Parter
H4 S.a.r.l. (tidligere H3 S.A., tidligere H2 Holding ApS)
(advokat Søren Lehmann Nielsen)mod
Skatteministeriet
(kammeradvokaten ved advokat Bodil Søes Petersen)
Afsagt af højesteretsdommerne
Peter Blok, Per Walsøe, Jytte Scharling, Hanne Schmidt og Lars Hjortnæs.
Sagens baggrund og parternes påstande
I tidligere instans er afsagt dom af Vestre Landsrets 14. afdeling den 5. august 2010.
Påstande
Appellanten, H4 S.a.r.l., har gentaget sine påstande.
Indstævnte, Skatteministeriet, har påstået stadfæstelse, subsidiært hjemvisning.
Anbringender
H4 S.a.r.l. har supplerende anført, at det fremgår af ansøgningen om tilladelse til principskifte fra og med 2008, at selskabets hovedbegrundelse for at ville skifte fra lagerprincippet til realisationsprincippet var, at der som følge af finanskrisen i 2008 havde været nogle helt usædvanligt høje skattepligtige kursgevinster på selskabets gæld, og at selskabet på grund af de nylig ikrafttrådte regler om rentefradragsbegrænsning i selskabsskattelovens § 11 B næppe ville kunne opnå et tilsvarende fradrag for senere kurstab. Af SKAT's begrundelse for afgørelsen om at tillade principskiftet sammenholdt med SKAT's efterfølgende udtalelse til Landsskatteretten kan det udledes, at tilladelsen også blev givet for at gøre det muligt for H2 Holding ApS at undgå den helt usædvanlig store merbeskatning i 2008. Da skattemyndighederne således anså selskabets skattemæssige situation for at være en tilstrækkelig begrundelse for tilladelsen til principskifte, var det ikke lovligt at knytte et bebyrdende vilkår om tilbagevirkende kraft til tilladelsen. Der er reelt tale om en delvis tilbagekaldelse af selskabets dispensation til generelt at anvende lagerprincippet, og det giver lovens § 25, stk. 5, ikke hjemmel til.
Skattemyndighedernes betingelse om, at realisationsprincippet skal anvendes med tilbagevirkende kraft for 2006 og 2007, er desuden ugyldigt, fordi det er begrundet i usaglige hensyn og er uproportionalt.
Når lovgiver har åbnet mulighed for, at skattemyndighederne kan tillade, at en skatteyder omgør sit valg af opgørelsesprincip for gevinster og tab på fordringer og gæld, er det i erkendelse af, at uforudsete forhold, herunder f.eks. lovændringer, som skatteyderen ikke med rimelighed kunne tage i betragtning, kan ændre situationen i en sådan grad, at det er rimeligt at tillade et principskifte, uanset om dette betyder, at den pågældende derved vil blive skattemæssigt bedre stillet. Kernen i det skøn, som skattemyndighederne skal foretage i en sag som den foreliggende, må være, om årsagen til, at skatteyderen ønsker at ændre princip, er af så uforudsigelig karakter og uden for, hvad skatteyderen naturligt må bære risikoen for, at det er rimeligt at lade skatteyderen få lov til at skifte princip.
Når denne betingelse findes at være opfyldt, er det usagligt at lægge vægt på, om selskabet ved at vende tilbage til realisationsprincippet eventuelt vil blive skattemæssigt bedre stillet end skatteydere, der har anvendt realisationsprincippet hele tiden. Skatteydere, som har samme reelle behov for et principskifte, må heller ikke behandles forskelligt afhængigt af, om hidtidig anvendelse af lagerprincippet har været mere eller mindre fordelagtigt for dem i skattemæssig henseende.
Det er også usagligt at inddrage skatteprovenumæssige hensyn i afgørelsen, hvilket er sket derved, at H2 Holding ApS som følge af betingelsen om, at principskiftet skal ske med tilbagevirkende kraft for 2006 og 2007, vil miste de fradrag for stiftelsesomkostninger, som man havde foretaget i 2006 i medfør af lagerprincippet. Der vil således ikke blot være tale om at udskyde et tilsvarende fradrag til senere, idet selskabet vil blive undergivet de regler om rentefradragsbegrænsning, som blev indført i selskabsskattelovens § 11 B med virkning fra 2007. Der er reelt også tale om at give disse renteloftregler tilbagevirkende kraft, hvilket lovgiver ikke har ønsket.
Den merskat, som skyldes vilkåret om tilbagevirkende kraft, vil klart overstige besparelsen ved principskiftet, således at vilkåret reelt hindrer selskabet i at gøre brug af tilladelsen til principskifte. Vilkåret har endvidere ingen sammenhæng med begrundelsen for selskabets ønske om principskifte. På den baggrund er vilkåret uproportionalt.
