhver undervisning med henblik på erhvervelse eller ajourføring af viden med erhvervsmæssigt sigte. Varigheden af den faglige uddannelse eller omskoling er uden relevans i den forbindelse."
Klagerens undervisning i metoden pædagogisk kinesiologi kan ikke anses som momsfri undervisning, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
Der er lagt vægt på, at en af betingelserne for at der er tale om momsfri undervisning i henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt. er, at der skal være tale om skoleundervisning, undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner eller faglig uddannelse, det vil sige undervisning med direkte tilknytning til et erhverv/undervisning med et erhvervsmæssigt sigte. Da klagerens private undervisning til børn i metoden pædagogisk kinesiologi består i, at give den enkelte elev vejledning/rådgivning i, hvilke teknikker/metoder, der netop er bedst for denne elev i forbindelse med indlæring, og metoden pædagogisk kinesiologi ikke kan anses for et skolefag er undervisningen ikke omfattet af momsfritagelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
Klagerens undervisning er derfor momspligtig, jf. momslovens § 4, stk. 1. Pædagogisk kinesiologi er en pædagogisk metode på lige fod med andre pædagogiske metoder, som kan anvendes eksempelvis i forbindelse med børns specialundervisning i fagene dansk, matematik mv.
Spørgsmål 2 besvares med "Nej".
Der er nedlagt påstand om, at de stillede spørgsmål besvares med et "Ja".
Spørgsmål 1
SKAT har lagt vægt på at begrebet "behandling af personer" kun omfatter lægelige indgreb med det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige anomalier, hvilket indebærer, at alle alternative behandlere som zoneterapeuter, heilpraktikere, fodplejere, akupunktører og kinesiologer mv. ikke kan foretage momsfrie behandlinger. Det er en stramning der hverken fremgår af styresignaler eller af afgørelser fra EU.
SKAT henviser i den forbindelse til præmis 57 i C-307/01, der er den afgørelse, der fastlægger i hvilket omfang der kan ske momsfritagelse i forbindelse med lægeattester mv. Afgørelsen har således intet at gøre med hvilke behandlere der er omfattet, men om det at udskrive en attest er omfattet af begrebet "behandling af personer". Det præmissen siger, er at selvom det er en læge der udfører behandlingen, skal der ses på om behandlingen opfylder hovedformålet. Det kan således ikke accepteres at SKAT udlægger præmis 57 på den måde, at det kun er lægelige indgreb, der kan omfattes af momsfritagelsen.
Børn med indlærings- og adfærdsvanskeligheder behandles i det lægelige system af psykiatere, psykologer mv. og der er man da ikke i tvivl om, at der er tale om sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed - ellers ville man jo ikke behandle.
SKAT anser ikke indlærings- og adfærdsvanskeligheder for at være sygdom eller en sundhedsmæssig uregelmæssighed, hvilket harmonerer godt med styresignalet, der anfører, at "Det er SKAT der har kompetencen til at tage stilling til om de to betingelser i momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, er opfyldt. SKAT er derfor ikke forpligtet til at hente en udtalelse fra Sundhedsstyrelsen eller lignende myndigheder i forbindelse med, at man træffer afgørelse om, hvorvidt en ydelse er omfattet af momsfritagelsen."
I denne situation indstiller SKAT således at en behandling ikke kan momsfritages alene fordi det er en kinesiolog der udfører den, ellers må alternativet jo være, at læger mv. heller ikke kan behandle indlærings- og adfærdsvanskeligheder momsfrit.
Spørgsmål 2
Som det fremgår af svarene til den daværende undervisningsminister er pædagogisk kinesiologi en pædagogisk metode, der kan benyttes på lige fod med andre pædagogiske metoder, og som det fremgår af svaret på spørgsmål 61 er der primært tale om et element i specialundervisningen, men anvendes også af nogle lærere for at undgå eller mindske behovet for specialundervisning.
Der er henvist til momsvejledningens afsnit D.11.3:
"Af EF-domstolens dom i sagen C-445/05 fremgår, i overensstemmelse med dansk praksis, at begrebet skole- og universitetsundervisning i disse bestemmelser ikke er begrænset til undervisning, der leder til eksamener til opnåelse af en kvalifikation, eller undervisning for at opnå en uddannelse til at kunne udøve et erhverv. Begrebet omfatter imidlertid også aktiviteter, hvor undervisningen gives i skoler eller på universiteter, for at udvikle elevernes eller de studerendes almene kundskaber eller evner, forudsat at disse aktiviteter ikke er af rent rekreativ karakter (præmis 26). Privattimer i denne type fag er også momsfritaget."
Undervisning af en sådan art i nærværende sag er også i privat regi momsfritaget.
SKAT anfører i sin begrundelse at metoden pædagogisk kinesiologi ikke kan anses som et skolefag og derfor ikke omfattet af momsfritagelsen. Klageren underviser ikke børn m.v. i pædagogisk kinesiologi, men benytter metoden pædagogisk kinesiologi til at lære børn m.v. hvordan de skal lære at læse eller regne m.v., der er altså tale om specialundervisning til konkrete problemstillinger. Specialundervisning må anses for omfattet af den generelle momsfritagelse jf. momsloven § 13 stk. 1 nr. 3 uanset om den foregår på skolen eller som privattimer.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Spørgsmål 1
I henhold til momslovens § 4 betales der afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet.
