Byrets dom af 27. marts 2014 i sag Retten i Aalborg, BS 9-2060/2012

Parter

H1
(advokat Claus Rosenkilde)

mod

Skatteministeriet
(kammeradvokaten v/advokatfuldmægtig Amalie Giødesen Thystrup)

Afsagt af byretsdommer

Christian Lundblad

Sagens baggrund og parternes påstande

Sagen, der er anlagt den 8. oktober 2012 vedrører skattemæssige fradrag i grundværdien.

Sagsøger har nedlagt følgende påstande:

Intern kloakforsyning

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1, ...5 ved vurderingerne pr. 1. januar 2001 til og med 1. oktober 2004 for afholdte udgifter til anlæg af grundforbedrende hovedkloakledninger med et beløb på mere end 69.063 kr., og at den beløbsmæssige ansættelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.

Intern varmeforsyning

Sagsøgte skal anerkende, at sagsøger er berettiget til fradrag i grundværdien for ejendommen beliggende ...1, ...5 ved vurderingerne pr. 1. januar 2001 til og med 1. oktober 2004 for afholdte udgifter til anlæg af grundforbedrende fjernvarmeledninger, og at den beløbsmæssige opgørelse hjemvises til vurderingsmyndigheden.

Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2, idet den til grund for sagen værende landsskatteretskendelse er gengivet nedenfor, og idet bemærkes, at der ikke er afgivet forklaringer under sagen.

Landsskatteretten har den 20. juli 2012 afsagt sålydende kendelse:

"...

Vurderingsankenævnets afgørelse af 3. december 2007

Klagen vedrører genoptagelse af ansættelsen af fradrag for forbedringer for vurderingsårene 2001, 2002 og 2004, idet der anmodes om et yderligere fradrag for forbedringer for en række byggemodningsudgifter.

Vurderingsankenævnet har ansat et fradrag for forbedringer på 2.415.100 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Fradrag for forbedringer

Nedslag for ekstrafundering & råjordspris

SKAT pålægges at genoptage grundværdiansættelsen ved disse vurderinger med henblik på fastsættelse af et nedslag for udgifter til ekstrafundering i grundværdien, jf. § 17, stk. 4 i forretningsorden for Landsskatteretten.

Som konsekvens heraf skal der ske en fornyet beregning af råjordsprisen, idet jordens beskaffenhed kan have betydning for fastsættelsen af råjordsværdien.

Det overlades til SKAT at opgøre råjordsprisen, jf. § 17, stk. 2 i forretningsorden for Landsskatteretten.

Møde mv.

Klagerens repræsentant har haft møde med Landsskatterettens sagsbehandler. Repræsentanten har desuden anmodet om at udtale sig for retten under et retsmøde.

I henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 44, stk. 3, kan retten undlade at imødekomme en sådan begæring, hvor denne behandlingsform efter forholdene må anses for overflødig. Under henvisning til denne bestemmelse har Landsskatteretten ikke imødekommet begæringen om retsmøde, idet sagen på det foreliggende grundlag, må anses for oplyst i det omfang, det er muligt.

Sagens oplysninger

Ejendommen, som er beliggende ...1, har et grundareal på 7.363 m². Ejendommen er bebygget med seniorboliger.

Ifølge skødet har boligforeningen erhvervet ejendommen, som et ubebygget areal pr. 1. juli 1999. Sælger er ...5 Kommune. Ejendommen er omfattet af lokalplan ...11.

Af skødets § 3 fremgår følgende vedrørende byggemodning:

"...

Købesummen indeholder ikke intern byggemodning af grunden, herunder tilslutningsafgifter og udgifter forbundet med tilslutning, ledningsetablering og stik, idet samtlige udgifter af denne art skal betales af køberen udenfor købesummen.

I købesummen er dog inkluderet tilslutning til kloaksystemet.

..."

Grundværdien udgør ved vurderingerne i 2001, 2002 og 2004 henholdsvis 3.333.200 kr., 3.410.800 kr. og 3.761.800 kr. Grundværdien er beregnet efter byggeretsværdiprincippet.

Vurderingsankenævnet har ansat et fradrag for forbedringer på 2.415.100 kr. Fradraget vedrører vejanlæg, landinspektør mv., tilslutningsafgift til vand, el og kloak, vandforsyning, elforsyning og kloakforsyning.

Som dokumentation for afholdte grundforbedringsudgifter har klageren fremlagt skøde og byggeregnskab, som er suppleret med specifikationer fra G1. Specifikationerne fra G1 indeholder en opgørelse over udgifter og besparelser/ændringer for det arbejde, der er udført i forbindelse med byggemodning og bebyggelse af grunden.

Som dokumentation for afholdte udgifter til fjernvarmeforsyning har klageren fremlagt brev af 25. maj 1999 fra ...5 Kommune, Forsyningsvirksomhederne, hvoraf det fremgår, at boligforeningen har accepteret fjernvarmetilslutning til 20 seniorboliger og et fælleshus til en samlet pris på 181.800 kr. excl. moms. Beløbet vedrører et investeringsbidrag excl. moms på 158.000 kr., og et stikledningsbidrag excl. moms på 23.800 kr.

Investeringsbidraget dækker over en grundafgift pr. seniorbolig på 7.500 kr. excl. moms.

Der er ikke vedlagt vedtægter eller andet fra forsyningsselskabet, som indeholder oplysning om, hvad investeringsbidraget dækker.

Klageren har desuden vedlagt et ledningskort fra fjernvarmeforsyningen samt en beregning af anlægsudgiften til varme efter V&S prisbogen.

Som dokumentation for afholdte udgifter til kloakforsyningsanlæg har klageren henvist til byggeregnskabets specifikationer udarbejdet af G1, ledningskort samt en V&S beregning.

Udgiften til anlæg af stier er ikke dokumenteret specifikt i hverken byggeregnskabet eller specifikationerne fra G1. Påstanden er underbygget med luftfoto over udstykningen og en V&S beregning.

I relation til spørgsmålet om ekstrafundering har klageren fremlagt geoteknisk rapport samt tilbud på geotekniske undersøgelser.

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har fastsat fradrag for forbedringer med 2.415.100 kr.

Vedrørende udgifter til parkering, sti og grønne områder bemærker ankenævnet følgende:

"...

Udgiften der fremgår af byggeregnskabet til anlæg af vej, fortov mv. kr. 561.125, dækker sandsynligvis de interne veje og fortove på boligforeningens område.

Vurderingsmyndigheden har ikke godkendt fradrag for de interne veje mv.

På baggrund af besigtigelse af området, er det nævnets opfattelse, at 75 % af udgiften - i alt kr. 420.844 - kan henføres til interne veje og stamstier (stier langs bygningerne). Grundlaget for dette skøn er, at intern vej anses at være belægningen mellem parkeringspladserne samt belægning af de brede stamstier.

Den øvrige del af denne udgift anses at være medgået til stier fra stamstier til de enkelte beboelser, terrasser, p-pladser mv., hvilket er udgifter, der er medgået til anlæggelse af områder, der ikke medvirker til en værdiforøgelse på grunden, men i stedet anses at tjene bebyggelsen - og dermed beboerne. Disse udgifter anser Vurderingsankenævnet ikke for at kunne medgå i fradraget for forbedringer. Vurderingslovens §§ 17 og 18 krav om værdiforøgelse på grunden anses ikke for opfyldt i disse situationer, hvilket også stemmer overens med Landsskatterettens afgørelse af 26. marts 1986, hvor der ikke er godkendt fradrag for udgifter til anlæg af grønne områder, parkeringspladser mv.

..."

For så vidt angår udgifter til kloakforsyning har nævnet anført, at udgiften til kloakering på 276.250 kr. anses at vedrøre anlægsarbejde indenfor grunden, idet udgiften indgår under "råhusentreprise" i specifikationerne fra G1. Dog er det nævnets opfattelse, at 25 % af udgiften er medgået til anlæg af stamledningsnettet, hvorfor der godkendes fradrag for forbedringer med 69.063 kr.

Det er oplyst, at skønnet er baseret på stamledningernes placering/forløb på grunden. Endvidere er det oplyst, at der ved skønnet over udgiftens størrelse, er lagt vægt på, at kloak, vand og varme er anlagt på samme tid.

Nævnet har videre oplyst, at man i forbindelse med sagsbehandlingen har anmodet klagerens repræsentant om at indsende dokumentation for udgiftens størrelse. Nævnet har ikke modtaget yderligere dokumentation og har derfor skønnet udgiften på det foreliggende grundlag.

Med hensyn til udgiften til varmeforsyning er det anført, at stamledningen for varme ikke anses at have bibragt grunden en værdiforøgelse, idet pligten til tilslutning først indtræder i forbindelse med bebyggelse af grunden. Udgiften anses efter ankenævnets opfattelse alene at vedrøre bebyggelsen og giver således ikke anledning til et fradrag efter vurderingslovens §§ 17 og 18.

Vurderingsankenævnet har henført 10 % af udgiften til teknisk rådgivning vedrørende anlæg af fødeveje, fødestier og stamledninger med i alt 66.428 kr.

Udgiften til geotekniske undersøgelser på 42.044 kr. ses efter nævnets opfattelse ikke at forbedre grundens værdi, hvorfor der ikke gives fradrag herfor.

I relation til afholdte udgifter til fundering og pilotering har nævnet anført følgende:

"...

