Byrets dom af 27. marts 2014 i sag Retten i Holbæk, BS 2-1356/2012

Parter

H1
(advokatfuldmægtig Lars Johannesen)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Anders Roed)

Afsagt af byretsdommer

Peder Johs. Christensen

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 13. december 2012, vedrører spørgsmålet om, i hvilket omfang et boligselskab i medfør af den dagældende vurderingslov er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer for afholdte udgifter til etablering af kloakanlæg.

Parterne og deres påstande

Sagsøgeren, H1, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, skal anerkende, at sagsøger i henhold til vurderingslovens § 17 er berettiget til fradrag i grundværdien for forbedringer ved vurderingen pr. 1. januar 2002 og 1. januar 2004 af ejendommen matr.nr. ...5, beliggende ...1, ...10, for udgifter til etablering af de kloakledninger, der er markeret på sagens bilag 6. Sagen hjemvises til vurderingsmyndighederne til den beløbsmæssige opgørelse.

Sagsøgte har påstået frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Dommen indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.

Under sagens forberedelse er der i medfør af retsplejelovens § 402, stk. 1, truffet afgørelse om, at sagens behandling skal ske uden anvendelse af reglerne om småsager i retsplejelovens kapitel 39.

Ved en kendelse, der omfatter spørgsmål om fradrag for en række byggemodningsudgifter, har Landsskatteretten truffet følgende afgørelse vedrørende kloakforsyningen, der er omhandlet i denne sag:

"...

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for forbedringer for de genoptagne vurderingsår 2002 og 2004. Der klages over, at vurderingsankenævnet ikke har godkendt fradrag for en række byggemodningsudgifter, herunder intern kloakforsyning, internt stianlæg samt projektering og tilsyn.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

...

Sagens oplysninger

Ejendommen er beliggende ...1, ...10. Klageren har ved skøde erhvervet ejendommen, en ubebygget grund, fra ...10 Kommune til overtagelse pr. 1. august 1981 for en købesum stor 673.603 kr. Skødet gøres endeligt den 9. september 1982.

Grundarealet udgør i henhold til oplysningerne i Bygnings- og Boligregistret 9.164 m². På ejendommen er der i 1982 opført 33 almene boliger i tæt/lav bebyggelse.

Af det betingede skøde § 1 fremgår blandt andet:

"...

Parcellen, som er et ubebygget areal beregnet til bebyggelse med boliger til helårsbenyttelse, sælges således som den nu er og forefindes med de på grunden værende hegn, træer, plantninger og alt ejendommens rette tilliggende og tilhørende og med de samme rettigheder og forpligtelser, hvormed den har tilhørt sælgeren og tidligere ejere.

..."

Af lokalplanen for området, nr. 9 fra 1981, fremgår blandt andet:

"...

Inden for område I, der er det største område, må kun opføres tæt-lav bebyggelse i form af rækkehuse. Der må maximalt opføres 33 boliger i området.

..."

Det fremgår endvidere af lokalplanen under afsnit 1, lokalplanens formål:

"at der sikres stiforbindelser til de omliggende områder."

Grundværdien for klagerens ejendom i genoptagelsesårene 2002 og 2004 er som følger:

Ejendommen er vurderet efter byggeretsværdiprincippet, og er beliggende i grundværdiområde ...6.

Klagerens repræsentant har i forbindelse med sagens behandling indsendt dokumentation i form af byggeregnskab.

I byggeregnskabet er udgifterne opregnet i hovedposter såsom grundudgifter, omkostninger og håndværkerudgifter med dertil hørende underposter, eksempelvis tilslutningsafgifter samt afløb og sanitet. Regnskabet er ikke suppleret med specifikationer, bilag eller andet. Der foreligger ikke en entreprisekontrakt, tilbudslister, fakturaer eller lignende.

Til regnskabets poster er der ikke tilknyttet oplysninger om hvilke opgaver/ arbejder, der konkret er udført.

Som dokumentation for intern kloakforsyning er vedlagt ledningskort. Udgiften til kloakforsyning er af klagerens repræsentant fastsat med udgangspunkt i V&S prisbogen på baggrund af opmålinger på ledningskortet.

