Landsskatterettens afgørelse af 06. september 2013 i sag 13-0198749

Sagen drejer sig om henstand med indregnet restskat for indkomståret 2011 i forskudsregistreringen for 2013.

Landsskatterettens afgørelse
SKAT har afslået klagerens anmodning om henstand med indregnet restskat efter kildeskattelovens § 73 D.

Landsskatteretten ændrer SKATs afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren bor alene i en lejlighed i Y1. Han modtager kontanthjælp.

Der er i klagerens forskudsregistrering for 2013 indregnet restskat for 2011 på 18.300 kr.

Klagerens repræsentant, R1, oplyste den 8. marts 2013, at klageren var velfærdstruet på grund af indregningen af restskat. Klageren havde ca. 500 kr. at leve for, når de faste udgifter var betalt.

Der fremgår af klagerens budget følgende månedlige indtægter og udgifter:

Beløbet til ekstra husleje på 1.000 kr. skyldes en fejlkommunikation mellem kommunen og boligselskabet G1 under klagerens ophold på et behandlingshjem. Klageren hæfter for udgiften.

Det er oplyst, at klageren har haft store sociale problemer, men at han er inde i en positiv udvikling, hvor han bl.a. har taget del i aktivering og andre tiltag fra kommunen, der på sigt skal sørge for, at han bliver selvforsørgende. Denne udvikling er truet, da klageren ikke har mulighed for at opretholde en beskeden levefod til indkøb af mad og lignende fornødenheder.

Klageren ønskede en lempeligere afdragsordning, da hans månedlige rådighedsbeløb var så lille, at han var i risiko for at miste sin lejlighed.

Kriminalforsorgen rettede den 13. marts 2013 henvendelse til SKAT, idet SKAT havde oplyst, at der her ville kunne blive truffet afgørelse i forbindelse med de nye skatteregler, der var trådt i kraft i 2013.

Det blev bl.a. oplyst, at klageren var på kontanthjælp, og at han derudover modtog en ydelse til transport. Han var under administration af Ydelsesservice, og der blev hver måned trukket 5.750 kr. for udgifter til husleje, varme, vand m.v., dog ekskl. el, som klageren selv betalte. Dette har fungeret fint indtil årsskiftet fra 2012 til 2013, selvom klageren havde et sparsomt rådighedsbeløb.

På grund af den indregnede restskat fik klageren i februar måned 2013 kun udbetalt 526 kr. efter betaling af husleje m.v. Han skulle deraf betale en elregning på 490 kr. Han havde herefter 36 kr. at leve for. I marts måned fik han udbetalt 826 kr., hvilket beløb den 13. marts 2013 var sluppet op.

SKAT besvarede henvendelsen den 15. marts 2013. SKAT oplyste, at der ikke var kommet nye skatteregler, men at SKAT havde ophævet den tidligere praksis, hvorefter der kunne gives henstand med indregnet restskat ved at trække den indregnede restskat ud af forskudsskatten igen, når der var tale om personer med økonomiske problemer, bl.a. kontanthjælpsmodtagere. Ophævelsen var sket, fordi SKAT anså den tidligere praksis for at være i strid med kildeskattelovens § 61, stk. 3, om indregning af restskat.

SKAT henviste til SKM2012.617.SKAT, som var gældende fra 5. november 2012, og SKM2012.722.SKAT, som var gældende fra 7. december 2012. Anmodning om henstand kunne efter disse tidpunkter ikke imødekommes, og der kunne ikke klages over SKATs beslutning om ikke at yde henstand.

SKAT opfattede muligheden for henstand med indregnet restskat for udelukket, når der var tale om anmodninger om henstand på grund af økonomiske problemer, og når anmodningen om henstand var indgået til SKAT den 5. november 2012 eller senere, for så vidt angår kontanthjælpsmodtagere den 7. december 2012 eller senere.

Der var alene mulighed for henstand efter kildeskattelovens § 73 D. Hverken det forhold, at der var indregnet restskat, fordi forskudsregistreringen havde været forkert, eller økonomiske forhold var sådanne forhold, der i særlig grad talte for henstand efter kildeskattelovens § 73 D. Klageren blev anmodet om at fremsende en egentlig anmodning om henstand efter § 73 D.