Det er Vurderingsankenævnets opfattelse, at udgift afholdt til fundering og pilotering ikke er påvist at forøge grundens værdi i ubebygget stand, jf. Vurderingslovens §§ 17 og 18 samt det anses ikke for påvist, at udgiften hører til grunden - og ikke til bebyggelsen.

..."

...

"...

Derved stadfæstes Vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende dette forhold, således at kr. 197.125 ikke indgår i fradrag for grundforbedringer.

..."

Råjordsprisen har nævnet skønsmæssigt opgjort til 177 kr. pr. m². Begrundelsen for beregningen er følgende:

"...

Idet ankenævnet ikke har oplysninger om råjordsprisen i området udover prisen for det af boligforeningen tilkøbte jord i 1999, foretages en skønsmæssig beregning af stigningen i råjordsprisen efter samme principper, som anvendt af Landsskatteretten.

Ud fra den tilkøbte jord i 1999 kan prisen på råjorden opgøres til:

Pr. kvadratmeter udgør prisen herefter 177. Denne pris findes som minimum at kunne anvendes som råjordspris.

..."

SKAT, Kompetencecenter Ejendomsvurdering har i forbindelse med sagens behandling udtalt, at Kompetencecenter Ejendomsvurdering overordnet er enig i kontorets bedømmelse af sagen, herunder den mangelfulde dokumentation for afholdte udgifter.

Det anføres dog, at det er opfattelsen, at der bør indrømmes et fradrag i grundværdien for fjernvarme.

Ejerens påstand og argumenter

"...

Påstand

I henhold til vurderingslovens §§ 17-18 forhøjes klagers fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter med kr. 448.673 fra kr. 2.415.100 til kr. 2.863.773. Fradraget indsættes i genoptagelsesåret 2001 og derefter.

Råjorden for klagers ejendom ansættes til kr. 50 pr. m² i genoptagelsesåret 2001, kr. 51 pr. m² i genoptagelsesåret 2002 og kr. 57 pr. m² i genoptagelsesåret 2004 svarende til en råjordspris på kr. 368.150 i genoptagelsesåret 2001, kr. 375.513 i genoptagelsesåret 2002 og kr. 419.691 i genoptagelsesåret 2004 for det samlede grundareal. Råjordsprisen reguleres herefter i overensstemmelse med udviklingen i områdeprisen for klagers ejendom.

Klager indrømmes nedslag i grundværdien for manglende bæredygtighed med kr. 252.000 svarende til ekstrafunderingsudgiften på kr. 197.000 med tillæg af udgiften til geotekniske undersøgelser på kr.

..."

Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt følgende udgifter berettiger til et fradrag for forbedring:

Til støtte for påstanden om en forhøjelse af fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter har klageren anført:

"...

Projektering og tilsyn

Ved Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 knæsattes en praksis, hvorefter projekterings- og tilsynsopgaver i forbindelse med fradragsberettigende byggemodningsopgaver i sig selv berettiger til fradrag. Denne praksis er senest fulgt i Landsskatterettens afgørelser af 15. december 2009 og 20. januar 2010 vedrørende henholdsvis ...20 og ...21. Af afgørelserne fremgår endvidere, at i tilfælde, hvor udgiften ikke lader sig fastslå på baggrund af fakturaer eller lignende, indrømmes skønsmæssigt 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej-, sti- og forsyningsanlæg som fradrag for projektering og tilsyn.

På baggrund heraf anmodes om fradrag på 10 % af de afholdte anlægsudgifter til parkeringspladser (kr. 1), kloakforsyning (kr. 276.250), vandforsyning (kr. 78.806), elforsyning (kr. 95.558), vej- og stianlæg (kr. 420.844), stianlæg (kr. 64.376) samt fællesarealer og grønne områder (kr. 1) på i alt kr. 935.836, svarende til kr. 93.584. Udgifterne er indeholdt i posterne "Teknisk rådgivning" og "Anden rådgivning", der samlet er afholdt med kr. 1.568.000, jf. byggeregnskabets side 9 (bilag 2).

Parkeringspladser

Parkeringspladser er at betegne som en typisk anlægsudgift helt på linje med selve vejanlægget og har sin naturlige adækvate forbindelse med vejanlægget. Begrebsmæssigt at undtage en byggemodningsforanstaltning, der har karakter af anlægsudgift fra fradrag, er en klar indskrænkende fortolkning af begrebet anlæg, og er tillige i modstrid med lovens formål - nemlig at friholde grundforbedringer fra beskatning.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af parkeringspladser, anmodes der foreløbig blot om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til skønsudøvelsen.

Forsyningsanlæg generelt

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17, jf. Landsskatterettens kendelser af 26. marts 1986 og SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende. Af nyere praksis kan henvises til Landsskatterettens kendelser vedrørende ...22 (SKM2009.70.LSR), ...23 (afsagt 29. maj 2009 - ikke offentliggjort) og ...21 (afsagt 20. januar 2010 - ikke offentliggjort), hvoraf de to sidstnævnte er storparceller ligesom klagers.

Det gøres i overensstemmelse med nævnte praksis overordnet gældende, at etablering af forsyningsanlæggene på storparcellen har haft til formål som hovedanlæg at betjene flere, og at anlæggene derfor har virket værdiforøgende på grunden i ubebygget stand. De afholdte udgifter må følgelig berettige til fradrag i grundværdien for forbedringer.

Kloakforsyning

I forbindelse med klagers byggemodningsarbejder er der etableret et omfattende kloakledningsnet på storparcellen, jfr. vedlagte ledningskort (bilag 5).

Som det fremgår af kloakledningskortet, er kloakledningsnettet på grunden ganske omfattende og må betegnes som et hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af udstykning. Placeringen og dimensioneringen af ledningerne viser, at disse må være blevet nedgravet på et tidspunkt, hvor bygningerne har været under opførelse eller i hvert fald projekteret. Kloakledningsnettet er dermed blevet etableret i forbindelse med byggemodningen af klagers ejendom i 1999.

Af G1's specifikationer til byggeregnskabet (bilag 6) fremgår det, at der er afholdt en udgift vedrørende "Kloakarbejde" på kr. 276.250.

Vurderingsankenævnet har imidlertid alene indrømmet et fradrag på kr. 69.063 for udgifterne til etablering af hovedkloak på storparcellen, idet vurderingsankenævnet har skønnet, at den resterende del af udgiften vedrører stikledninger til de enkelte boliger.

Dette bestrides imidlertid fra klagers side, idet der intet sagligt grundlag er for vurderingsankenævnets betragtning.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser udgiftens fordeling på fradragsberettigede hovedledninger og stikledninger til de enkelte boliger, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 5) er udgiften til etablering af hovedledningerne beregnet til kr. 228.702 (bilag 7).

Der anmodes om fradrag herfor.

Varmeforsyning

I forbindelse med klagers byggemodningsarbejder er der etableret et omfattende fjernvarmenet på storparcellen, jfr. vedlagte ledningskort (bilag 8).

Som det fremgår af vedlagte accepterede tilbud fra Fjernvarmeforsyningen i ...5 Kommune, har klager afholdt en udgift på kr. 181.800 ekskl. moms svarende til kr. 227.250 inkl. moms fordelt på et investeringsbidrag på i alt kr. 158.000 ekskl. moms svarende til kr. 197.500 inkl. moms og et stikledningsbidrag på kr. 23.800 ekskl. moms svarende til kr. 29.750 inkl. moms.

Fjernvarmeforsyningen har mod betaling af de nævnte bidrag etableret det interne forsyningsnet på storparcellen.

Vurderingsankenævnet har nægtet fradrag for den afholdte udgift med henvisning til, at pligten til at tilslutte sig fjernvarme først indtræder i forbindelse med bebyggelsen.

Det er ved Landsrettens afgørelse af 21. april 2009 vedrørende ...24 (SKM2009.323.VLR) fastslået, at tilslutningsafgifter ikke skal behandles anderledes end byggemodningsafgifter i forbindelse med fradrag for forbedringer. Det fastsloges endvidere i afgørelsen, at hverken betalings- eller opkrævningstidspunkt har betydning for, om afgiften kan berettige til fradrag for forbedringer. Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet, og at der følgelig er fradrag for forbedringer for de afholdte udgifter.

Klager er desværre ikke i besiddelse af fakturaer, der belyser Fjernvarmeforsyningens udgifter til etablering af de fradragsberettigede hovedledninger, men på baggrund af opmålinger på ledningskortet (bilag 8) er udgiften til etablering af hovedledningerne beregnet til kr. 275.782 (bilag 9).

Det må på denne baggrund anses for dokumenteret, at hele investeringsbidraget på kr. 197.500 inkl. moms er medgået til grundforbedrende arbejder, hvorfor der anmodes om fradrag for dette beløb.

Stianlæg

Det kan af Landsskatterettens praksis udledes, at udgifter til etablering af stisystemer berettiger til fradrag. Der henvises herved til Landsskatterettens kendelse af 18. december 1984, der godkendte fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen. I afgørelsen SKM2009.70.LSR vedrørende ...22 godkendtes fradrag for stianlæg som adgangsvej for gående trafik.

Det gøres på baggrund af nævnte praksis gældende, at anlæg af stisystemer i forbindelse med ejendommen udgør en forbedring af grundens værdi i ubebygget stand, og at udgifterne hertil må anses at være fradragsberettigede.