...

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har ikke godkendt fradrag for de af klageren påståede udgifter til internt kloakanlæg...

Som begrundelse vedrørende den interne kloakforsyning er anført:

"...

På baggrund af seneste praksis er det nævnets opfattelse, at der kan indrømmes fradrag for en hovedforsyningsledning på grunden. På baggrund af Landsskatterettens afgørelser fra 14. og 19. januar og 31. marts 2011, er det nævnets opfattelse, at udgifter hertil skal være dokumenteret ved mere end blot en skønnet andel af den samlede entreprisesum, ligesom tegning over ledningsnettets placering på grunden skal være fremlagt.

R1 ApS har ikke fremlagt tegning over det interne ledningsnet, ligesom udgiften er opgjort som 15 % af murerentreprisen uden beløbet er yderligere specificeret eller dokumenteret.

Under henvisning til Landsskatterettens kendelser af 19. januar og 31. marts 2011 afvises der derfor på det foreliggende grundlag at skønne et fradrag. Udgiften er ikke nærmere specificeret og der er ikke fremlagt ledningskort over den påståede interne hovedledning.

Nævnet skal endvidere henvise til, at det ifølge gældende praksis er det den, der ønsker et fradrag, der som udgangspunkt har bevisbyrden for fradragets berettigelse og størrelse, jf. SKM2004.162.HR.

Kloakarbejde /tilslutning skal efter nævnets opfattelse godkendes af autoriseret VVS, entreprenør eller anden håndværker, hvorfor nævnet ikke er tvivl om, at bygherre har eller kan fremskaffe yderligere dokumentation for udgiftens afholdelse, størrelse og arten af de enkelte udgiftsposter.

Såfremt der fremsendes dokumentation for ledningsnettets faktiske placering og udgiften inden indsigelsesfristens udløb, vil nævnet på baggrund heraf tage stilling til fradragets endelige størrelse.

Ankenævnets endelige afgørelse

R1 ApS har ikke fremsendt yderligere materiale, herunder kort over ledningsnettets placering på grunden, og de fremsendte indsigelser anses ikke at bibringe sagen nye oplysninger, hvorfor nævnet fastholder sit forslag.

..."

...

Ejerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om fradrag for følgende udgifter:

Kloakanlæg, intern 331.000 kr.

Til støtte for påstanden er anført:

"...

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Hvad, der forstås ved en grundforbedring, er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Overordnet om forsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...20 (SKM2009.70.LSR), ...21 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...22 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort).

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis gældende, at etablering af forsyningsanlægget har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlægget derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Kloakforsyningsanlæg

Ankenævnet har i overensstemmelse med ovenfor anførte praksis anerkendt, at klager er berettiget til fradrag for udgifter til etablering af hovedforsyningsledning på den påklagede ejendom. På grund af manglende ledningskort når ankenævnet imidlertid frem til - i stedet for at skønne over udgifterne hertil - at fradrag skal nægtes.

Det gøres gældende, at ankenævnets afslag af at indrømme fradrag for udgifter til etablering af kloakforsyningsanlæg internt på grunden har været ukorrekt.

Som det fremgår af det nu fremlagte kloakledningskort (bilag 5), eksisterer der på ejendommen et omfattende internt kloakanlæg, som må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Ledningskortet belyser med al tydelighed, at anlægget blev etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom, jf. i overensstemmelse hermed § 1 i det betingede skøde, hvoraf det fremgår, at grunden blev erhvervet som et ubebygget areal.

De afholdte udgifter til etablering af kloakhovedforsyningsanlægget er inkluderet i skema 3 (bilag 6) under posten "samlet entreprisesum" på i alt kr. 7.858.350,99 samt byggeregnskabet (bilag 7) under posten "murerarbejde" på i alt kr. 3.296.643,67.

Klager er desværre ikke i besiddelse af en nærmere specifikation over de afholdte udgifter, men en opmåling af ledningskortene og en efterfølgende beregning efter V&S prisbogen dokumenterer, at udgifterne har udgjort kr. 331.000 (bilag 8) og der anmodes om fradrag herfor.