I henhold til momslovens § 13, stk. 1, nr. 1 fritages dog følgende varer og ydelser for afgift:
"Hospitalsbehandling og lægevirksomhed, herunder kiropraktik, fysioterapi og anden egentlig sundhedspleje samt tandlæge- og anden dentalvirksomhed"
Efter momssystemdirektivets artikel 132, stk. 1, litra b og c (tidligere 6. momsdirektivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra b, c og i), fritages følgende virksomheder af almen interesse:
"b) Hospitalsbehandling og pleje samt transaktioner i nær tilknytning hertil, udført af offentligretlige organer, eller under sociale betingelser svarende til dem, der gælder for sådanne organer, af hospitaler, centre for lægebehandling og diagnostik og andre lignende behørigt anerkendte institutioner.
c) Behandling af personer som et led i udøvelse af lægegerning og dertil knyttede erhverv, som fastsat af den pågældende medlemsstat."
EF-domstolen har i en række domme udtalt, at de udtryk, der anvendes til at betegne de fritagelser, som er fastsat i sjette direktivs artikel 13, skal fortolkes indskrænkende, da de er undtagelser fra det almindelige princip, hvorefter omsætningsafgift opkræves af enhver tjenesteydelse, der udføres mod vederlag af en afgiftspligtig person, jf. bl.a. EF-domstolens dom i sag C-141/00, (Kügler) præmis 38 - 40:
"38. Domstolen har i denne forbindelse allerede i dom af 14. september 2000, D. (sag C-384/98, Sml. I, s. 6795, præmis 18), udtalt, at begrebet "behandling af personer" ikke kan fortolkes således, at det også omfatter lægelige indgreb med et andet formål end det formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
39. Ydelser uden et sådant terapeutisk formål må derfor i betragtning af princippet om, at enhver bestemmelse, der har til formål at indføre en fritagelse for omsætningsafgift, skal fortolkes indskrænkende, udelukkes fra anvendelsesområdet for sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c) (D-dommen, præmis 19).
40. Det følger heraf, at alene behandling af personer, der foregår uden for et hospital som led i udøvelse af lægegerning eller dertil knyttede erhverv med henblik på at forebygge, diagnosticere eller behandle, kan være omfattet af en fritagelse i henhold til sjette direktivs artikel 13, punkt A, stk. 1, litra c), således at anden virksomhed med almindelig hjælp og hjælp i husholdningen ikke er omfattet."
Det fremgår af meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen, TfS 1999.736, at:
Alternative behandlere er fritaget for at betale moms af deres behandlinger, når følgende mindstekrav til uddannelsen er opfyldt:
§ Anatomi/fysiologi 200 lektioner
▪ Sygdomsbekæmpelse/farmakologi 100 lektioner
▪ Den primære alternative behandlingsform 250 lektioner
▪ Psykologi 50 lektioner
▪ Klinik- vejledning/behandling 10 lektioner
▪ Intro. til andre alternative behandlinger 50 lektioner
En lektion skal være af minimum 45 minutters varighed.
Ud fra det oplyste opfylder klageren uddannelseskravene opstillet i TfS 1999.736. De specificerede krav til antal lektioner, der er fastsat i samarbejde med Sundhedsmyndighederne, anses således for opfyldt i klagerens tilfælde.
For at de ydelser klageren leverer som kinesiolog skal kunne opfylde betingelserne for at opnå momsfritagelse efter momslovens § 13, stk. 1, nr. 1, jf. momssystemdirektivets art. 132, stk. 1, litra b) og c), skal ydelserne samtidig kunne karakteriseres som "behandling af personer", og dermed have til formål at diagnosticere, behandle og så vidt muligt helbrede konkrete sygdomme eller sundhedsmæssige uregelmæssigheder.
Landskatteretten finder ud fra det oplyste, at de omhandlede ydelser ikke er momsfritaget. Der er herved henset til, at det ikke fremgår, hvorvidt de leverede ydelser i hvert enkelt tilfælde vil kunne falde ind under begrebet "behandling af personer", herunder at ydelsen leveres overfor en klient, der kommer med en egentlig diagnosticeret sygdom eller sundhedsmæssig uregelmæssighed, og at der på den baggrund og klagerens egne undersøgelser udarbejdes en journal, hvoraf det fremgår, hvilke behandlingstiltag der iværksættes overfor klienten.
Det tiltrædes herefter, at det stillede spørgsmål besvares med et "nej", og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.
Spørgsmål 2
Der skal betales moms af varer og ydelser der leveres mod vederlag her i landet. Det følger af momslovens § 4.
Af momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, fremgår:
"Stk. 1. Følgende varer og ydelser er fritaget for afgift:
(...)
3) Skoleundervisning og undervisning på videregående uddannelsesinstitutioner, faglig uddannelse, herunder omskoling, og anden undervisning, der har karakter af skolemæssig eller faglig undervisning, samt levering af varer og ydelser med nær tilknytning hertil. Fritagelsen omfatter dog ikke kursusvirksomhed, der drives med gevinst for øje, og som primært retter sig mod virksomheder og institutioner m.v."
Fritagelsesbestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 3, har baggrund i artikel 132, litra i og j, i momssystemdirektivet, hvor det fremgår, at følgende transaktioner er fritaget for moms:
"i) uddannelse af børn og unge, skole- og universitetsundervisning, faglig uddannelse eller omskoling samt tjenesteydelser og levering af goder med nær tilknytning hertil, som præsteres af offentligretlige organer med disse formål eller af andre organer, der er anerkendt af den pågældende medlemsstat som havende tilsvarende formål.
j) privattimer givet af undervisere på skole- eller universitetsniveau"
Ud fra det oplyste finder Landsskatteretten ikke, at omhandlede undervisning i pædagogisk metode er omfattet af begrebet skole- og universitetsundervisning eller kan karakteriseres som skolemæssig eller faglig undervisning.
Landsskatteretten finder således i overensstemmelse med, det af SKAT anførte, at virksomhedens undervisning af privatkursister ikke er momsfritaget.
Det tiltrædes derfor, at det stillede spørgsmål besvares med et "Nej", og den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.