Landsskatterettens afgørelse af 08. januar 2018 i sag 15-3271762

Faktiske oplysninger
Klageren er hovedanpartshaver i selskabet H1 ApS.

Selskabets revisor har i årsrapporten for 2012 (regnskabsperiode 1. januar 2012 – 31. december 2013) afgivet supplerende oplysning om aktionærlånet således:

”Supplerende oplysninger vedrørende forhold i regnskabet
Uden at det har påvirket vor konklusion, skal vi oplyse, at selskabet i strid med selskabslovens § 210, stk. 1 har ydet lån til anpartshaver, hvorved ledelsen kan ifalde ansvar.

Selskabet har i strid med skattelovgivningen ikke foretaget korrekt indberetning og afregning af kildeskat på ulovligt aktionærlån.”

I note 3 i årsrapporten er der specificeret følgende:

”3.       Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
    Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2012 specificeres således:

Selskabets revisor har ikke i årsrapporten for 2013 afgivet supplerende oplysning vedrørende aktionærlånet.

Der er i note 3 i årsrapporten specificeret følgende vedrørende aktionærlånet:

”3.       Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse
    Tilgodehavende hos ledelsen kan 31. december 2013 specificeres således:

SKAT anmodede H1 ApS om at fremsende en specificeret redegørelse for den supplerende oplysning i revisorerklæringen i årsrapporten for 2012, herunder revisionsprotokollatet. Endvidere blev der anmodet om kontospecifikation af tilgodehavendet for perioden 1. januar 2010 – 31. december 2013. Såfremt der var foretaget hævninger efter 14. august 2012, blev selskabet anmodet om at vedlægge dokumentation for, at hævningerne var beskattet som enten løn eller udbytte.

Selskabets revisor oplyste herefter, at mellemværendet opstod den 9. juni 2010, hvor der i forbindelse med salg af 50 % af aktierne i H2 A/S for 1,5 mio. kr. blev foretaget en overførelse fra køber til klagerens private bankkonto. Beløbet skulle være overført til selskabets bankkonto. Endvidere blev det oplyst, at der ikke er foretaget nettohævninger i perioden efter 14. august 2012.

Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse er ifølge årsrapporten for 2011, 2012 og 2013 følgende:

”

Pr. 31. december 2011: 1.383.887 kr.
Pr. 31. december 2012: 1.651.098 kr.
Pr. 31. december 2013: 0 kr.”

Aktionærlånet har ifølge de modtagne kontospecifikationer udgjort følgende:

”

Pr. 31. december 2011: 1.383.887,41 kr.
Udgangen af august 2012: 1.432,558,57 kr. (se bemærkning nedenfor)
Pr. 31. december 2012: 1.651.097,66 kr.
Pr. 31. december 2013: 301.775,64 kr.”

Selskabet har ikke foretaget løbende bogføring. Det kan derfor ikke konstateres, om alle hævninger foretaget i august 2012 er foretaget før eller efter 14. august.

SKAT har taget udgangspunkt i saldoen ultimo august, da det er oplyst, at hævningerne består af månedlige overførsler til privat regi med virkning fra den første i måneden.

Ifølge de modtagne kontospecifikationer har der været følgende bevægelser på konto 34081010 ”Tilgodehavende hos virksomhedsdeltagere og ledelse” i indkomstårene 2012 og 2013:

Indkomståret 2012

Indkomståret 2013 

Da selskabet ikke ses at have foretaget løbende bogføring, indkaldte SKAT herefter oplysning om hævetidspunktet for hver bogført efterpostering den 31. december 2012 og 31. december 2013 samt en kort beskrivelse af hvad posteringen vedrører.

Selskabets revisor besvarede SKATs henvendelse således:

”Med henvisning til Deres brev af 16. januar 2015 i ovennævnte sag skal vi hermed fremkomme med de ønskede supplerende oplysninger:

Indkomståret 2012:
Transaktionerne består af indsat husleje på selskabets bankkonto i forbindelse med den private udlejning af Adresse Y1, By Y1. Huslejen overføres til kontoen med virkning fra den 1. i måneden. Den månedlige husleje udgør kr. 48.592,15 ex. moms (kr. 60.740,19 inkl. moms)

Hævningerne består af månedlige faste overførsler til privat regi ligeledes med virkning fra den 1. i måneden. Det er beløbene på henholdsvis kr. 15.000 og kr. 18.000.