Ved brev af 5. maj 2013 anmodede klagerens repræsentant om, at den indregnede restskat blev fjernet. Det blev bl.a. gjort gældende, at der var en diskrepans i forhold til officialprincippet omkring god forvaltningsskik, ligesom det blev oplyst, at klageren som følge af fjernelsen af fradraget var velfærdstruet og i fare for at miste sin lejlighed. Det blev gjort gældende, at SKAT var forpligtet til at tage stilling til, om borgere kunne opretholde en beskeden levefod, inden der blev truffet afgørelse om indregning af restskat.

Klageren har på egen hånd været i dialog med inddrivelsesenheden, hvorved SKAT har undladt at foretage særlig lønindeholdelse. Derved har klageren et månedligt rådighedsbeløb på ca. 1.200 kr.

Det fremgår af udbetalingsmeddelelse med effektueringsdato 29. maj 2013, at der fra Y2 Kommunes ydelsesservice er udbetalt 1.682,46 kr. til klageren den 31. maj 2013. Beløbet udgør kontanthjælp fratrukket husleje for perioden 1. maj 2013 - 31. maj 2013.

SKATs afgørelse
Der er ikke indrømmet henstand med indregnet restskat efter kildeskattelovens § 73 D, idet der ikke er tale om sådanne ganske særlige omstændigheder, som kræves ifølge praksis, for at bestemmelsen finder anvendelse.

SKAT har administrativt ophævet en tidligere praksis, hvorefter der kunne gives henstand med indregnet restskat, således at den indregnede restskat blev trukket ud af forskudsskatten, når der var tale om personer med økonomiske problemer, bl.a. kontanthjælpsmodtagere. Ophævelsen skete, fordi den tidligere praksis var i strid med kildeskattelovens § 61, stk. 3, om indregning af restskat.

Den tidligere gældende praksis fremgik af SKM2007.660.SKAT. Ophævelsen skete ved SKATs meddelelse SKM2012.617.SKAT, gældende fra 5. november 2012.

Den tidligere gældende praksis vedrørende kontanthjælpsmodtagere fremgik af SKM2006.155.SKAT, der blev ophævet ved SKATs meddelelse i SKM2012.722.SKAT, gældende fra 7. december 2012. Anmodninger om henstand efter disse tidspunkter kan ikke imødekommes, og der kan ikke klages over SKATs beslutning om ikke at yde henstand med indregnet restskat som følge af ophævelsen af den tidligere praksis.

Efter kildeskattelovens § 73 D kan SKAT, når forholdene i særlig grad taler derfor, meddele henstand med skatter. Ifølge SKM2012.722.SKAT vil der efter ophævelsen af muligheden for henstand med indregnede restskatter pga. økonomiske forhold kun være mulighed for i ganske særlige tilfælde at bevilge henstand med indregnede restskatter efter reglerne i kildeskattelovens § 73 D, når forholdene i særlig grad taler derfor. Det er i meddelelsen anført, at bestemmelsen administreres restriktivt.

Efter den praksis, der var efter kildeskattelovens § 73 D vedrørende eftergivelse, som bestemmelsen også omfattede, inden lov om inddrivelse af gæld til det offentlige blev gennemført, fandt bestemmelsen alene anvendelse, hvis der forelå myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer.

Betingelserne for henstand efter kildeskattelovens § 73 D er tilsvarende, at der skal foreligge myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer.

Der er ingen praksis vedrørende henstand efter kildeskattelovens § 73 D, bortset fra en kendelse fra Landsskatteretten i SKM2012.575.LSR som vedrører henstand med betaling af restskat, når der foreligger et genoptagelsestilsagn i forbindelse med, at der føres en prøvesag for Landsskatteretten eller ved domstolene.

Ophævelsen af muligheden for opkrævningsmæssig henstand med indregnet restskat efter kildeskattelovens § 61, stk. 3, i SKM2012.617.SKAT og SKM2012.722.SKAT gør udtømmende op med muligheden for at få henstand med indregnet restskat af økonomiske grunde.