Det gøres gældende, at der på ejendommen eksisterer et omfattende kloakforsyningsanlæg, der må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og der anmodes derfor om fradrag for udgifterne til etablering heraf.

..."

...

Kontorets indstilling har været i erklæring i SKAT, og herefter er klagerens repræsentant fremkommet med følgende bemærkninger i brev af 16. juli 2012:

"...

Kloakforsyningsanlæg

Kontoret er enig med klager i, at der på ejendommen er etableret kloakforsyningsanlæg, der udgør et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning, og kontoret indstiller derfor, at der meddeles fradrag for et beløb på kr. 45.000.

Kontoret er således af den opfattelse, at de ledninger, der løber parallelt med ...9 og langs adresserne ...2, ...3 og ...4 udgør hovedanlæg, der berettiger til fradrag. Dette anlæg udgør ca. 2/3 af det på bilag 5 markerede ledningsanlæg.

De andre 1/3 ledninger udgør ifølge Landsskatteretten ikke hovedanlæg.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens § 13, stk. 1, § 17 og § 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien afgrunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handels værdi af grunden i ubebygget stand.

Desuden bemærker retten, at det ifølge gældende praksis er den, der ønsker et fradrag, der har bevisbyrden for fradragets berettigelse. Dette følger bl.a. af Højesterets afgørelse af den 19. marts 2004, offentliggjort i SKM2004.162.HR.

Færdsels- og forsyningsanlæg

Af vurderingsvejledningens afsnit C.3 vedrørende fradrag for forbedringer fremgår bl.a.:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Østre Landsret har i SKM2011.790.ØLR stadfæstet ovennævnte princip om at kun hovedanlæg kan give grundlag for fradrag. I den konkrete sag bedømte Retten, at nogle nærmere specificerede stier naturligt kunne betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Der blev derfor givet fradrag for anlæg af disse stier.

..."

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene kan finde anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Intern kloakforsyning

Retten bemærker, at udgifter til stikledninger fra hovedledningen og ud til de enkelte boliger ikke berettiger til fradrag, idet disse udgifter har en nær til knytning til byggeriet på ejendommen, jf. Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger til grund, at der er anlagt et internt kloakanlæg på klagerens ejendom, og at en mindre del af dette kloakanlæg kan anses som et hovedanlæg, der har bevirket en værdistigning af grunden i ubebygget stand, og således ville kunne være fradragsgivende, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Den del af kloakanlægget, der efter Landsskatterettens opfattelse kan anses som grundforbedrende i henhold til vurderingslovens § § 17 og 18, er de ledninger, som løber ved den nordøstlige matrikelgrænse på klagerens ejendom langs gavlene på bygningerne med adresserne ...2, ...3 og ...4.

Ved vurderingen heraf har retten lagt vægt på placering af kloakledningerne. Den del af ledningsnettet, der efter rettens opfattelse udgør et hovedanlæg, ligger i skellet af klagerens ejendom og følger således ikke bygningernes placering på ejendommen. De resterende kloakledninger anses af retten for at være så tæt knyttet til bebyggelsen og dens placering på ejendommen, at disse ikke bevirker en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Efter de fremlagte oplysninger lægges det til grund, at klageren har bekostet udgiften til etablering af den interne kloakforsyning. Det er imidlertid Landsskatterettens opfattelse, at den egentlige afholdte udgift til den fradragsberettigede del af kloakanlægget ikke anses for at være tilstrækkeligt dokumenteret i de fremlagte oplysninger, idet der alene er henvist til en samlet post i byggeregnskabet vedrørende "murerarbejde".

Ansættelsen må derfor i overensstemmelse med afgørelsen SKM2004.162.HR bero på et skøn.

På baggrund af ovenstående og sagens oplysninger, herunder det fremlagte ledningskort, den af repræsentanten fremlagte V&S beregning og det forhold, at udgiften ikke er tilstrækkelig dokumenteret i det fremlagte byggeregnskab, godkender retten efter et skøn, at klageren skal indrømmes et fradrag for de afholdte udgifter med 45.000 kr.

..."