De øvrige hævninger udgør periodiske udtræk.

Vi har i vedlagte materiale angivet sammenhængen med de summariske opgørelser over nettohævninger i de enkelte måneder, med de bogførte transaktioner. Hermed vises også den konkrete sammenhæng mellem nettobevægelser august – december, som anmodet om.

…

Indkomståret 2013:
Transaktionerne består i lighed med 2012 af indsat husleje på selskabets bankkonto i forbindelse med den private udlejning af Adresse Y1, By Y1 på kr. 48.592,15.

Hævningerne består ligeledes af faste månedlige overførsler til privat regi lighed med det under indkomståret 2012 anførte.

Ovenstående transaktioner er i det væsentligste foretaget med virkning pr. den 1. måneden.
… ”

Der har ifølge det oplyste været følgende hævninger og indsættelser i perioden august 2012 – 31. december 2013:

Indkomståret 2012

Indkomståret 2013

Der er i ovenstående opgørelse ikke medtaget rentetilskrivninger.

På selskabets ordinære generalforsamling den 8. maj 2013 blev det på baggrund af regnskabet for indkomståret 2012 (1. januar - 31. december) vedtaget at udlodde et udbytte til klageren på 2.200.000 kr. Den indeholdte udbytteskat udgjorde 594.000 kr. Nettoudbyttet på 1.606.000 kr. blev anvendt til delvis at indfri det ulovlige aktionærlån. Klageren blev beskattet af udbyttet på 2.200.000 kr. i indkomståret 2013.

Klageren har ikke modtaget løn fra H1 ApS i indkomstårene 2012 og 2013.

SKATs afgørelse
SKAT har anset, at der foreligger et anpartshaverlån på 314.367 kr. i 2012 og 512.569 kr. i 2013, som skal beskattes som udbytte.

SKAT har anført følgende:

”…
SKAT kan konstatere, at aktionærlånet både består af hævninger foretaget før og efter 14. august 2012.

SKAT anser ikke aktionærlånet optaget fra og med den 14. august 2012 for en ny selvstændig låneaftale, da der ikke ses at være ændret vilkår med hensyn til renter og vilkår, og der har hele tiden været tale om et anfordringslån. Det er således SKATs opfattelse, at der ikke er tale om flere selvstændige låneforhold.

Det må antages, at der er tale om det samme aktionærlån, som fortsætter efter 14. august 2012, da det ikke anses, at der er indgået flere låneaftaler med forskel i sikkerhed, afdragsprofil, rentesats mv., idet der ikke er fremlagt indgået aftale om ændring af vilkårene for betaling af beløbet.

Selskabet bogfører også videre på samme mellemregningskonto i selskabet efter den 14. august 2012, så umiddelbart mener selskabet heller ikke, at der er optaget nyt lån.

Af den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår det af afsnittet "Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet" følgende:

"Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi. [ ... ]"

Det er således SKATs opfattelse, at det afgørende er, hvorledes selskabet har forholdt sig til aktionærlånet i selskabets bogholderi. Idet selskabet som beskrevet ovenfor ikke har foretaget en adskillelse af låneforholdene før og efter 14. august 2012, anses det eksisterende aktionærlån som fortsat efter 14. august 2012.

Ved gennemgang af den modtagne kontospecifikation kan SKAT konstatere, at du fra og med den 14. august 2012 har foretaget hævninger, som anses for at være omfattet af ligningslovens§ 16 E og dermed skattepligtige som enten løn eller udbytte.

Det er på det foreliggende grundlag SKATs opfattelse, at udgangspunktet for beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Dette gælder, uanset om der er foretaget tilbagebetalinger i løbet af året, således at nettobeløbet sammenlagt for året er en indbetaling.