Da vilkåret herefter strider mod forvaltningsretlige grundsætninger, må det anses som ustillet, således at tilladelsen til principskifte gælder fra det indkomstår, hvor tilladelsen er givet, dvs. fra 2008 som ansøgt.
Skatteministeriet har supplerende anført, at selskabet ikke har noget retskrav på at få tilladelse til principskifte, og derfor er der efter almindelige forvaltningsretlige regler hjemmel til at stille saglige betingelser, idet skattemyndighederne ellers ville være berettiget til ikke at give tilladelsen.
Vilkåret om, at principskiftet skal ske med tilbagevirkende kraft, varetager et hensyn, som skattemyndighederne efter formålet med kursgevinstlovens § 25 er forpligtet til at varetage over for enhver, der anmoder om tilladelse til at omgøre et foretaget principskifte, nemlig at principskiftet ikke omgøres for at reducere skattebetalinger. Uden vilkåret ville selskabet være blevet stillet skattemæssigt betydeligt bedre end et tilsvarende selskab, der havde anvendt realisationsprincippet i hele perioden.
De konsekvenser, som selskabsskattelovens § 11 B har for selskabet, er i overensstemmelse med sigtet med bestemmelsen, og det ville derfor ikke være lovligt, hvis skattemyndighederne ved afgørelsen om tilladelse til principskifte lagde vægt på at give selskabet mulighed for at undgå konsekvenserne af selskabsskattelovens § 11 B.
Skattemyndighedernes afgørelse indebærer en afbalancering af de foreliggende hensyn.
Tilladelsen - med vilkåret - imødekommer den del af selskabets begrundelse for ønsket om principskifte, der vedrører det nu mere uforudsigelige finansmarked i forbindelse med finanskrisen.
H4 S.a.r.l. får således mulighed for med den viden, man nu har om markedet og selskabets egen situation, at vælge (med virkning tilbage fra gældsforholdets etablering), om det er mest fordelagtigt og hensigtsmæssigt at opgøre kursgevinster og kurstab efter lagerprincippet eller efter realisationsprincippet - med de fordele, ulemper og skattemæssige konsekvenser, der i henhold til lovgivningen er knyttet til det valgte princip.
Vilkåret om tilbagevirkende kraft sikrer på den anden side, at tilladelsen ikke imødekommer den del af selskabets begrundelse for ansøgningen, som drejer sig om at opnå en skattebesparelse, som andre selskaber, der har brugt realisationsprincippet hele tiden, ikke har mulighed for at opnå.
Om reglerne om renteloft i selskabsskattelovens § 11 B får betydning i forhold til fradragsret for stiftelsesomkostningerne vil først vise sig senere, når gælden indfries, på samme måde som for alle andre selskaber, der anvender realisationsprincippet.
Skatteministeriet har til støtte for den subsidiære påstand anført, at hvis vilkåret anses for ugyldigt, falder hele grundlaget for afgørelsen bort, og derfor må sagen i så fald hjemvises.
Supplerende sagsfremstilling
SKAT har ved afgørelse af 15. april 2011 ændret H2 Holding ApS´s skatteansættelse for 2006, bl.a. således at man ikke godkender visse fradrag for stiftelsesomkostninger. Afgørelsen er indbragt for Landsskatteretten. Endvidere er der efter landsrettens dom blevet konstateret en fejl i opgørelsen af merskatten for selskabet ved en anvendelse af realisationsprincippet med tilbagevirkende kraft for 2006 og 2007. Parterne har imidlertid oplyst, at de er enige om, at de negative skattemæssige konsekvenser for selskabet ved at anvende realisationsprincippet i 2006 og 2007 trods disse ændringer fortsat klart overstiger de positive skattemæssige konsekvenser for selskabet ved at anvende realisationsprincippet i 2008.
Retsgrundlag
Den tidligere gældende § 4, stk. 1, i ligningsloven lød således (lovbekendtgørelse nr. 504 af 16. september 1982):
"...
§ 4. Gevinst ved afhændelse eller indfrielse, herunder udtrækning, af offentlige obligationer samt private pantebreve og fordringer, der tilfalder forsikringsselskaber, banker og andre virksomheder, der som et normalt led i deres almindelige virksomhed anbringer midler i sådanne aktiviteter, er at anse som skattepligtig indkomst for den pågældende virksomhed. Såfremt indfrielse sker gennem afdrag, foretages beskatningen således, at der af ethvert afdrag til den skattepligtige indkomst medregnes en så stor procentdel, som svarer til det antal procenter, hvormed parikurs overstiger erhvervelseskursen. Ligningsrådet kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes. Er en sådan tilladelse givet, kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra ligningsrådet, og kun hvor ganske særlige omstændigheder taler derfor.