Under sagen er der fremlagt oversigtskort, tegninger og luftfotografier af den omhandlede ejendom. De er herunder fremlagt den tegning af kloakforsyningsanlægget, der er angivet som sagens bilag 6 i sagsøgerens påstand.

Der er ikke afgivet forklaringer under sagen.

Parternes synspunkter

Sagsøgerens advokat har i et påstandsdokument anført følgende synspunkter:

"...

Uenigheden i nærværende sag går på, om forsyningsledningerne markeret på bilag 6 (med undtagelse af ledningerne markeret på bilag 10) har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand.

Der er enighed om, at anlæggene har medført en stigning i grundens værdi i ubebygget stand, såfremt disse har karakter af "hovedanlæg", og der er enighed om, at ledningerne markeret på sagens bilag 10 har karakter af hovedanlæg.

Det er sagsøgers opfattelse, at samtlige ledninger markeret på sagens bilag 6 har karakter af hovedanlæg og følgelig er fradragsberettigende.

Overordnet gøres det gældende, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag og fører til et urimeligt resultat, idet der er flere hovedkloakledninger på sagsøgers ejendom, end de der er markeret på sagens bilag 10.

Såfremt Retten måtte tiltræde, at en eller flere af ledningerne markeret på bilag 6 (udover ledningerne markeret på bilag 10) har karakter af hovedanlæg, skal sagen hjemvises til Vurderingsmyndighederne til fornyet behandling af fradragsansættelsen.

Vurderingslovens § 17 havde følgende ordlyd:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Det overordnede formål med § 17 var, at der skulle ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette havde været formålet med loven siden indførelsen i 1922. formålet var således at fremme, at der gennemførtes sådanne grundforbedringer.

I Den Juridiske Vejledning 2014-1 (afsnit H.A.3.3.2) er hovedanlægsbetragtningen beskrevet således:

Hvornår og hvilke grundforbedringsudgifter gives der fradrag for

Hvornår gives der fradrag

Efter SKATs praksis gives fradrag for vej- og forsyningsanlæg mv. i fx et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for grunden. Udgifter til anlæg samt til pladsbelægning mv. på selve grunden anses derimod for at være en del af byggeomkostningerne. Der gives fx fradragsret for kloak frem til skel, men ikke fra skel til hus.

Efter praksis gælder der en undtagelse fra denne hovedregel for større ejendomme, der er udlagt til fx tæt, lav bebyggelse med andelsboliger. For sådanne ejendomme kan der gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden for dette er, at der alternativt ved en udstykning til fx traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer.

Det betyder, at der kan gives fradrag for et hovedanlæg bestående af fx en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg. Udgifter vedrørende fx veje eller hovedstier, der tjener adgangen til grunden, kan også være fradragsberettigede, mens stikveje eller stier, der betjener de enkelte bygninger eller boliger, ikke kan føre til fradrag.

Denne udlægning af hovedanlægsbetragtningen er tillige anerkendt i retspraksis, hvilket bl.a. fremgår af afgørelserne SKM2011.790.ØLR, SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR.

For traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer gælder det således, at der gives fradrag for anlæg uden for de enkelte ejendommes respektive skel, idet anlæg inden for skel anses for nært knyttet til den på enkeltparcellen opførte bebyggelse og følgelig betragtes som en del af byggeomkostningerne. Anlæg inden for skelgrænsen medregnes således ikke i den del af ejendomsvurderingen, der udgør grundværdien, men derimod til den del, der udgør forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2.

På storparceller, hvor der er opført flere rækkehuse eller boliger, vil der typisk være anlagt sådanne anlæg inde på grunden, som ville være fradragsberettigende efter vurderingslovens regler, såfremt der havde været tale om et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter, hvor hver enkelt bolig var udstykket som en selvstændig ejendom. I dette tilfælde ville anlæggene netop have ligget uden for de enkelte ejendommes skel.

Formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre parallelitet mellem traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller, således at disse ligestilles i en skattemæssig henseende.

Indholdet af hovedanlægsbetragtningen er således, at der for storparceller skal foretages en vurdering af, om et anlæg ville være fradragsberettigende, såfremt der var tale om en traditionel parcel- eller rækkehusudstykning, dvs., om der i dette tilfælde ville være tale om et fællesanlæg uden for de enkelte ejendommes skel.