Det er endvidere SKATs opfattelse, at indbetalinger skal anses som afdrag på det selskabsretlige aktionærlån, således at de ikke modregnes ved opgørelsen af de skattepligtige hævninger.

Dette betyder, at alle hævninger omfattet af ligningslovens § 16 E er skattepligtige som enten løn eller udbytte, så længe der ikke er tale om en hævning af et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses for en skattefri tilbagebetaling af anpartshaverens selskabsretlige tilgodehavende forudsat, at betingelserne herfor er opfyldt, jævnfør den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3.

Der har for hele perioden fra og med den 14. august 2012 - 31. december 2013 været tale om, at det er selskabet, som har haft et tilgodehavende hos dig.

SKAT har opgjort de skattepligtige hævninger for indkomstårene 2012 og 2013 til at være henholdsvis 314.367 kr. og 512.569 kr. Hævningerne kan specificeres således:”

Indkomståret 2012

Hævning i september: 58.310,00 kr.
Hævning i september: 15.000,00 kr.
Hævning i september: 18.000,00 kr.
Hævning i september: 60.505,27 kr.
Hævning i oktober: 15.000,00 kr.
Hævning i oktober: 18.000,00 kr.
Hævning i oktober: 15.000,00 kr.
Hævning i november: 2.122,31 kr.
Hævning i november: 18.000,00 kr.
Hævning i november: 15.000,00 kr.
Hævning i december: 61.429,80 kr.
Hævning i december: 18.000,00 kr.
Skattepligtige hævninger i alt: 314.367,38 kr.

Det skal bemærkes, at SKAT i ovenstående opgørelse ikke har medtaget hævninger foretaget i august 2012, idet SKAT har forudsat, at alle hævninger foretaget i denne måned er foretaget før den 14. august 2012, hvor ligningslovens § 16 E trådte i kraft.

SKAT har endvidere heller ikke medtaget rentetilskrivningen på 141.717,29 kr., som efter det oplyste hovedsagligt knytter sig til hævninger foretaget før den 14. august 2012. I den juridiske vejledning afsnit C.B.3.5.3.3 fremgår der følgende:

”Rentetilskrivninger foretaget fra og med den 14. august 2012 til et gammelt aktionærlån skal som udgangspunkt ikke anses for lån, der er ydet efter ikrafttrædelsen af ligningslovens § 16 E, jf. bilag 16 til lovforslag nr. 199 fremsat 14. august 2012 om ligningslovens § 16 E (L199).

Hvis hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån, og der allerede inden den 14. august 2012 er indgået en aftale mellem hovedaktionæren og selskabet om, at renter kan tilskrives lånet, vil rentetilskrivninger fra og med den 14. august 2012 ikke blive betragtet som nye, skattepligtige aktionærlån.”

Indkomståret 2013

Hævning i januar: 15.000,00 kr.
Hævning i januar: 36.640,00 kr.
Hævning i februar: 18.000,00 kr.
Hævning i februar: 15.000,00 kr.
Hævning i februar: 18.000,00 kr.
Hævning i marts: 58.310,00 kr.
Hævning i marts: 15.000,00 kr.
Hævning i marts: 61.311,64 kr.
Hævning i marts: 18.000,00 kr.
Hævning i april:15.000,00 kr.
Hævning i april: 2.401,00 kr.
Hævning i april: 18.000,00 kr.
Hævning i april: 15.000,00 kr.
Hævning i maj: 18.000,00 kr.
Hævning i juni: 2.427,41 kr.
Hævning i juni: 15.000,00 kr.
Hævning i juni: 73.646,86 kr.
Hævning i juni: 61.192,29 kr.
Hævning i juli: 36.640,00 kr.
Skattepligtige hævninger i alt: 512.569,20 kr.

SKAT har ikke medtaget rentetilskrivningerne på 72.434,82 kr. og 25.726,84 kr.