Det gøres endvidere gældende, at stierne på ejendommen kan betragtes som et hovedanlæg, der også vil kunne være til nytte i tilfælde af ejendommens udstykning. Det er klagers opfattelse, at man må se på stiernes funktion, herunder om de muliggør, at de enkelte boliger kan få adgang til det offentlige vejnet.

Da stierne dels fordeler trafik rundt internt på storparcellen, og dels giver adgang til det offentlige vejnet for flere af boligerne, må klager være berettiget til fradrag for udgifterne til anlæg heraf.

Vurderingsankenævnet har imidlertid alene givet fradrag for de stier, der løber langs bygningerne, idet vurderingsankenævnet har anses udgiften for indeholdt i byggeregnskabets post "Anlæg af vej, fortov m.v.", der er afholdt med kr. 561.000. Desværre har vurderingsankenævnet ansat et samlet fradrag for sti og vejanlæg, hvorfor det ikke er muligt at se, hvor stort et fradrag vurderingsankenævnet har givet for de pågældende stier.

Det gøres fra klagers side gældende, at udgifterne til etablering af samtlige ejendommens stier er fradragsberettigede.

Der anmodes følgelig om fradrag svarende til de afholdte udgifter til anlæg af de resterende stier, som på baggrund af opmålinger via luftfotos (bilag 10) og beregninger efter V&S-prisbogen (bilag 11) er beregnet til kr. 64.376. Fordelingen af udgiften på de enkelte stier på ejendommen fremgår af bilagte oversigt over stiarealer (bilag 12).

Udgiften må som anført af vurderingsankenævnet anses for indeholdt i byggeregnskabets post "anlæg af vej, fortov mv.", der er afholdt med kr. 561.000.

Fællesarealer og grønne områder

Det er ikke fast antaget, at udgifter til fællesarealer og grønne områder er omfattet af vurderingsloven § 17. Landsskatteretten har således tidligere udtalt, at beplantning m.v. ikke berettiger til fradrag.

Der gøres imidlertid gældende, at der må differentieres mellem såning og beplantning og det egentlige jordarbejde og terrænregulering. Ved anlæg af græsplæne foretages eventuel dræning, fræsning, fjernelse af trærødder, jordknolde, planering, tromling og efterregulering. Foranstaltninger der - isoleret set - er omfattet af vurderingsloven § 17.

Det gøres følgelig gældende, at der ved etablering af fællesarealer og grønne områder i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af den del af udgifterne, der relaterer sig til det egentlige jordarbejde og terrænregulering.

Idet Landsskatteretten sædvanligvis nægter fradrag for udgiften til anlæg af fællesarealer og grønne områder, har klager ikke fundet anledning til at opgøre udgifterne hertil via V&S prisbogen, men vil foreløbig blot anmode om fradrag herfor med kr. 1, således at posten bliver behandlet af Landsskatteretten og dermed vil kunne blive prøvet af domstolene. Landsskatteretten anmodes således udtrykkeligt om at realitetsbehandle fradraget på sædvanlig vis og - som for de øvrige fradrag - meddele klager, om Landsskatteretten savner oplysninger, herunder til belysning af fradraget størrelse eller skønsudøvelsen i øvrigt.

..."

Råjordsprisen

Til støtte for påstanden om nedsættelse af råjordsprisen har klageren anført:

"...

Vurderingsankenævnet har i sin afgørelse ansat råjordsprisen ved at tage udgangspunkt i handelsprisen på kr. 2.400.000 og herfra trukket en udgift på kr. 1.094.861 for vejbidrag og bidrag til kloakering, hvorved nævnet har ansat en råjordspris i 1999 på kr. 1.305.139 svarende til kr. 177 pr. m².

Vurderingsankenævnet har korrekt fremskrevet råjordsprisen efter udviklingen i områdeprisen for at ansætte råjordsprisen i genoptagelsesårene.

For så vidt angår anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen, skal henvises til sagen vedrørende ...25, hvor ankenævnet havde ansat råjordsprisen på baggrund af ejendommens handelspris. Dette blev tilsidesat af Landskatteretten i kendelse af 26. februar 2009 (SKM2009.222.LSR), idet der derimod ved ansættelsen af råjordspris blev "henset til vurderingen før og efter (grundejeres) køb og bebyggelse af ejendommen...". Ligeledes kan henvises til Landsskatterettens kendelse offentliggjort i SKM2010.616.LSR, hvor anvendelse af handelsprisen som parameter for råjordsprisen blev tilsidesat.

Det skal tilføjes, at Landsskatteretten - så vidt klager er bekendt - aldrig har lagt handelsprisen til grund ved beregning af råjordsprisen. Det gøres i overensstemmelse med Landsskatterettens praksis gældende, at der ved ansættelse af råjordspris ikke skal tages udgangspunkt i handelsprisen.

Derimod kan der tages udgangspunkt i vurderingen umiddelbart forud for byggemodningen og bebyggelsen af ejendommen.

Den påklagede ejendom var således i 2000 vurderet efter m²-princippet til kr. 350 pr. m². Denne ansættelse svarer nøjagtig til områdeprisen i det pågældende år, der som bekendt anvendes for byggemodnede grunde.

I 2000 var grundværdiområdet byggemodnet med veje, kloakering mv.

I områdeprisen er således indeholdt ekstern byggemodning, hvorfor områdeprisen ikke kan være udtryk for værdien af ejendommen i ubebygget og ikke byggemodnet stand.

I genoptagelsesåret 2001 var områdeprisen kr. 380 pr. m², og m²-prisen for den påklagede ejendom var i henhold til byggeretsværdiprincippet ansat til halv områdepris svarende til kr. 190 pr. m². Da der i områdeprisen er indeholdt ekstern byggemodning, gør dette sig følgelig også gældende for den halve områdepris.

Hertil kommer, at jordens manglende bæredygtighed, jfr. afsnittet herom nedenfor, har betydning for råjordsprisen i nedadgående retning, og at Landsskatteretten klager bekendt aldrig har ansat en råjordspris på over kr. 100 pr. m².

På denne baggrund gøres det gældende, at råjordsprisen skønsmæssigt kan ansættes til kr. 50 pr. m² i genoptagelsesåret 2001.

Endvidere gøres det gældende, at udviklingen i råjordsprisen herefter skal følge udviklingen i den gældende områdepris i overensstemmelse med Landsskatterettens kendelse af 21. november 2006 (SKM2006.787.LSR).

..."

Ekstrafundering

Til støtte for påstanden om nedslag i grundværdien for udgifter til ekstrafundering har klagerens repræsentant nærmere anført:

"...

Vurderingsloven § 13, stk. 1, har følgende ordlyd:

"...

Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

..."

Med andre ord skal grundværdien nedsættes, hvis grundens bæredygtighed (beskaffenhed) er ringe.

Det følger af landsskatteretspraksis, at nedslaget i grundværdien for dårlige jordbundsforhold skal fastsættes som udgiften til udførelse af ekstrafundering samt jordbundsundersøgelser, og at denne udgift skal fremskrives efter byggeomkostningsindekset. Der kan dog også for nemheds skyld regnes med SKATs fremskrivningsfaktorer i de år, for hvilke disse faktorer er offentliggjort og korrekte. Der kan herved henvises til kendelse af 24. september 2009 vedrørende ...26, ...6, kendelse af 28. september 2009 vedrørende ...27, ...7, samt kendelse af 28. september 2009 vedrørende ...28, ...6.

Klager har ifølge byggeregnskabet (bilag 2) afholdt en udgift på kr. 197.000 til "Fundering og pilotering". Af det foreløbige byggeregnskab fra G1 (side 1 i bilag 6) er udgiften benævnt "Ekstra fundering og pilotering" og er anført til kr. 192.000.

Udgiften i byggeregnskabet vedrører således trods sin ordlyd ekstrafundering og pilotering.

Det fremgår af s. 129 i Statens Byggeforskningsinstituts SBI-anvisning 181 (bilag 13) vedrørende fundering af mindre bygninger, at normalfundering antages at bestå af et fundament under ydervæggene ført 0,9 m under eksisterende terræn og af en gulvkonstruktion/ terrændæk umiddelbart under muldlaget, dvs. ca. 0,3 m under terræn.

Det fremgår endvidere af SBI-anvisningens s. 129, at "Det betragtes således som ekstrafundering, hvis AFRN [afrømningsniveau] for gulvet er beliggende mere end 0,3 m under eksisterende terræn, eller hvis OSBL [overside bæredygtige lag] for fundamenterne forekommer dybere end 0,9 m under terræn."

Vurderingsankenævnet har i sin afgørelse nægtet nedslag i grundværdien med den begrundelse, at behovet for ekstrafunderingen ikke er dokumenteret ved den geotekniske rapport (bilag 14).

Af rapportens side 3 fremgår det bl.a., at:

"...

Med de i boringerne trufne aflejringer må der forventes nogen ekstrafundering for det aktuelle byggeri. Det må frarådes at fundere i de muldholdige aflejringer og fyld. Overside af bæredygtige aflejringer (SOBL), hvori der kan påregnes funderet, fremgår af nedenstående tabel:

..."

Af den omtalte tabel fremgår det, at oversiden af bæredygtige aflejringer i 6 ud af 11 boringer er truffet i dybder på mellem 1,1 og 3,3 meter under terræn og dermed dybere end de 0,9 m.

Der er dermed efter klagers opfattelse fremlagt dokumentation for, at der på den påklagede ejendom er dårlige jordbundsforhold, hvorfor der bør indrømmes nedslag i grundværdien for ekstrafunderingsudgiften på kr. 197.000.