Der er ikke tale om fejl fra SKATs side i forbindelse med, at der er tale om indregnet restskat fra indkomståret 2011 i forskudsopgørelsen for 2013, idet restskatten er fremkommet på grundlag af årsopgørelsen, der er dannet i overensstemmelse med de indberettede oplysninger, og på grundlag af renter af for sent indbetalt skat i overensstemmelse med kildeskattelovens § 63. Indregningen af restskatten er sket i henhold til kildeskattelovens § 61, stk. 3.

SKAT anser heller ikke de øvrige forhold, klageren har anført, for ganske særlige omstændigheder, der kan begrunde henstand efter kildeskattelovens § 73 D.

Ved sagens behandling i Landsskatteretten har SKAT fastholdt afgørelsen. Retsplejelovens regler vedrørende udlæg er ikke relevante for afgørelsen, idet der ikke er tale om udlæg, men om restskat, der indregnes i forskudsskatten efter bestemmelsen i kildeskattelovens § 61, stk. 3.

Klagerens påstand og argumenter
Klageren har fremsat påstand om, at anmodningen om henstand imødekommes.

Klageren har svært ved at fastholde bolig og opretholde en beskeden levefod. Flere involverede forsøger at skaffe gratis mad til klageren, da han ellers ikke har nok til dagen og vejen.

Der er henvist til retsplejelovens § 509.

På et møde i Landsskatteretten har klageren supplerende oplyst, at han er 41 år gammel, og at han tidligere havde levet en noget omtumlet tilværelse. Han havde været i misbrugsbehandling og havde afsonet fængselsstraf. Nu var hans straffeattest imidlertid atter ren, og han var kun i forbindelse med kriminalforsorgen, fordi han havde taget imod et tilbud om yderligere 6 måneders hjælp fra forsorgen, herunder hjælp med at skaffe diverse tilbud, skrive breve m.v., som tilbydes fra forsorgens side.

Klageren oplyste endvidere, at han er uddannet zoneterapeut og idrætsinstruktør, men at han i dag modtager kontanthjælp. Han kontaktede ved den lave månedlige udbetaling i januar straks kommunen, da der måtte være tale om en fejl, men kommunen oplyste, at udbetalingen var korrekt, da der ikke længere var noget fradrag på forskudsregistreringen. Tidligere havde han ikke problemer med at få sit budget til at hænge sammen, men han har siden januar højst haft 1.800 kr. udbetalt pr. måned, inkl. det § 34 tillæg, han har fået i foråret. Dette tillæg udgør 900 kr. pr. måned. I juli måned har han fået 1.400 kr. udbetalt.

Repræsentanten oplyste supplerende, at man i socialforvaltningen har registreret, at folk i stigende grad bliver hjemløse nu, hvor der ikke længere skal foretages en betalingsevnevurdering.

Klageren oplyste i sammenhæng hermed, at det ikke var nogen hemmelighed, at han flere gange havde overvejet at sige sin lejlighed op og bo hos venner og bekendte på skift, så han kunne leve for det beløb, der havde udgjort huslejen. Repræsentanten bemærkede, at problemet med manglende betalingsevnevurdering/indregning af restskat var ved at blive en større del af det, man betegnede som kategori 3 borgere, nemlig borgere med andre problemer end ledighed. Afgørelsen ved Landskatteretten vil skabe præcedens.

Klagerens repræsentant bemærkede, at det var klart, at Landsskatteretten skulle forholde sig til afgørelsen, der vedrører kildeskattelovens § 73 D, men at realiteten i sagen var, at man ikke kunne plukke hår af en skaldet mand.

Retsplejelovens regel om trangsbeneficiet må "gå forud", uanset om der er tale om inddrivelse eller indeholdelse af restskat; uanset hvilke paragraffer, man "holder forholdet ind under".