Såfremt der er tale om et anlæg inden for skel (en stikledning), vil anlægget udgøre en del af forskelsværdien (bygningsværdien), jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, hvorfor anlægget ikke kan berettige til fradrag i grundværdien efter vurderingslovens § 17-18.

I forhold til anlæg uden for skel er tilknytningen til bygningerne ikke længere relevant, idet sådanne anlæg ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, men alene kan relatere sig til grundværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13.

Ved vurderingen af hvornår der er tale om en storparcel må der henses til, at formålet med hovedanlægsbetragtningen er at sikre skattemæssig lighed mellem beboere af traditionelle parcel- og rækkehuse og beboere af lejligheder, rækkehuse eller lignende opført på en storparcel, hvorfor en storparcel i relation til hovedanlægsbetragtningen nødvendigvis må defineres som en ejendom, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme. Følgelig vil hovedanlægsbetragtningen kunne finde anvendelse på ejendomme, som kan udstykkes til to eller flere selvstændige ejendomme.

Med henblik på at foretage en vurdering af, om et anlæg i tilfælde af storparcellens udstykning i mindre, selvstændige ejendomme, ville udgøre et hovedanlæg (dvs. et fællesanlæg uden for skel), skal der indledningsvist foretages en vurdering af, hvordan storparcellen kunne tænkes udstykket.

Som et eksempel herpå fremlægges som sagens bilag 12 et oversigtsfoto af en ejendom i ...11, hvor en storparcel netop er udstykket til traditionel rækkehusbebyggelse. Det skal understreges, at ejendommen ikke har nogen tilknytning til nærværende sag, men at bilaget tjener til ren illustration.

Dernæst skal der foretages en vurdering af, om det konkrete anlæg udgør et fradragsberettigende fællesanlæg uden for skel (dvs. en vurdering af om anlægget betjener eller fremover vil betjene en større del al ejendommen, jf. SKM2013.369.HR samt SKM2013.879.HR).

Ved en større del af ejendommen må forstås to eller flere af de "fiktive" udstykninger, idet et anlæg, der betjener mere end én ejendom i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter netop vil være et fradragsberettigende anlæg uden for skel, jf. vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.819.BR samt SKM2013.845.BR.

Når der ses på de kloakledninger, der er omtvistet under denne sag (bilag 6), så forekommer det på baggrund af ovenstående gennemgang af hovedanlægsbetragtningen åbenbart, at flere end de ledninger, der er markeret på bilag 10, udgør hovedanlæg.

Forestiller man sig, at de enkelte rækkehuse udstykkes til selvstændige matrikler, så kan der næppe være tvivl om, at de indtegnede ledninger vil være beliggende uden for skel og betjene flere dele af ejendommen. Følgelig er der tale om fradragsberettigende hovedanlæg.

Til illustration heraf fremlægges som sagens bilag 13 et oversigtsfoto, hvor regn- og spildevandsledningerne er tegnet ind.

Sagsøgte har til støtte for sin frifindelsespåstand gjort gældende, at forsyningsanlæggene på ejendommen ikke har karakter af hovedanlæg, idet de knytter sig til bebyggelsen på ejendommen. Konkret har sagsøgte henvist til, at de fradragsberettigende ledninger er beliggende i skelgrænsen, mens de ikke fradragsberettigende ledninger er anlagt således, at de følger de på ejendommen opførte bygninger.

Hertil bemærkes det for det første, at sagsøgte ikke har anerkendt hele ledningsstykket beliggende i skelgrænsen som fradragsberettigende. Der ses ikke ud fra sagens materiale at være belæg for at sondre mellem den nordligste og den sydligste del af ledningsstykket beliggende i skelgrænsen.

Dernæst er ledningernes placering i forhold til den opførte bebyggelse efter sagsøgers opfattelse irrelevant for Rettens vurdering, idet det er ejendommen i ubebygget stand, der skal vurderes, jf. vurderingslovens § 13, og idet der er tale om anlæg, som i tilfælde af udstykning ville være beliggende uden for de nyudstykkede ejendommes skel, hvorfor anlæggene ikke kan udgøre en del af forskelsværdien, jf. vurderingslovens § 5, stk. 2, 9 og 13.