Hertil kommer de afholdte udgifter til foretagelse af geotekniske undersøgelser, der ifølge tilbuddet fra G1 på udførelse af geotekniske undersøgelser (bilag 15) har udgjort kr. 55.000.

Det gøres således gældende, at der skal ske et nedslag i grundværdien som følge af jordens ringe beskaffenhed svarende til de samlede udgifter på kr. 252.000, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1.

Nedslaget fremskrives efter SKATs fremskrivningsfaktorer fra ekstrafunderingens påbegyndelse i 1999, og indsættes i genoptagelsesåret 2001 og derefter som anført i skemaet nedenfor:

Herefter ser grundværdiansættelsen, fradragsansættelsen og råjordsansættelsen i genoptagelsesårene således ud:

Der vil således være plads til det fulde fradrag fra og med genoptagelsesåret 2004, idet det i øvrigt kan oplyses, at enhver råjordsansættelse på under kr. 27 pr. m² i genoptagelsesåret 2001 vil betyde, at der er plads til det fulde fradrag allerede fra det første genoptagelsesår.

..."

Efter møde i sagen med Landsskatterettens sagsbehandler har klageren fremsendt følgende bemærkninger vedrørende varmeforsyning:

"...

Ad varmeforsyning

Du oplyste under mødet, at du ikke mente, at der var fremlagt dokumentation for, i hvilket omfang klager har afholdt udgifter til etablering af kloakforsyningsnettet.

Mere præcist mente du ikke, at tilbuddet fra Fjernvarmeforsyningen i ...5 Kommune (bilag 16) var udtryk for, hvad klager havde betalt forsyningsselskabet for etablering af det interne fjernvarmeforsyningsnet, idet du mente, at der kun kunne gives fradrag, hvis der fremlagdes dokumentation for, at der var betalt et byggemodningsbidrag.

I den forbindelse henviste du til den aktuelle betalingsvedtægt mv. fra forsyningsselskabet. Hertil skal jeg bemærke, at ejendommen som bekendt blev byggemodnet tilbage i 1999 - 2000, hvorfor henvisning til betalingsvedtægter mv. fra 2011 ikke kan have den store relevans.

Som anført på mødet fremgår det tydeligt af tilbuddet, at forsyningsselskabet tilbyder "fjernvarmeforsyning til de 20 seniorboliger samt 1 fælleshus". Konkret betaltes der et investeringsbidrag på 197.500 kr. og et stikledningsbidrag på kr. 29.750 kr.

Samlet benævnes de betalte bidrag i tilbuddet "Etableringsbidrag i alt excl. moms".

Der er dermed efter klagers opfattelse ingen tvivl om, at forsyningsselskabet har etableret det interne hovedforsyningsanlæg mod betaling af ovennævnte etableringsbidrag.

Det forhold, at der er tale om et tilbud fra forsyningsanlægget taler da også for, at det vedrører betaling for selve etableringen af det interne fjernvarmenet, idet der vel sjældent er mulighed for forhandling om størrelsen af tilslutningsbidrag.

Der anmodes på denne baggrund fortsat om fradrag for den del af etableringsbidraget, det benævnes investeringsbidrag på kr. 197.500, idet den anden del må antages at vedrøre etablering af ikke fradragsberettigede stikledninger.

..."

Herudover har klagerens repræsentant anført følgende:

Kontorets forslag til afgørelse af 19. maj 2011 giver anledning til følgende bemærkninger:

"...

Ad stianlæg

Det anføres i kontorindstillingen, at kontoret "lægger til grund, at Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for en del af stianlægget sammen med vejanlægget. Udgifterne er godkendt med et samlet beløb på 420.844 kr., hvorfor det ikke er muligt at udskille det beløb, der vedrører udgiften til stianlæg."

Klager er uforstående overfor, på hvilket grundlag dette kan konkluderes.

Det fremgår eksplicit af side 16 i vurderingsankenævnets afgørelse, at der alene er indrømmet fradrag for "stier langs bygningerne".

De stier, der anmodes om fradrag for i det supplerende processkrift, og som er markeret i det supplerende processkrift bilag 10, er de øvrige stier på storparcellen.

Ad kloakforsyningsanlæg

Kontoret indstiller, at der ikke indrømmes yderligere fradrag end det af vurderingsankenævnet indrømmede fradrag på 69.063 kr.

Det forekommer helt og aldeles urealistisk, at der i år 2000 skulle kunne være anlagt hovedkloakforsyning til 20 rækkehuse for et så lavt beløb.

Der er fremlagt ledningskort over de faktisk etablerede ledninger, hvorved udgiftens afholdelse er dokumenteret.

Størrelsen af udgiften må herefter ansættes så realistisk som muligt i mangel af en egentlig faktura.

I den forbindelse er udgiftens størrelse sandsynliggjort til 228.702 kr. ved den fremlagte V&S-beregning, ligesom udgiften må anses for indeholdt i den på side 2 i byggeregnskabet nævnte udgiftspost "Kloakarbejde" på 276.250 kr.

At den i byggeregnskabet nævnte udgift relaterer sig til kloakledningerne anlagt i grunden i modsætning til ledningsnettet inde i bebyggelsen, støttes af at disse udgifter er særskilt opgjort på byggeregnskabet side 3, hvor der fremgår en udgift vedrørende "Indvendige afløb+sanitet" på 146.759 kr.

Ad varmeforsyning

Det er ved ledningskortet dokumenteret ud over en hver tvivl, at der er anlagt fjernvarmeledninger på storparcellen, og at en stor del af nettet kan betegnes som hovedanlæg til betjening af flere og derfor berettiger til fradrag.

Kontoret anser det imidlertid ikke for dokumenteret, at der er afholdt udgifter hertil. Hertil skal det anføres, at der er fremlagt et accepteret tilbud fra forsyningsselskabet på fjernvarmeforsyning til storparcellen. Det fremgår af tilbuddet, at der er aftalt et samlet "Etableringsbidrag" på 181.800 kr. ekskl. moms svarende til 227.250 kr. inkl. moms.

Det er korrekt, at etableringsbidraget er beregnet på baggrund dels af investeringsbidrag (197.500 kr.) dels stikledningsbidrag, men dette ændrer ikke på, at forsyningsselskabet mod betaling af det samlede etableringsbidrag har etableret fjernvarmeledningerne på storparcellen.

Da klager er bevidst om, at en del af investeringsbidraget i princippet kunne være anvendt til andre arbejder, har klager ladet udgiften til etablering af netop det interne hovedfjernvarmeforsyningsnet på storparcellen beregne på baggrund af enhedspriserne i V&S-prisbogen.

Da udgiften er beregnet til 275.782 kr., hvilket er mere end det betalte etableringsbidrag, må det antages, at hele det betalte investeringsbidrag er medgået til etablering af hovedforsyningsledninger på storparcellen.

Kontoret anfører, at udgiftsposten vedrørende fjernvarmeledninger i terræn på 167.876 kr. er udgået af byggeregnskabet.

Dette støtter jo netop det forhold, at klager ikke selv har anlagt ledningerne, men at værket har gjort det mod betaling af etableringsbidraget.

Taget i betragtning at SKAT ved brev af 20. juni 2011 til Landsskatteretten erklærer sig enig med klager i, at der bør indrømmes fradrag i grundværdien for fjernvarme, synes det oplagt, at kontorets indstilling på dette punkt ændres.

Ad nedslag for ekstrafundering og fastsættelse af råjordspris

Kontoret indstiller, at nedslagspørgsmålet hjemvises til vurderingsmyndigheden.

Samtidig anfører kontoret, at det er kontorets opfattelse, at den fremlagte dokumentation skaber en formodning for, at ekstrafundering var nødvendig og at genoptagelse af spørgsmålet skal ske fra 2001.

Da Landsskatteretten behandler fradragsansættelsen, og da vurderingsankenævnet i forbindelse med nævnets behandling af fradragsansættelsen også tog stilling til råjordsansættelsen, gøres det gældende, at Landsskatteretten kan tage stilling til spørgsmålet om råjord.

Det forhold, at der er formodning for dårlige jordbundsforhold, er et hensyn, som Landsskatteretten skal inddrage i forbindelse med råjordsansættelsen, uanset at grundværdien (spørgsmålet om nedslag) efter kontorets opfattelse ikke er behandlet af de underliggende instanser.

Der er tale om 2 separate ansættelser, der kan behandles særskilt.

..."

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Vurderingslovens §§ 13, stk. 1, 17 og 18 har følgende ordlyd:

"...

§ 13. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

..."

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Ifølge gældende praksis i skatteretten er det den, der ønsker et fradrag, der som udgangspunkt har bevisbyrden for fradragets berettigelse og størrelse, jf. f.eks. SKM2004.162.HR.

Af vurderingsvejledningen 2012-1 følger:

"...

Også udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning anses som udgifter, der kan medføre fradrag i grundværdien, herunder også den del af udgifterne til landinspektør, projektering og tilsyn, som vedrører kloak, vand og el, jf. SKM2010.419.LSR.

..."

Videre følger det:

"...