Da der ikke foreligger oplysninger om, at du er ansat i selskabet, og udbetalingen kan anses for en rimelig aflønning for en arbejdsindsats, har SKAT anset hævningerne på mellemregningskontoen for at være udbytte, der beskattes efter ligningslovens § 16 A, som er aktieindkomst, jævnfør personskattelovens § 4 a, stk. 1, nummer 1.

Den omstændighed at der er foretaget en udbytteudlodning den 8. maj 2013 på 2.200.000 kr. til delvis indfrielse af aktionærlånet ændrer ikke ved, at du ikke skal beskattes af hævningerne i det aktuelle indkomstår, hvor hævningerne er foretaget, da der er indtrådt beskatning på det tidspunkt, hvor lånet er ydet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån (ifølge ligningslovens § 16 E eksisterer der ikke noget lån skattemæssigt). Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.”

Klagerens opfattelse
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at der alene skal ske beskatning med 107.851 kr. i 2012 og med 111.294 kr. i 2013.

Repræsentanten har anført følgende:

”… Der henvises til vedlagte opgørelser herfor.

De anførte hævninger kan henføres til Ligningslovens § 16E, subsidiært Ligningslovens § l6A. Ved SKAT' afgørelse er vi uenige i, at der ikke skal tages hensyn til følgende faktorer ved opgørelsen af hævningerne:

1. Hævninger og indsætninger er sket på samme tidspunkt (dato), hvorfor det er vor opfattelse, at disse skal betragtes som værende nettohævninger.
2. Der tages ikke hensyn til, at selskabet ved generalforsamlingsbeslutning af 8. maj 2013 gennemførte en udlodning med henblik på nulstilling af de tidligere års ulovlige aktionærlån.

...”

Repræsentanten har indsendt følgende opgørelse:

SKATs efterfølgende udtalelse til Skatteankestyrelsen

”…
Ifølge de fremsendte kontospecifikationer til SKAT for 2012 og 2013 har der i hele perioden været tale om, at det er H1 ApS, som har haft et tilgodehavende hos anpartshaver A, som ifølge kontospecifikationerne ultimo 2012 og 2013 har udgjort henholdsvis 1.651.097,66 kr. og 301.775,64 kr.

Der er i klagen til Skatteankestyrelsen vedlagt en udarbejdet opgørelse over de skattepligtige hævninger for 2012 og 2013. Til dette skal bemærkes, at det ikke er muligt at afstemme den selskabsretlige saldo ultimo og primo med kontospecifikationerne. Endvidere er opgørelserne ikke fuldstændige, da der i opgørelsen mangler enkelte posteringer.

Vi er ikke enige i, at hævninger og indsætninger samme dato skal betragtes som værende nettohævninger. Det er vores opfattelse, at beskatning i medfør af bestemmelserne i ligningslovens § 16 E er bruttohævninger. Det skal konkret vurderes for hver enkelte hævning, om der på hævetidspunktet foreligger et selskabsretligt tilgodehavende, som kan anses som en skattefri tilbagebetaling af det selskabsretlige tilgodehavende. Da der i løbet af 2012 og 2013 på et intet tidspunkt foreligger et selskabsretlige tilgodehavende i A's favør, vil samtlige hævninger været omfattet af ligningslovens § 16 E og dermed skattepligtige.

Selskabet har den 8. maj 2013 vedtaget at udlodde et ordinært udbytte til A på 2.200.000 kr. Nettoudbyttet på 1.606.000 kr. blev krediteret på mellemregningskontoen til delvis indfrielse af det ulovlige aktionærlån. Da selskabets tilgodehavende på dette tidspunkt ses at være større end nettoudbyttet, er SKAT ikke enig i, at A får et tilgodehavende i selskabet. Det er ikke muligt at undgå beskatning af hævningerne ved tilbagebetaling af det selskabsretlige lån. Der kan i den forbindelse henvises til Skatterådets afgørelse SKM2014.709.SR. Skatterådet kunne ikke bekræfte, at det er muligt at undgå dobbeltbeskatning af et aktionærlån ved at udlodde et beløb, hvorefter nettoprovenuet benyttes til at betale lånet tilbage.”