I nærværende sag er det en realitet, at klageren ved indeholdelsen af restskat er velfærdstruet, idet han ikke kan opretholde en beskeden levefod. Det er muligt, at det ikke er inddrivelse efter inddrivelsesloven, men trangsbeneficiet skal finde analogt anvendelse i en situation, hvor resultatet af afgørelsen er, at klageren er velfærdstruet.

Han henviste til reglerne om særskilt lønindeholdelse efter inddrivelsesbekendtgørelsens § 9, som er en skærpelse i forhold til almindelig inddrivelse, idet der er tale om offentlig inddrivelse af krav, der normalt af skyldnere skal betales af skyldnerens rådighedsbeløb efter faste udgifter, og hvor der er tale om inddrivelse, der kan foretages for skyldnere på overførselsindkomst.

Selv ved denne skærpede form for inddrivelse skal der stadig laves en konkret vurdering af, om skyldneren er velfærdstruet.

I nærværende situation er der tale om, at et beløb trækkes, før klagerens indtægt overhovedet udbetales, dvs. inden der overhovedet bliver et rådighedsbeløb - og dette resulterer i, at klageren har 37 kr. at leve for pr. dag. Desuden udgør den særskilte lønindeholdelse "kun" 400 kr.; dvs. ikke alene foretages der ved særskilt lønindeholdelse en prøvelse af skyldnerens betalingsevne inden foretagelse af særskilt lønindeholdelse, men beløbet udgør heller ikke mere end 400 kr.

En fastholdelse af afgørelsen vil føre til direkte deroute for klageren, som ellers er inde i en positiv spiral.

Klageren oplyste supplerende, at han naturligvis anerkendte gælden, og at han gerne ville afdrage den, men at han blev nødt til at have mere at leve for pr. måned.

Der blev nødt til at blive truffet en afgørelse, klageren kunne leve med, ellers ville han jo komme til at belaste "det offentlige" endnu mere som hjemløs.

Repræsentanten tilføjede, at socialrådgivere ofte hjælper folk med at søge om hjælp efter § 81, som er en mulighed for at få enkeltydelser til hjælp til uforudsete udgifter. Dette er imidlertid ikke muligt i klagerens tilfælde, idet betaling af restskat ikke er en uforudset udgift.

Klageren har ikke råd til mad, endsige fornødenheder som nye briller eller lignende. Betaling af andre gældsposter kommer naturligvis heller ikke på tale.

Klageren fremlagde på mødet dokumentation for sine indtægter og udgifter:

1. Restanceopgørelse vedrørende offentlig gæld af 26. marts 2013 på 679.318,93 kr.
2. Udskrift vedrørende udgifter vedrørende bolig fra udlejer.
3. Udbetalingsmeddelelse vedrørende kontanthjælp og særlig støtte efter § 34 for juni måned 2013. Klageren fik udbetalt 1.598,79 kr. den 28. juni 2013.
4. Opgørelse af boligsikring af 1. april 2013, i alt 604 kr. pr. måned.

Klageren oplyste, at hans private gæld udgør mere end 1 mio. kr. Den består bl.a. af en bankgæld til F1-Bank.

Han oplyste også, at han forsøger at få arbejde p.t. Han skal til samtale hos G2 fredag i denne uge, en samtale, der er kommet til veje i et samarbejde med Y2's jobcenter. Klageren vil således kunne få udbetalt en godtgørelse på ca. 1.000 kr. mere pr. måned, så han i alt får måske 2.000 kr. at leve for.

Repræsentanten har efter mødet fremsendt sine bemærkninger. Det fremgår heraf bl.a., at SKATs nye praksis med at inddrive store summer, som efterlader borgere med et forsvindende småt rådighedsbeløb, er grundlovsstridigt, jf. § 75 i grundloven.

Klageren gør alt i sin magt for at leve op til de forpligtigelser som stilles ham, men grundet SKATs beslutning om at tilsidesætte en betalingsevnevurdering, har klageren ikke mulighed for at oparbejde en tryg tilværelse.