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning m.v. anses for at være en del af byggeomkostningerne, eksempelvis i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg. Det kunne eksempelvis være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse med andelsboliger. Her kunne der alternativt være tale om en traditionel rækkehusbebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen. I SKM2010.271.LSR fandt Landsskatteretten, at udgifter til etablering af ekstern vej kan berettige til fradrag for forbedringer. Hvorvidt der i det konkrete tilfælde kan gives fradrag for forbedringer inde på grunden afhænger af lokalplanens udformning og udstykningens størrelse. Ved indrømmelse af fradrag for forbedringer for interne forsyningsanlæg skal man være opmærksom på, at fradrag kun gives for selve hovedanlægget. Stikledninger fra hovedanlægget og ud til de enkelte boliger berettiger ikke til fradrag, da denne udgift betragtes som en del af byggeomkostningerne.

Østre Landsret har i SKM2011.790.ØLR stadfæstet ovennævnte princip om at kun hovedanlæg kan give grundlag for fradrag. I den konkrete sag bedømte Retten, at nogle nærmere specificerede stier naturligt kunne betragtes som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Der blev derfor givet fradrag for anlæg af disse stier.

Udgifter til anlæg af forsyningsledninger til vand, gas, el og fjernvarme uden for grunden dækkes ofte - navnlig ved offentlige værker - gennem betaling for de leverede enheder, og anlæggene kan i så fald ikke betragtes som fradragsberettigende grundforbedringer. Hyppigt opkræves der dog for disse anlæg et mindre beløb i tilslutningsafgift samtidig med købet af den ubebyggede grund eller i forbindelse med bebyggelse. Vedrører tilslutningsafgiften eller en del heraf foranstaltninger, som har medført en stigning i den ubebyggede grunds værdi, gives der et fradrag i grundværdien for forbedringer herfor. Udgifter til stikledninger betragtes altid som en del af byggeomkostningerne og giver ikke grundlag for fradrag.

..."

Det er rettens opfattelse, at hovedanlægsbetragtningen, der er en undtagelse til hovedreglen om, at der kun gives fradrag for forbedringer for udgifter afholdt uden for grunden, bør fortolkes snævert og alene finder anvendelse ved ansættelsen af storparceller, hvor det må antages, at der i grundværdiansættelsen indgår udgifter til intern byggemodning af grunden.

Parkeringsanlæg

For så vidt angår parkeringsanlæg er det Landsskatterettens opfattelse, at der ikke er tale om, at parkeringsarealerne tjener offentlige færdselsformål. Parkeringspladser anses for anlagt i forbindelse med bebyggelsen og er så tæt knyttet til den aktuelle bebyggelses omfang og beliggenhed på grunden, at anlægget ikke kan antages at bevirke en værdistigning af grundværdien i ubebygget stand. Denne opfattelse er overensstemmende med Vestre Landsretsdommene af 6. februar 2012 og 8. juli 2011 offentliggjort i SKM2012.112.VLR og SKM2011.496.VLR.

Vurderingsankenævnets afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Stianlæg

Landsskatteretten bemærker, at der kan være grundlag for at godkende fradrag for udgifter til stianlæg, såfremt der er tale om hovedstier til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning. Dette følger af Vestre Landsrets dom af 6. februar 2012 offentliggjort i SKM2012.112.VLR.

Retten lægger til grund, at Vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for en del af stianlægget sammen med vejanlægget. Udgifterne er godkendt med et samlet beløb på 420.844 kr., hvorfor det ikke er muligt at udskille det beløb, der vedrører udgiften til stianlæg.

Det er rettens opfattelse, at der i det allerede godkendte beløb på 420.844 kr. indgår udgifter, som vedrører den del af stianlægget, som anses at være fradragsberettiget.

De øvrige stier, som klageren påstår fradrag for, er anlagt langs med bygningerne og knytter sig efter rettens opfattelse til den konkrete bebyggelse. Udgifterne hertil anses ikke at være grundforbedringer, der berettiger til yderligere fradrag i grundværdien.

Klagerens påstand om et yderligere fradrag for udgiften til anlæg af stier inde på udstykningen imødekommes således ikke.

Grønne områder

Det er fast antaget, at udgifter til grønne områder ikke er omfattet af vurderingslovens § 17. Endvidere bemærkes, at der efter praksis ikke godkendes fradrag for udgifter til jordarbejde vedrørende anlæg af grønne områder.

Under hensyntagen hertil godkender retten ikke fradrag for forbedringer på dette punkt.

Kloakforsyningsanlæg

Klageren har som dokumentation for, at der er afholdt en fradragsberettiget udgift til kloakforsyning, blandt andet fremlagt byggeregnskab suppleret med specifikationer fra G1.

Landsskatteretten lægger til grund, at det af specifikationerne til byggeregnskabet under afsnittet "råhus" fremgår, at der har været afholdt en udgift til kloakarbejde på 276.250 kr.

Endvidere lægges til grund, at sagen ikke indeholder oplysninger om, hvilke arbejder der er udført for det pågældende beløb.

Det er rettens opfattelse, at kloakarbejde både kan vedrøre arbejder, der knytter sig til byggeriet, og arbejder, der er knyttet til anlæg af kloakledninger i jorden.

En gennemgang af de udgiftsposter, der er opregnet i specifikationerne fra G1 under afsnittet "råhus", indeholder imidlertid efter rettens opfattelse i høj grad udgiftsposter, som knytter sig til byggeriet og ikke den ubebyggede grund.

Videre bemærkes, at en direkte ordlydsfortolkning efter rettens opfattelse indikerer at udgifter, der er henført under overskriften "råhus" vedrører arbejder, der knytter sig til en bygning.

Vurderingsankenævnet har anerkendt, at der er afholdt udgifter til anlæg af et stamledningsnet inde på udstykningen, og nævnet har på baggrund af ledningskortet skønnet, at udgiftens størrelse svarer til 25 % af den i byggeregnskabet oplyste udgift til kloakarbejde på 276.250 kr. svarende til 69.063 kr.

Retten er enig i, at en mindre del af de anlagte forsyningsledninger, vil kunne karakteriseres som et hovedanlæg. Dermed anses størstedelen af ledningsnettet inde på grunden at have karakter af stikledninger, som efter praksis anses for at være byggeomkostninger, der ikke berettiger til fradrag i grundværdien, jf. vurderingsvejledningens afsnit C.3 samt SKM2012.112.VLR.

Efter en vurdering af de fremlagte oplysninger, er det herefter Landsskatterettens opfattelse, at klageren ikke har fremlagt tilstrækkelig og tydelig dokumentation for, at hele den påståede udgift til kloakarbejde vedrører anlæg af fradragsberettigede hovedforsyningsledninger.

Retten stadfæster på det foreliggende grundlag det af vurderingsankenævnet godkendte fradrag for udgiften til kloakforsyning på 69.063 kr.

Varmeforsyningsanlæg

Klageren har som begrundelse for et fradrag for forbedringer for anlægsudgiften til varmeforsyning inde på grunden henvist til et ledningskort samt accepteret tilbud fra Fjernvarmeforsyningen, ...5 Kommune, hvoraf det fremgår, at investeringsbidraget i alt udgør 197.500 kr.

Retten bemærker, at det af Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning fra 1997, som er opdateret i 2001, følger at en tilslutningsafgift kan bestå af 3 dele, som alle kan være i samspil helt eller delvist - et investeringsbidrag, et stikledningsbidrag og et byggemodningsbidrag.

Af Tarifvejledningen fremgår det, at investeringsbidraget dækker over en del af de omkostninger, som værket har til produktionsanlæg, målere, hovedhaner mv.

Landsskatteretten lægger til grund, at sagen hverken indeholder oplysninger om størrelsen af den faktiske anlægsudgift eller oplysninger som dokumenterer, at investeringsbidraget på 7.500 kr. pr. boligenhed excl. moms er medgået til anlæg af fradragsberettigede hovedforsyningsledninger inde på udstykningen.

Sagen ses heller ikke at være bilagt vedtægter eller anden dokumentation indeholdende oplysninger om, hvad det opkrævede investeringsbidrag vedrører.

Investeringsbidraget på 7.500 kr. pr. boligenhed excl. moms anses i højere grad at udtrykke et standardbidrag, som er fastsat uafhængigt af de udgifter, som kan være forbundet med anlæg af forsyningsledninger inde på udstykningen.

Retten bemærker endvidere, at det af specifikationerne til byggeregnskabet, som er udarbejdet af G1, under afsnittet "VVS og El" fremgår, at fjernvarmeledninger i terræn med 167.876 kr. er udgået.

På det foreliggende grundlag er det herefter rettens opfattelse, at de fremlagte oplysninger ikke indeholder den fornødne og tilstrækkelige dokumentation for, at klageren har afholdt udgifter til anlæg af fradragsberettigede fjernvarmeforsyningsledninger.

Klagerens påstand om et fradrag imødekommes således ikke.

Vurderingsankenævnets beløbsmæssige afgørelse stadfæstes.

Projektering og tilsyn

Det er fast antaget, at udgifter til totalrådgivning, som knytter sig til anlæg af veje og forsyningsledninger i udstykningen, giver anledning til et fradrag for forbedring.

Retten bemærker, at vurderingsankenævnet har godkendt fradrag for rådgiverudgifter knyttet til godkendte anlægsudgifter med i alt 66.428 kr. Fradraget vedrører anlæg af fødeveje, stier og stamledninger.

Som anført ovenfor godkender retten ikke et yderligere fradrag for anlægsudgifter, hvorfor klagerens påstand om et yderligere fradrag for projektering og tilsyn som en konsekvens heraf ikke imødekommes.