Klagerens bemærkninger til SKATs udtalelse
”…
SKAT anfører, at hævninger og indsætninger på samme dato ikke bør betragtes som værende nettohævninger. Dette synspunkt kan vi ikketiltræde, eftersom det er vor opfattelse at dette netop skal være konsekvensen af transaktioner foretaget på samme dato. Vort synspunkt understøttes af bemærkningerne til L199 (og senere L199A) fra de specielle bemærkninger:

"Det foreslås at beskatte lån mv. til aktionærer, der har bestemmende indflydelse i det långivende selskab. Formålet hermed er at fjerne det skattemæssige incitament til at optage sådanne lån. Den foreslåede bestemmelse i ligningslovens § 16 E skal således imødegå, at aktionærlån anvendes som skattefrit alternativ til hævning af skattepligtigt udbytte eller løn".

Og netop det faktum, at transaktioner foretages på samme dato medfører efter en konkret vurdering i denne sag, at der netop bør anlægges en nettobetragtning. Der kan i sagens natur ikke være tale om et lån, når indsætning og hævning foretages på samme dato…”

Landsskatterettens afgørelse og begrundelse
Det følger af ligningslovens § 16 E, stk. 1, at hvis et selskab omfattet af selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1 eller 2, og tilsvarende selskaber m.v. hjemmehørende i udlandet, direkte eller indirekte yder lån til en fysisk person, behandles lånet efter skattelovgivningens almindelige regler om hævninger uden tilbagebetalingspligt, forudsat at der mellem långiver og låntager er en forbindelse omfattet af § 2. 1. pkt. finder ikke anvendelse på lån, der ydes som led i en sædvanlig forretningsmæssig disposition, på sædvanlige lån fra pengeinstitutter eller på lån til selvfinansiering som nævnt i selskabslovens § 206, stk. 2. 1. og 2. pkt. finder tilsvarende anvendelse på sikkerhedsstillelser og på midler, der stilles til rådighed.

Bestemmelsen er indsat ved lov nr. 926 af 18. september 2012, og har virkning for lån, der er ydet fra og med den 14. august 2012.

Der fremgår følgende af Den Juridiske Vejledning, afsnit C.B.3.5.3.3, ”Hævning af tilgodehavende, men hovedaktionæren har et gammelt aktionærlån hos selskabet”:

”Mellemværenderne mellem selskabet og aktionæren må anses for selvstændige låneforhold, hvis de af parterne behandles som adskilte låneforhold, eksempelvis ved at de er registreret som adskilte og selvstændige låneforhold i selskabets bogholderi…”

Klageren og selskabet er omfattet af personkredsen i ligningslovens § 16 E, stk. 1.

Klagerens selskab har haft et tilgodehavende hos klageren i 2012 og 2013. Tilgodehavendet fremgår af mellemregningskontoen, som bl.a. er reguleret som følge af klagerens hævninger. Selskabet har ikke foretaget en løbende bogføring. Ud fra en opgørelse fra klageren har SKAT konstateret, at klageren har hævet henholdsvis 314.367 kr. i perioden 1. september – 31. december 2012 og 512.569 kr. i 2013. Da mellemregningskontoen konstant har været i selskabets favør, er det uden betydning, at klageren har afholdt udgifter for selskabet, der er bogført på mellemregningskontoen, og at udbytte fra selskabet er bogført på mellemregningskontoen. Posteringerne anses som afdrag på klagerens lån. Det ændrer ikke herpå, at posteringerne er sket samme dag. Det kan ikke lægges til grund, at der er tale om egentlige fejlposteringer.

Det kan også konstateres, at mellemværendet mellem klageren og hans selskab er behandlet som ét låneforhold i 2012 og 2013, og at selskabet i hele perioden har haft et tilgodehavende hos klageren. Klageren skal derfor beskattes af bruttohævningerne, jf. ligningslovens § 16 E.

Da klageren ikke har modtaget løn fra selskabet, anses klageren for skattepligtig som udbytte af hævningerne med 314.367 kr. i 2012 og med 512.569 kr. i 2013, jf. ligningslovens § 16 A.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.