Forsyningsledninger, veje, stier og øvrige foranstaltninger, som efter omstændighederne kan være fradragsberettigende, vil altid i et større eller mindre omfang - også i traditionelle parcel- og rækkehuskvarterer - være anlagt i forhold til den opførte bebyggelse, uden at dette dog er diskvalificerende i forhold til fradragsretten. På denne baggrund er dette heller ikke tilfældet i nærværende sag, idet det bærende hensyn bag hovedanlægsbetragtningen er, at traditionelle parcel- og rækkehusudstykninger og storparceller skal stilles lige i skattemæssig henseende.

..."

Sagsøgtes advokat har i et påstandsdokument anført følgende synspunkter:

"...

Denne sag omhandler overordnet, om sagsøgeren for vurderingsårene 2002 - 2006 er berettiget til yderligere fradrag for forbedringer efter den dagældende vurderingslovs § 17 for udgifter til kloakforsyningsledninger.

Det gøres overordnet gældende, at kloakforsyningsledningerne ikke kan anses for at udgøre et hovedanlæg, der øger grundens værdi i ubebygget stand, jf. den dagældende vurderingslovs § 17 sammenholdt med § 13. Sagsøgeren er derfor ikke berettiget til at fradrage udgifterne til etablering af kloakforsyningsledninger.

Det er endvidere sagsøgeren, som bærer bevisbyrden for fradragsrettens berettigelse, jf. SKM2004.162.HR, dvs. bevisbyrden for, at forbedringerne har forøget grundens værdi i ubebygget stand. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.

Efter langvarig administrativ praksis er der som udgangspunkt alene fradragsret efter vurderingslovens § 17 for udgifter til anlæg, som etableres uden for grunden, jf. også Den juridiske vejledning, 2013-2, afsnit H.A.3.3.2.

Der gælder imidlertid en undtagelse - den såkaldte hovedanlægsbetragtning - for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen, dvs. grunden, jf. vurderingslovens § 17, jf. § 13, selvom disse anlæg etableres internt på grunden.

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til udgangspunktet om, at der kun gives fradrag for anlæg uden for grunden. Højesteret har senest ved afgørelserne i SKM2013.879.HR og SKM2013.369.HR anerkendt skattemyndighedernes praksis på vurderingsområdet, som Landsskatterettens kendelse af den 10. december 2012 (bilag 1) også er udtryk for.

Der er ikke med de førnævnte Højesteretsafgørelser indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Fradrag efter den dagældende vurderingslovs § 17 er generelt betinget af, at der foreligger en forbedring, som indebærer en stigning i grundværdien. Det er derfor alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens § 17.

Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at disse kun har reel værdi i forhold til byggeriet, er derfor ikke omfattet af vurderingslovens § 17, jf. SKM2013.879.HR, SKM2013.369.HR og SKM2013.388.VLR, idet sådanne forbedringer ikke påvirker værdien af den ubebyggede grund.

De i sagen omhandlede kloakforsyningsledninger (bilag 6 og bilag 10), bestående af henholdsvis regnvands- og spildevandsledninger, som sagsøgeren påstår fradragsret for, udgør ikke et fradragsberettiget hovedanlæg, idet de ikke indebærer en stigning (forbedring) af grundens værdi i ubebygget stand.

Dette understøttes endvidere af, at kloakforsyningsledningerne er etableret umiddelbart i tilknytning til byggeriet på ejendommen. De pågældende ledninger er derfor anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger. Det gøres derfor gældende, at de pågældende forsyningsledninger kun har reel værdi i forbindelse med byggeriet, og at kloakledningerne derfor ikke har nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand.

Bevisbyrden for, at disse kloakledninger (markeret i bilag 6 og bilag 10) medfører en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, påhviler sagsøgeren. Denne bevisbyrde er ikke løftet.