Det godkendte fradrag på 66.427 kr. stadfæstes.

Det af vurderingsankenævnet samlede godkendte fradrag på i alt 2.415.100 kr. forhøjes således ikke, men består uændret.

Endvidere bemærkes, at der ved afgørelsen alene er taget stilling til de fradrag, som vurderingsankenævnet har godkendt, og som klagerens repræsentant har påstået forhøjet ved Landsskatteretten. De øvrige fradrag, som er godkendt ved vurderingsankenævnet indgår ikke i afgørelsen.

Nedslag i grundværdien for ekstrafundering og fastsættelse af råjordspris

Landsskatteretten bemærker, at klageren oprindeligt har nedlagt påstand om fradrag for den i byggeregnskabet opregnede udgift til fundering og pilotering. Udgiften er opregnet under posten "vejanlæg".

Den fremsatte påstand er overfor Landsskatteretten ændret, idet det gøres gældende, at der er grundlag for et nedslag i grundværdien for udgifter til fundering/pilotering.

Det er rettens opfattelse, at SKAT ikke ses at tage stilling til, hvorvidt der er grundlag for at imødekomme klagerens oprindelige påstand om et fradrag i grundværdien for udgifter til pilotering/fundering.

Af Vurderingsankenævnets afgørelse fremgår det, at vurderingsmyndighedens afgørelse vedrørende dette punkt stadfæstes.

Spørgsmålet om, hvorvidt de i byggeregnskabet opregnede udgifter til fundering/pilotering og den fremlagte geotekniske rapport giver anledning til et nedslag i grundværdien, har efter Landsskatterettens opfattelse ikke været behandlet ved de underliggende myndigheder.

Vurderingsmyndigheden pålægges derfor at genoptage grundværdiansættelsen, jf. forretningsorden for Landsskatteretten § 17, stk.4.

Retten bemærker i den forbindelse, at det er opfattelsen, at der med fremlæggelsen af såvel byggeregnskabet som geoteknisk rapport er skabt en formodning for, at det har været nødvendigt at ekstrafundere i den konkrete sag.

Retten finder ikke, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde, at retten bortser fra instansfølgen, jf. forretningsorden for Landsskatteretten § 2, stk. 1, 2. pkt., hvorfor klagens påstand om realitetsbehandling på dette punkt afvises.

For så vidt angår genoptagelsestidspunktet bemærkes i øvrigt, at fristen regnes fra det tidspunkt, hvor klageren oprindelig har anmodet om genoptagelse.

I relation til spørgsmålet om råjordsprisen bemærker retten, at det som nævnt ovenfor ikke kan udelukkes, at der er grundlag for at godkende et nedslag i grundværdien for blød bund. Som en konsekvens heraf, er det rettens opfattelse, at der på det foreliggende grundlag ikke kan tages stilling til, hvorvidt der er grundlag for en ændring af råjordsprisen, idet et evt. nedslag for blød bund vil kunne påvirke fastsættelsen af råjordsprisen.

..."

Parternes synspunkter

Sagsøgeren har overvejende procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 2. oktober 2013, hvori følgende er anført til støtte for de nedlagte påstande:

"...

Overordnet om det retlige grundlag

Forhold vedrørende fradrag for forbedringer reguleres i hovedreglen af LBK nr. 740 af 3. september 2002 Lov om vurdering af landets faste ejendomme (Vurderingsloven) §§ 17 og 18 med senere ændringer.

Reglerne om fradrag for grundforbedringer blev ophævet ved lov nr. 925 af 18. september 2012 med ikrafttræden pr. 1. januar 2013, således at det efter denne dato ikke længere var muligt at opnå fradrag for grundforbedringer. Regelændringen får dog ikke betydning for vurderingen af nærværende sag, idet sagen udelukkende vedrører grundforbedringer, der var foretaget inden lovens ikrafttræden, og idet anmodning om ansættelse af fradrag blev fremsat inden den 1. maj 2013.

I bemærkningerne til lovforslaget til ophævelsesloven blev det som begrundelse for regelændringen anført, at der var tale om regler, som var vanskelige at administrere, idet lovgivningen ikke klart definerede hvilke udgifter, grundforbedringsfradraget kunne omfatte, idet det var uklart, hvilken dokumentation der krævedes, og idet der var konstateret en uensartethed i administrationen af reglerne.

Det fremgår således, at lovgiver og Skatteministeriet var af den opfattelse, at der var tale om et uklart og mindre forståeligt regelsæt. Lovgiver og Skatteministeriet har, uanset at vurderingsloven har rødder tilbage til 1922, undladt at sørge for, at reglerne blev gjort klare og forståelige.

Den usikkerhed, der måtte være knyttet til beregningen af grundforbedringsfradraget, må følgelig komme grundejeren til gode, indtil de sager, der skal behandles efter det nu ophævede regelsæt, er afsluttede.

Der kan ikke efter de frem til 1. januar 2013 gældende regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter, stilles krav om fremlæggelse af en bestemt form for dokumentation for en udgifts afholdelse. Det er efter disse regler tilstrækkeligt, at en udgifts afholdelse sandsynliggøres og i mangel af konkret dokumentation for den afholdte udgifts størrelse, er der hjemmel i de dagældende regler til at foretage en skønsmæssig opgørelse af udgiften.

Det var således først med § 3, stk. 6 i lov nr. 925 af 18. september 2012, der trådte i kraft pr. 1. januar 2013, at der blev indført krav om fremlæggelse af bestemte former for dokumentation i relation til grundforbedringsfradrag. De nye dokumentationskrav gælder ifølge bestemmelsen udelukkende for genoptagelsesanmodninger, der er indgivet efter den 1. januar 2013.

Skatteministeriet oplyste i et høringssvar til Accura Tax og Advokatrådet i forbindelse med behandlingen af lovforslag nr. 198, der lå til grund for lov nr. 925 af 18. september 2012, at der var tale om en "skærpelse af praksis", og at

"...

Hvis en sag er modtaget hos SKAT før den 1. januar 2013, og fuld dokumentation efter de hidtil gældende regler på dette tidspunkt også er modtaget hos SKAT, så gælder alene de hidtidige regler. Der er således ikke tale om, at de nye dokumentationskrav vil skulle opfyldes i verserende sager, som allerede er tilstrækkeligt dokumenteret efter de regler, der gælder i dag.

..."

Der kan med andre ord ikke stilles krav om eksakt dokumentation for et bestemt afholdt beløb efter de regler, som den foreliggende sag skal afgøres efter.

Ad påstanden vedrørende intern kloakforsyning

Der er i sagen enighed om, at sagsøger har afholdt udgifterne til anlæg af kloakledningerne internt på grunden, men uenighed om, hvor stor en del af det interne ledningsnet til kloakforsyning, der udgør et hovedanlæg i vurderingslovens forstand, og dermed berettiger til fradrag i grundværdien.

Det er sagsøgers opfattelse, at de på bilag 10 markerede kloakledninger har karakter af hovedanlæg, mens det er sagsøgtes opfattelse, at det kun er de på bilag C markerede kloakledninger, der kan karakteriseres som hovedanlæg.

Sagsøgte har endvidere tilkendegivet, at det er de på bilag C markerede kloakledninger, Landsskatteretten har godkendt fradrag for.

Såfremt Retten når frem til, at en større del af det interne ledningsnet til kloakforsyning, end det på bilag C af sagsøgte markerede, har karakter af hovedanlæg i vurderingslovens forstand, er der grundlag for at tilsidesætte det af Landsskatteretten udøvede skøn over anlægsudgiften hertil. Landsskatterettens skøn vil i givet fald kun omfatte en mindre del af det fradragsberettigende hovedanlæg og vil således være udøvet på et forkert grundlag.

Skatteministeriet anser ikke de på bilag 10 markerede kloakledninger for at udgøre et hovedanlæg i tilfælde af udstykning. Det er Skatteministeriets opfattelse, at ledningerne har karakter af stikledninger, der ikke berettiger til fradrag. Endvidere er det Skatteministeriets opfattelse, at sagsøgeren ikke har godtgjort, at de markerede kloakledninger medfører en værdiforøgelse af grunden i ubebygget stand.

Højesteret har i dom af 8. maj 2008, offentliggjort som SKM2013.369.HR, om fradrag for udgifter til anlæg af parkeringspladser defineret "hovedanlæg". Således anfører Højesteret bl.a. i præmisserne:

Fra denne hovedregel gælder efter skattemyndighedernes praksis en undtagelse for større ejendomme udlagt til f.eks. tæt, lav bebyggelse med andelsboliger, idet der for sådanne ejendomme kan gives fradrag for udgifter til hovedanlæg, der betjener en større del af ejendommen. Baggrunden herfor er, at der alternativt ved en udstykning til f.eks. traditionel rækkehusbebyggelse ville være fradragsret for udgifter til fællesanlæg, som befinder sig uden for de enkelte udstykkede ejendommes skel. Der kan efter myndighedernes praksis gives fradrag for hovedanlæg på linje med den adgang til at give fradrag for foranstaltninger uden for grunden, som øger værdien af grunde i traditionelle parcel- eller rækkehuskvarterer. Der kan således gives fradrag for et hovedanlæg bestående af f.eks. en hovedforsyningsledning, der betjener eller fremover vil betjene en større del af ejendommen, mens stikledninger fra hovedledninger og til de enkelte bygninger eller boliger ikke udgør et hovedanlæg.