..."
Den tidligere gældende § 8, stk. 1, i lov om skattemæssig behandling af gevinst og tab på fordringer og gæld lød således (lov nr. 532 af 13. december 1985):
"...
§ 8. Gevinst og tab, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres. Ligningsrådet kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes. Er en sådan tilladelse givet, kan den her ved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra ligningsrådet.
..."
I forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a. (Folketingstidende 1985-86, tillæg A, spalte 591f):
"...
Bestemmelsen svarer til ligningslovens § 4, stk. 1, 2.-4. pkt.
Fordringens værdi fastslås normalt først i forbindelse med en hel eller delvis realisation af fordringen. Kursgevinst og -tab på pengefordringer skal derfor i overensstemmelse med hidtil gældende praksis som hovedregel medregnes ved indkomstopgørelsen i det indkomstår, hvor gevinster eller tabet konstateres ved fordringens afståelse indfrielse eller opgivelse (realisationsprincippet).
Ligningsrådet kan dog tillade, at der anvendes andre opgørelsesprincipper, herunder et lagerprincip, således at ændringer i markedsværdien år for år medregnes ved indkomstopgørelsen.
..."
I Told- og Skattestyrelsens cirkulære nr. 15 af 21. marts 1990 hedder det bl.a.:
"...
Emne: Principskifte ved opgørelse af fortjeneste/tab på fordringer, gæld og næringsaktier.
I medfør af kursgevinstlovens § 8, stk. 1, kan Ligningsrådet meddele tilladelse til, at skattepligtige kan anvende lagerprincippet ved opgørelsen af gevinst/tab på fordringer og gæld.
...
Tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for begrundet i ønsker om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet.
Tilladelse til overgang til realisationsprincippet bør kun gives i ganske særlige tilfælde.
..."
Den dagældende § 25 i kursgevinstloven (lovbekendtgørelse nr. 140 af 5. februar 2008) lyder således:
"...
§ 25. Gevinst og tab på fordringer og gæld, der skal medregnes ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst, medregnes i det indkomstår, hvori gevinsten eller tabet realiseres (realisationsprincippet), jf. dog stk. 2-9, og § 22, stk. 1, samt §§ 36 og 37.
Stk. 2. Den skattepligtige kan ved opgørelsen af gevinst og tab på børsnoterede obligationer samt gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld, som følger af valutaændringer, vælge at anvende lagerprincippet, jf. § 33, stk. 1, i stedet for realisationsprincippet. Valget træffes samlet for henholdsvis børsnoterede obligationer (fordringer) og børsnoteret obligationsgæld i danske kroner og for fordringer og gæld i fremmed valuta. Når lagerprincippet er valgt, kan denne opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
...
Stk. 5. Told- og skatteforvaltningen kan tillade, at en anden opgørelsesmåde anvendes, jf. dog stk. 4. Er en sådan tilladelse givet, kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
..."
I forarbejderne til bestemmelsen hedder det bl.a. (Folketingstidende 1996-97, tillæg A, side 4100f):
"...
Forslaget til § 25, stk. 1, svarer stort set til § 8, stk. 1, i den nuværende kursgevinstlov....
Det foreslås i stk. 2, at der uden ansøgning gives selskaber og personer ret til med virkning fra et indkomstår at overgå fra realisationsprincippet til lagerprincippet. Adgang til at anvende lagerprincippet foreligger dog alene for børsnoterede obligationer og valutakursændringer på ikke-børsnoterede fordringer og gæld. Baggrunden for, at kun gevinst og tab på børsnoterede fordringer (i danske kroner eller fremmed valuta) og gevinst og tab på ikke-børsnoterede fordringer og gæld (i danske kroner eller fremmed valuta), som skyldes valutakursændringer, er omfattet, er, at værdiansættelsen og kursændringerne her kan opgøres med stor nøjagtighed.
Den skattepligtiges valg af lagerprincippet skal træffes samlet for alle fordringer og gæld i henholdsvis danske kroner og i fremmed valuta. Der er således ikke adgang til at anvende forskellige principper for f.eks. fordringer og for gæld i fremmed valuta eller forskellige principper på de enkelte fordringer i fremmed valuta.
Hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet ønsker at overgå fra lagerprincippet til realisationsprincippet, kræver dette dispensation.
..."
I Ligningsvejledningen 2008-4 hedder det bl.a.:
"...
A.D.2.13.2 Børsnoterede obligationer og valutakursændringer - KGL § 25, stk. 2
...
Baggrunden for denne regel er, at værdiansættelsen og kursændringerne kan opgøres med stor nøjagtighed.
...