Repræsentanten henviste til sine bemærkninger på mødet om, at han var interesseret i at finde viden omkring en lov kaldet "Indog" på SKATs hjemmeside. Han har efterfølgende fundet frem til, at loven der refereres til, antageligvis må være en forkortelse for inddrivelse af gæld til det offentlige?
Såfremt denne antagelse er korrekt, betyder det, at SKAT selv refererer til indregnet restskat i "lov om inddrivelse af gæld til det offentlige", og derfor bør det undersøges, om det kan skabe præcedens for at lave betalingsevnevurderinger med hjemmel i denne lov i fremtiden.

Der er henvist til Inddrivelsesvejledningens afsnit G.A.3.1.2.4.7 samt SKM2011.793.ØLR.

Der er endvidere henvist til § 13, stk. 6, i lov nr. 1333 af 19. december 2008 (inddrivelsesloven), der har erstattet den tidligere bestemmelse i kildeskattelovens § 73 D og har følgende ordlyd:

"Eftergivelse kan i øvrigt, når sociale eller andre forhold i særlig grad taler derfor, meddeles personer, selskaber, foreninger, selvejende institutioner, fonde el.lign."

Af forarbejderne til bestemmelsen fremgår bl.a. følgende:

"Den nuværende adgang til eftergivelse i tilfælde af myndighedsfejl, force majeure og force majeure lignende forhold foreslås opretholdt. Herudover kan særlige forhold f.eks. også være situationer, hvor det, selvom der ikke foreligger økonomisk trang på grund af sociale forhold eller andre særlige forhold, vil være urimeligt at give afslag på en ansøgning om eftergivelse og dermed opretholde skyldforholdet."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Reglerne om indregning af restskat fremgår af bekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010 (kildeskatteloven) med senere ændringer. Der fremgår af § 61, stk. 3, følgende:

"Er udskrivningsdatoen for den skattepligtiges årsopgørelse senest den 1. oktober i året efter indkomståret, overføres den del af restskatten med eventuelle skyldige renter efter § 63, stk. 1, der ikke overstiger et grundbeløb på 18.300 kr. (2010-niveau) med tillæg af et til den overførte restskat svarende tillæg efter stk. 2, som et yderligere tilsvar for det efterfølgende år, til hvis dækning der opkræves yderligere A-skat, B-skat eller arbejdsmarkedsbidrag for dette år. Skatteministeren fastsætter regler om opkrævningen. De skattebeløb, der er opkrævet for et år, hvortil der er overført restskat m.v., anses for medgået først til dækning af den overførte restskat m.v."

Af § 73 D i samme lov fremgår følgende:

"Told- og skatteforvaltningen kan, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, meddele henstand med skatter, som personer, selskaber, foreninger m.v. er pålignet eller har skullet indeholde."

Bestemmelsen havde tidligere følgende ordlyd:

"Skatteministeren kan i øvrigt, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, eftergive eller meddele henstand med skatter, som personer, selskaber, foreninger m.v. er pålignet eller har skullet indeholde. § 73 C, 2. pkt., finder tilsvarende anvendelse i disse situationer."

Hvis en skatteyder ikke havde nogen betalingsevne, kunne der ifølge tidligere praksis beskrevet i SKM2007.660.SKAT om henstand med indregnet restskat og forfaldne skatterestancer fra tidligere indkomstår, gives hel eller delvis opkrævningsmæssig henstand med den indregnede restskat.

Det fulgte endvidere af SKM2006.155.SKAT, at kontanthjælpsmodtagere, som ikke kun var på kortvarig bistandshjælp, men som havde løbende varig hjælp, i visse tilfælde kunne komme i økonomisk trang, hvis den pågældende havde en væsentlig indregnet restskat. Skyldnere, der kun havde bistandshjælp og derfor nedsat betalingsevne, kunne få hel eller delvis opkrævningsmæssig henstand med den indregnede restskat.

Det var de almindelige regler om afdragsordninger/betalingsevnevurderinger i inddrivelsesbekendtgørelsen, der gjaldt, hvis en indregnet restskat blev trukket ud af forskudsregistreringen. I hvert enkelt tilfælde skulle der være sikre oplysninger om, at der blev overladt skyldneren de nødvendige midler til underhold m.v., jf. retsplejelovens § 509.