Højesteret har hermed foretaget en negativ afgrænsning af "hovedanlæg" til ikke at udgøre stikledninger, der defineres som ledningerne "fra hovedledningen og til de enkelte bygninger eller boliger".

De kloakledninger, der er markeret på bilag 10, tjener alle "en større del af ejendommen" og ingen af ledningerne går ind til de enkelte boliger. De har derfor karakter af hovedanlæg, der berettiger til fradrag i grundværdien, jf. således Højesterets præmisser.

Det fremgår endvidere, at der fra de på bilag 10 markerede hovedledninger føres stikledninger til de enkelte boliger. Det præciseres, at disse stikledninger ikke er omfattet af sagsøgerens påstand.

Skatteministeriets anbringende om, at kloakledningerne er så nært knyttet til bebyggelsen, at udgifterne hertil derfor udgør en integreret del af byggeomkostningerne, er dermed tilbagevist og i øvrigt tillige irrelevant. Alle udgifter afholdt til anlæg af interne forsyningsledninger er afholdt som en del af byggeomkostningerne, idet de er blevet anlagt i forbindelse med opførelsen af bebyggelsen på ejendommen. I henhold til Højesterets dom af 8. maj 2013, er det afgørende kriterium, om ledningerne tjener eller fremover vil tjene en større del af ejendommen, hvilket de utvivlsomt gør.

Efter fast praksis anses udgifter til kloakering og etablering af vand-, gas- og elforsyning som byggemodningsudgifter, der tages i betragtning ved grundværdiansættelsen, og som efter sin art kan medføre fradrag i grundværdien. Som udgangspunkt gives der kun fradrag for udgifter der vedrører ekstern byggemodning, men Højesteret har med dommen af 8. maj 2013 én gang for alle fastslået, at tilsvarende gælder for udgifter, der vedrører intern byggemodning i form af hovedanlæg.

Sådanne byggemodningsarbejder (eksterne såvel som interne) formodes at medføre en forøgelse af grundens værdi i ubebygget stand, således også i den foreliggende sag.

Ad påstanden vedrørende intern varmeforsyning

Der er i alt sin enkelthed tale om en ganske simpel problemstilling, der kun kræver stillingtagen til, om sagsøger har sandsynliggjort, at have afholdt udgifter til anlæg af de på bilag 7 markerede varmeledninger.

Det gøres overordnet gældende, at sagsøger med fremlæggelsen af det accepterede tilbud af 25. maj 1999 fra ...5 Kommunes Fjernvarmeforsyning (bilag 8) har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af den interne varmeforsyning.

Der er med sagsøgers accept af tilbuddet indgået en aftaleretligt forpligtende aftale mellem sagsøger og ...5 Kommunes Fjernvarmeforsyning om udveksling af ydelser. På den ene side skulle sagsøger til fjernvarmeforsyningen betale et "etableringsbidrag" på 181.800 kr. (ekskl. moms) eller 227.250 kr. (inkl. moms). På den anden side skulle fjernvarmeforsyningen som modydelse herfor anlægge fjernvarmeledningerne på sagsøgerens ejendom (både hovedledninger og stikledninger).

Fjernvarmeledningerne på ledningskortet (bilag 7) er altså anlagt af forsyningsselskabet mod sagsøgers betaling af et "Etableringsbidrag" på i alt 181.800 kr. (ekskl. moms) eller 227.250 kr. (inkl. moms). Beløbet indgår i byggeregnskabet (bilag 3), felt F5200 - Tilslutningsafgifter, der er angivet med 485.000 kr.

Etableringsbidraget består, jf. bilag 8, af et "Investeringsbidrag" på 158.000 kr. (ekskl. moms) og et "Stikledningsbidrag" på 23.800 kr. (ekskl. moms). Der er enighed om, at "Stikledningsbidraget" er medgået til anlæg af de 21 stikledninger, der går fra de på bilag 7 markerede varmeforsyningsledninger ind til de enkelte boliger.

Disse 21 stikledninger er også i vurderingslovens forstand stikledninger, mens de på bilag 7 markerede varmeforsyningsledninger er at anse for fradragsberettigende hovedforsyningsledninger (hovedanlæg), jf. således Højesterets definition heraf i dom af 8. maj 2013, offentliggjort som SKM2013.369.HR, som gennemgået ovenfor under punktet om intern kloakforsyning.

Det er således sandsynliggjort ud over enhver rimelig tvivl, at sagsøger har bekostet anlæggelsen af de på bilag 7 markerede varmeledninger, idet fjernvarmeforsyningen har anlagt ledningerne mod sagsøgers betaling af "etableringsbidraget".

Dette var da også sagsøgtes opfattelse, da sagsøgte ved sagsøgtes "Kompetencecenter Ejendomsvurdering" i brev af 20. juni 2011 (bilag 13) fremsendte sine bemærkninger til Landsskatterettens kontors forslag til afgørelse (kontorindstilling). Således anførte sagsøgte følgende:

"...

Kompetencecenter Ejendomsvurdering finder dog, at der bør indrømmes et fradrag i grundværdien for fjernvarme, uanset at klager kun kan dokumentere udgifterne hertil ved hjælp af brev af 25. maj 1999 fra ...5 Kommunes Fjervarmeforsyning til H1 (sagens bilag 1J). Der henvises i den forbindelse til kontorindstillingen i Landsskatterettens sag 08- 01119.

..."

Den sag, som sagsøgte henviste til i brevet af 20. juni 2011 (bilag 13) er sagen vedrørende ...29, hvor Landsskatteretten afsagde kendelse den 19. august 2011 (bilag 14).

I denne sag havde grundejeren afholdt følgende udgifter:

Landsskatteretten indrømmede herefter fradrag for samtlige udgifter til "stikledning", idet disse i vurderingsretlig henseende måtte anses som hovedanlæg til betjening af flere dele af ejendommen i tilfælde af dennes udstykning i flere mindre, selvstændige ejendomme. Endvidere indrømmede Landsskatteretten fradrag for 50 % af det betalte investeringsbidrag, idet der ikke var fremlagt tilstrækkelig information om indholdet af dette bidrag.

Sagen er fuldt ud sammenlignelig med den foreliggende sag. Således er der også i sagen vedrørende ...29 (bilag 14) tale om, at forsyningsselskabet har anlagt de interne varmeforsyningsledninger mod grundejerens betaling af et "etableringsbidrag", der, som i den foreliggende sag, bestod af et "Investeringsbidrag" og et "Stikledningsbidrag".

Det forekommer derfor mærkværdigt, når sagsøgte i duplikken, side 2, fjerde hele afsnit, anfører, at Landsskatterettens kendelse af 19. august 2011 vedrørende ...29 (bilag 14) ikke er sammenlignelig med denne sag, når det i øvrigt er sagsøgte selv, der har henvist til den i sit brev af 20. juni 2011 (bilag 13)

Processuel skadevirkning

På tidspunktet for sagsøgtes afsendelse af brev af 20. juni 2011 (bilag 13) var det sagsøgtes opfattelse, at sagsøger ved fremlæggelse af brev af 25. maj 1999 fra ...5 Kommunes Fjervarmeforsyning (bilag 8) på tilstrækkelig vis havde sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af de interne fjernvarmeledninger og sagsøgte indstillede til Landsskatteretten, at der godkendtes fradrag herfor.

Uden at der siden da er fremkommet nye oplysninger, har sagsøgtes opfattelse vendt sig 180 grader. Således mener sagsøgte ikke, at brevet af 25. maj 1999 (bilag 8) på tilstrækkelig vis dokumenterer, at sagsøger har afholdt udgifter til anlæg af de interne fjernvarmeledninger.

Sagsøgte blev i replikken (side 2 øverst) opfordret (opfordring 3) til at oplyse, hvorfor sagsøgtes opfattelse har vendt sig 180 grader.

Sagsøgte har ikke besvaret denne opfordring, hvilket bør tillægges processuel skadevirkning, jf. retsplejelovens § 344, stk. 2, således, at det lægges til grund, at det fortsat er sagsøgtes opfattelse, at sagsøger med fremlæggelsen af brev af 25. maj 1999 (bilag 8) på tilstrækkelig vis har sandsynliggjort at have afholdt udgifter til anlæg af de interne fjernvarmeledninger.

..."

Sagsøgte har overvejende procederet sagen i overensstemmelse med sit påstandsdokument af 1. oktober 2013, hvori følgende er anført til støtte for frifindelsespåstanden i relation til sagsøgers påstande:

"...

Det fremgår af vurderingslovens dagældende § 17, at:

"...

Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

..."

Af vurderingslovens dagældende § 18, stk. 1 fremgår det, at:

"...

Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

..."

Ad Varmeforsyningsanlæg

I relation til varmeforsyningsanlægget er sagens tvist, hvorvidt sagsøgeren har dokumenteret, at denne har afholdt udgifter til anlæg af de varmeforsyningsledninger, der er markeret på bilag 7.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at ejeren af ejendommen har bekostet forbedringen, jf. vurderingslovens dagældende § 18.

Det er sagsøgeren, der ønsker et fradrag, og derfor er det også i henhold til retspraksis sagsøgeren, der skal dokumentere berettigelsen af fradraget.

Sagsøgeren må således godtgøre, at det er denne, der har bekostet de varmeforsyningsledninger, der er markeret på bilag 7. Det er imidlertid ikke godtgjort, at sagsøgeren har afholdt udgifter hertil.