Hvis den skattepligtige efter at have valgt lagerprincippet, ønsker at overgå fra lagerprincippet til f.eks. realisationsprincippet, kræver dette en dispensation.
...
A.D.2.13.3 Dispensation fra realisationsprincippet m.v. - KGL § 25, stk. 5
...
Der kan eksempelvis gives tilladelse til afvigelse fra realisationsprincippet, som nævnt i § 25, stk. 1, til en generel overgang til lagerprincippet eller tilladelse til anvendelse af en anden opgørelsesmåde.
Er der givet tilladelse til principskifte kan den herved godkendte opgørelsesmåde kun ændres efter ny tilladelse fra told- og skatteforvaltningen.
...
Tilladelse til principskifte forudsætter, at ansøgningen ikke hovedsagelig må anses for begrundet i ønsket om at udskyde eller fremskynde beskatningstidspunktet.
Der skal normalt anvendes samme princip vedrørende samtlige mellemværender.
Overgang til at anvende et andet princip end realisationsprincippet vil sædvanligvis finde sted fra og med det indkomstår, der angår den senest foreliggende selvangivelse.
Tilladelse kan dog gives så overgangsåret placeres inden for den almindelige 3-års frist i SFL § 26.
...
Såfremt en virksomhed ønsker at gå tilbage til realisationsprincippet kan dette kun ske i ganske særlige tilfælde. Der kan i den forbindelse henvises til TfS 1996, 544, hvor en revisor over for Ligningsrådet havde påklaget en af den kommunale skatteforvaltning truffet afgørelse, efter hvilken man havde nægtet 3 selskaber tilladelse til tilbagegang fra lagerprincippet til realisationsprincippet. Ligningsrådet tiltrådte den kommunale skatteforvaltnings afgørelse. Der var herved henset til, at det faktum, at det var blevet muligt at foretage en sikker opgørelse af gevinst og tab på fordringer og gæld i fremmed valuta efter realisationsprincippet, sammenholdt med, at selskaberne havde haft en voksende beholdning af fordringer og gæld i fremmed valuta, ikke alene kunne begrunde tilbagegang til realisationsprincippet. Endvidere udtalte Ligningsrådet, at det ikke er muligt generelt at redegøre for, under hvilke konkrete omstændigheder der kan gives en sådan tilladelse, idet vurderingen af om der er tale om et særligt tilfælde, beror på en individuel og konkret bedømmelse i hvert enkelt tilfælde.
..."
Højesterets begrundelse og resultat
Parterne er enige om, at SKAT's afgørelse af 16. december 2008 vedrørende ansøgningen fra H2 Holding ApS om tilladelse til ved opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld at skifte fra lagerprincippet til realisationsprincippet burde have været truffet i medfør af kursgevinstlovens § 25, stk. 5, 2. pkt., og ikke i medfør af § 25, stk. 2, 3. pkt. De er imidlertid samtidig enige om, at dette forhold er uden betydning for vurderingen af spørgsmålet om gyldigheden af det vilkår om tilbagevirkende kraft, som var knyttet til tilladelsen til principskifte.
Det følger af forarbejder og praksis, at en tilladelse til at ændre princip for opgørelsen af gevinst og tab på fordringer og gæld fra lagerprincippet til realisationsprincippet kun kan gives i ganske særlige tilfælde og kun under den forudsætning, at ansøgningen ikke hovedsagelig er begrundet i et ønske om at udskyde, fremskynde eller undgå skattebetaling.
Det må lægges til grund, at ansøgningen fra H2 Holding ApS hovedsagelig var begrundet i et ønske om at undgå en skattebetaling på 98 mio. kr. i 2008, som var en konsekvens af meget store kursgevinster på gælden ifølge de udstedte virksomhedsobligationer. Skattemyndighederne kunne have afslået ansøgningen med henvisning hertil.
Vilkåret om, at et skifte til realisationsprincippet i givet fald skulle have virkning fra og med indkomståret 2006, havde til formål at undgå, at H2 Holding ApS, der i kraft af anvendelsen af lagerprincippet havde foretaget fradrag af betydelige stiftelsesomkostninger i 2006 og 2007, ved et principskifte kunne opnå en utilsigtet skattemæssig fordel.
På den anførte baggrund tiltræder Højesteret, at vilkåret må anses for sagligt og lovligt, og Højesteret stadfæster derfor landsrettens dom.
T h i k e n d e s f o r r e t
Landsrettens dom stadfæstes.
I sagsomkostninger for Højesteret skal H4 S.a.r.l. betale 1.200.000 kr. til Skatteministeriet.
De idømte sagsomkostningsbeløb skal betales inden 14 dage efter denne højesteretsdoms afsigelse og forrentes efter rentelovens § 8 a.