Der henvises vedrørende tidligere praksis endvidere til Inddrivelsesvejledningen 2006-2, afsnit H.7.2.4 og G.1.4.5 samt Inddrivelsesvejledningen 2007-3, afsnit H.7.2.4 og G.1.4.5.

SKM2007.660.SKAT blev ophævet ved SKM2012.617.SKAT, idet dele af indholdet ikke blev anset for foreneligt med kildeskattelovens § 61, stk. 3, om indregning af restskat, og der kunne herefter ikke længere bevilges henstand med indregnet restskat med hjemmel i SKM2007.660.SKAT.

SKM2006.155.SKAT blev ophævet ved SKM2012.722.SKAT som en konsekvensrettelse som følge af udsendelsen af SKM2012.617.SKAT.

Efter ophævelsen af de nævnte skattemeddelelser har SKAT kun mulighed for, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, at meddele henstand med skatter, som personer er pålignet eller har skullet indeholde. Dette følger af kildeskattelovens § 73 D.

Denne bestemmelse blev indsat i kildeskatteloven ved lov nr. 825 af 19. december 1989. Samtidig blev § 37 i lov om indkomst- og formueskat til staten ophævet. Bestemmelsen havde hidtil indeholdt hjemmelen til at eftergive eller nedsætte personlige skatter. Af de almindelige bemærkninger til lovforslaget fremgår bl.a. følgende:

"I forslagets § 73 D foreslås det, at den hjemmel, der hidtil har været i statsskattelovens § 37, 1. pkt., til at eftergive eller nedsætte skatter, når forholdene i ganske særlig grad taler derfor, beholdes og indarbejdes i kildeskatteloven. Skyldnere, der efter den hidtidige praksis kunne opnå eftergivelse ud fra en konkret vurdering af deres økonomiske trangssituation, kan således stadig opnå eftergivelse."

SKAT har ved afgørelsen af 7. juni 2013 angivet, at bestemmelsen efter den praksis, der var vedrørende eftergivelse, alene fandt anvendelse, hvis der forelå myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer. Det er SKATs opfattelse, at betingelserne for henstand efter § 73 D tilsvarende er, at der skal foreligge myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer.

Der foreligger ingen praksis vedrørende henstand efter § 73 D, men SKAT anser ophævelsen af muligheden for opkrævningsmæssig henstand med indregnet restskat i SKM2012.617.SKAT og SKM2012.722.SKAT for udtømmende at gøre op med muligheden for at få henstand med indregnet restskat af økonomiske grunde.

Landsskatteretten finder ikke grundlag for at indskrænke fortolkningen af sådanne ganske særlige forhold omfattet af § 73 D til kun at omfatte myndighedsfejl, force majeure eller force majeure lignende situationer, som det er sket i praksis vedrørende eftergivelse, og der ses ikke at være helt samme behov for en restriktiv fortolkning af mulighederne for henstand, som tilfældet er med eftergivelse

Det forekommer endvidere at være direkte i modstrid med en naturlig sproglig forståelse, såfremt økonomiske forhold ikke kan anses for at være forhold, der i ganske særlig grad taler for henstand med skatter. Hverken bestemmelsens ordlyd eller forarbejderne hertil giver anledning til en sådan indskrænkning i forhold til spørgsmålet om henstand.

Det forhold, at klagerens indkomst efter den indregnede restskat har en sådan størrelse, at klageren ikke kan opretholde en beskeden levefod, dvs. er velfærdstruet, udgør efter Landskatterettens opfattelse et sådant ganske særligt forhold, som angivet i kildeskattelovens § 73 D.

Landsskatteretten har foretaget en konkret vurdering af klagerens samlede nettoindtægter og nødvendige udgifter med henblik på at vurdere, om klageren kan opretholde en beskeden husførelse og levefod efter indregningen af restskatten.

På det foreliggende grundlag må klageren anses for velfærdstruet, hvis indregningen af restskatten fastholdes.

Landsskatteretten ændrer derfor SKATs afgørelse, således at der bevilges klageren henstand med indregning af restskatten, således at denne skal fragå forskudsregistreringen.