Sagsøgeren har alene fremlagt et ledningskort (bilag 7) og et tilbud fra ...5 Fjernvarme (bilag 8).

Det eneste, ledningskortet dokumenterer, er, at der eksisterer fjernvarmeforsyningsledninger på ejendommen. Kortet dokumenterer ikke, at det er sagsøgeren, der har bekostet dem.

Af det af sagsøgeren accepterede tilbud fra ...5 Fjernvarme af 25. maj 1999 (bilag 8), fremgår det, at der skal betales et "Etableringsbidrag" på i alt kr. 181.800,- ekskl. moms.

Dette etableringsbidrag består dels af et investeringsbidrag og et stikledningsbidrag.

For så vidt angår investeringsbidraget, bemærkes det, at det fremgår af Dansk Fjernvarmes Tarifvejledning (bilag A), at investeringsbidrag normalt går til fjernvarmeværkets generelle investeringer og ikke dækker udgifter til materielle foranstaltninger, der specifikt knytter sig til den enkelte ejendom. Sådanne udgifter er ikke fradragsberettiget efter vurderingslovens dagældende § 17, jf. herved også SKM2013.387.VLR.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at investeringsbidraget i denne konkrete sag dækker etableringen af de på bilag 7 markerede varmeforsyningsledninger. ...5 Fjernvarmes leveringsbestemmelser fra 1998 (bilag 15) pkt. 14 eller takstoversigten (bilag 16) pkt. E indeholder ikke oplysninger, der godtgør, at investeringsbidraget dækker udgifter til etablering af de fjernvarmeforsyningsledninger, der er markeret på bilag 7. De godtgør heller ikke, at investeringsbidraget vedrører en materiel foranstaltning, der er foretaget med henblik på forsyning eller betjening af den konkrete ejendom.

Af leveringsbestemmelserne (bilag 15) pkt. 4.1 fremgår det endvidere, at stikledninger i fjernvarmeværkets terminologi omfatter alle fjernvarmeforsyningsledninger på grundejernes ejendomme, og altså også på den i sagen omhandlede ejendom. Det følger således modsætningsvist heraf, at investeringsbidraget ikke dækker over udgifter til fjernvarmeforsyningsledninger. Dette er ligeledes anført af sagsøgeren i replikken side 3, midtfor.

For så vidt angår stikledningsbidraget, bemærkes det, at der er enighed mellem parterne om, at de i tilbuddet (bilag 8) omtalte stikledninger er de korte stikledninger på ledningskortet (bilag 7) og ikke de af sagsøgeren markerede varmeforsyningsledninger. De pågældende stikledninger er tæt knyttet til bebyggelsen, og udgifter hertil er følgelig ikke fradragsberettiget, jf. SKM2012.112.VLR.

Tilbuddet (bilag 8) godtgør således ikke, at sagsøgeren har afholdt udgifter til de på bilag 7 markerede fjernvarmeforsyningsledninger.

Det bemærkes, at de faktiske omstændigheder i denne sag adskiller sig fra de faktiske omstændigheder i Landsskatterettens kendelse af 19. august 2011 (bilag 14), og derfor er kendelsen ikke sammenlignelig med denne sag. I øvrigt er der under alle omstændigheder tale om en konkret afgørelse, der ikke medfører, at sagsøgeren har krav på fradrag i denne sag.

Endvidere bemærkes det, at sagsøgeren ikke har fremlagt fakturaer, specificeret byggeregnskab, tilbudsliste eller andet, der kan dokumentere udgiftens afholdelse. Sagsøgeren har heller ikke godtgjort, at denne har indgået aftale med forsyningsselskabet om anlæggelse af de på bilag 7 markerede varmeforsyningsledninger.

Ydermere fremgår det af specifikationen til byggeregnskabet (bilag 9), side 3, at fjernvarmeledninger i terræn er udgået. Dette forhold understøtter ligeledes, at sagsøgeren ikke har afholdt udgifter til de på bilag 7 markerede varmeforsyningsledninger.

Det er således ikke dokumenteret, at sagsøgeren har afholdt udgifter til anlæg af fradragsberettigede fjernvarmeforsyningsledninger.

Ad Kloakforsyningsanlæg

For så vidt angår kloakforsyningsanlægget, bemærkes det, at sagen omhandler, hvorvidt sagsøgeren er berettiget til et yderligere fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 for udgifterne hertil. Nærmere bestemt er sagens tvist, hvorvidt sagsøgeren har godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 10, og ikke samtidig med grøn farve på bilag C kan karakteriseres som fradragsberettigede hovedanlæg.

Fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17 er betinget af, at der foreligger en forbedring, der bevirker en stigning i grundværdien. Det er alene foranstaltninger, der påvirker værdien af den ubebyggede grund, som indgår i værdiansættelsen, jf. vurderingslovens § 13, stk. 1, og det er derfor også kun sådanne foranstaltninger, der er omfattet af vurderingslovens dagældende § 17. Udgifter til forbedringer, der har en sådan integreret sammenhæng med byggeriet på grunden, at det kun har reel værdi i forbindelse med dette, er ikke omfattet af vurderingslovens dagældende § 17, jf. bl.a. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

Udgangspunktet er, at udgifter til anlæg på selve ejendommen ikke berettiger til fradrag efter vurderingslovens dagældende § 17. Arbejder på selve ejendommen henregnes således som udgangspunkt til byggeomkostningerne.

Praksis vedrørende vej- og forsyningsanlæg er i SKATs juridiske vejledning 2013-2, afsnit H.A.3.3.2 sammenfattet således:

"...

Grundforbedringer, der ikke er omfattet af fradrag for forbedringer...

Vejanlæg og forsyningsanlæg

Fradrag for vej- og forsyningsanlæg gives som hovedregel kun for udgifter til anlæg uden for ejendommen, idet udgifter til anlæg på selve grunden samt til pladsbelægning mv. anses for at være en del af byggeomkostningerne, fx. i et traditionelt parcel- eller rækkehuskvarter.

...

Som hovedregel gives der kun fradrag for udgifter uden for grunden. Er ejendommen imidlertid så stor, at det vil være naturligt at betragte en del af de på ejendommen værende vej- og forsyningsanlæg som et hovedanlæg til betjening af dele af ejendommen i tilfælde af udstykning, kan der være grundlag for at give fradrag for disse anlæg.

...

Det kunne fx være tilfældet i et område, som en lokalplan udlægger til tæt/lav bebyggelse, som jf. ovenstående ville være berettiget til fradrag for anlæg uden for ejendommen.

..."

Hovedanlægsbetragtningen er således en undtagelse til det ovennævnte udgangspunkt. Højesteret har ved dom af 8. maj 2013, SKM2013.369.HR, anerkendt skattemyndighedernes praksis på området, som Landsskatterettens kendelse af 20. juli 2012 (bilag 1) også er udtryk for. Der er ikke med SKM2013.369.HR indført nye eller udvidede kriterier for bedømmelsen af, om der foreligger et fradragsberettiget hovedanlæg.

Det påhviler efter fast retspraksis sagsøgeren at godtgøre, at en given foranstaltning har karakter af et fradragsberettiget hovedanlæg, jf. eksempelvis SKM2012.112.VLR og SKM2013.388.VLR. Denne bevisbyrde har sagsøgeren ikke løftet.

Sagsøgte gør gældende, at det alene er de kloakforsyningsledninger, der er markeret med grøn farve på bilag C, der udgør et fradragsberettiget hovedanlæg, og dermed medfører en stigning i grundens værdi i ubebygget stand. Det er derfor alene udgifterne hertil, der er fradragsberettigede efter vurderingslovens dagældende § 17.

Sagsøgeren har ikke godtgjort, at de kloakforsyningsledninger, der er markeret på bilag 10 og ikke samtidig markeret med grøn farve på bilag C udgør et fradragsberettiget hovedanlæg. De pågældende kloakforsyningsledninger er anlagt således, at de nøje følger de på ejendommen opførte bygninger, og de har således ikke nogen selvstændig værdi for grunden i ubebygget stand. De pågældende kloakforsyningsledninger har kun reel værdi i forbindelse med byggeriet. De kloakforsyningsledninger, der ikke er markeret med grøn farve på bilag C har derfor karakter af stikledninger og berettiger ikke til fradrag, jf. SKM2013.369.HR, SKM2013.388.VLR og SKM2012.112.VLR.

..."

Rettens begrundelse og afgørelse

Det fremgår af den dagældende vurderingslovs §§ 17 og 18, at der kan gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien. Fradraget i grundværdien for forbedringer gives i det omfang, udgifterne til forbedringen foreligger dokumenteret og må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien. Sagsøger har bevisbyrden herfor, herunder at de skøn som er foretaget af Landsskatteretten ikke er korrekte.

Sagsøgers bevisførelse har under sagen bestået af dokumenter, som også forelå under Landsskatterettens behandling af sagen. Retten finder efter denne bevisførelse ikke grundlag for at tilsidesætte Landsskatterettens vurdering og afgørelse i relation til fradrag i grundværdien for forbedringer ved kloak- og varmeforsyning. Skatteministeriet frifindes derfor.

Efter sagens resultat skal sagsøger til sagsøgte betale sagsomkostninger til dækning af udgifter til advokatbistand med 25.000 kr. incl. moms. Beløbet er fastsat ud fra sagens karakter og omfang.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.

I sagsomkostninger skal sagsøger, H1, til sagsøgte betale 25.000 kr. Beløbet forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.