Der er således ikke under nærværende sag fremkommet oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der giver grundlag for at tilsidesætte den vurdering, skattemyndighederne, herunder Landsskatteretten, har foretaget af, om de i sagen omhandlede kloakforsyningsledninger, sagsøgeren under sagen påstår yderligere fradrag for, har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg.

Landsskatteretten har for så vidt angår den del af kloakforsyningsledningerne, som Landsskatteretten har fundet udgør et hovedanlæg, indrømmet et skønsmæssigt fradrag på kr. 45.000,- for forbedringer efter vurderingslovens § 17. Det fremgår af Landsskatterettens kendelse, side 11, nederst, at Landsskatteretten ikke mener, at den egentlige afholdte udgift er dokumenteret, hvilket fastholdes, hvorfor Landsskatteretten har fastsat fradraget skønsmæssigt.

Det er uklart, om sagsøgeren overhovedet bestrider dette skøn. Sagsøgerens stævning må forstås således, at sagsøgeren alene gør gældende, at sagsøgeren er berettiget til et større fradrag, fordi en større del af kloakforsyningsledningerne udgør et hovedanlæg, end det, der er indrømmet fradragsret for af skattemyndighederne.

Det påhviler dog under alle omstændigheder efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at Landsskatterettens skøn er udøvet på et forkert grundlag eller skønnet går uden for rammerne af det skøn, der tilkommer skattemyndighederne, jf. således f.eks. UfR2000.757H, UfR1974.490H, UfR2000.124H, SKM2013.525.ØLR og SKM2012.112.VLR. Det gøres gældende, at sagsøgeren ikke har løftet denne bevisbyrde, og at der i øvrigt ikke er grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn.

..."

Parternes advokater har under hovedforhandlingen gentaget og uddybet deres synspunkter.

Rettens begrundelse og afgørelse

Ved Landsskatterettens kendelse er der indrømmet sagsøgeren et fradrag for en mindre del af det omhandlede kloakanlæg. Fradraget er baseret på et skøn over afholdte udgifter til den del af anlægget, der er anset for at udgøre et hovedanlæg. For så vidt angår den større del af anlægget, for hvilken der ikke er givet fradrag, er det på baggrund af placeringen af kloakledningerne vurderet, at denne del er knyttet til bebyggelsen på ejendommen på en sådan måde, at der ikke derved er fremkommet en værdistigning af grunden i ubebygget stand.

Landsskatterettens afgørelse er overensstemmende med skattemyndighedernes praksis vedrørende hovedanlæg for større ejendomme, der er udlagt til tæt lav bebyggelse med andelsboliger, således som det er tilfældet for ejendommen i denne sag. Spørgsmålet for retten er herefter, om en større del af kloakanlægget, dvs. de kloakledninger der er markeret på bilag 6, jf. sagsøgerens påstand herom, kan anses for at udgøre et hovedanlæg, således at udgifterne til etablering heraf er fradragsberettigede.

Efter rettens samlede vurdering af de foreliggende oplysninger om kloakanlægget, herunder de fremlagte oversigtskort, tegninger og fotografier, ses der ikke efter de foreliggende oplysninger at være tilvejebragt et grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering, der er underbygget af myndighedernes langvarige praksis.

Der er herefter ikke baggrund for at anse den del af kloakanlægget, der ikke er givet fradrag for, som en del af et hovedanlæg, der medfører en forøgelse af grundværdien i ubebygget stand jf. vurderingslovens § 17 og § 13.

Der findes i øvrigt ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens skøn vedrørende størrelsen af det fradrag, der er givet for så vidt angår den del af kloakanlægget, der er anset for at udgøre et hovedanlæg.

Herefter tages sagsøgtes påstand om frifindelse til følge.

Sagens omkostninger fastsættes efter sagens karakter og værdi, arbejdets omfang og resultatet til 18.000 kr., der er anset som et passende beløb til dækning af advokatbistand for sagsøgte.

For så vidt angår sagens værdi henvises til, at sagsøgerens advokat ved sagens anlæg har oplyst, at værdien svarer til en besparelse på ejendomsskat med 26.852 kr.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

Inden 14 dage skal sagsøgeren, H1, til sagsøgte betale sagens omkostninger med 18.000 kr.