Parter
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Mod
H1
(Advokat Jess Thiersen)
Afsagt af byretsdommer
Betina Heldmann
Sagens baggrund og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt den 23. juni 2015, vedrører spørgsmålet om, hvorvidt et modtaget beløb på 81.083.333 kr. er momsfrit.
Under sagens forberedelse er spørgsmål om afvisning udskilt til selvstændig behandling, jf. retsplejelovens § 253.
Sagsøgeren, Skatteministeriet, har under hovedsagen nedlagt påstande om, (1) at H1 skal anerkende, at H1's spørgsmål 1 og 2 i anmodning om bindende svar af 31. oktober 2012 begge skal besvares med "nej" Og (2) principalt om, at H1 til Skatteministeriet skal betale 20.270.833 kr. med tillæg af renter fra 25. juni 2012 til betaling sker, subsidiært, at H1 til Skatteministeriet skal betale 20.270.833 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 efter Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2015 udbetalte rentegodtgørelse på 4.405.527,71 kr. med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
Sagsøgte, H1 (herefter H1), har under hovedsagen nedlagt principal påstand om afvisning, subsidiært frifindelse, mere subsidiært frifindelse mod betaling af et mindre beløb end påstået, forrentet fra sagens anlæg med tillæg af udbetalt rentegodtgørelse af dette beløb fra den 25. juni 2015, forrentet med sædvanlig procesrente, og mest subsidiært at sagen hjemvises til principalt Skatterådet subsidiært Landsskatteretten med henblik på fastsættelse af, hvor tor en del af det modtagne erstatningsbeløb, stort 81.033.333 kr., som er momspligtigt.
Skatteministeriet har under delhovedforhandlingen nedlagt påstand om, at sagen antages til realitetsbehandling.
H1 har under delhovedforhandlingen nedlagt påstand om afvisning.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
H1 udstedte den 14. maj 2012 en faktura til G1 på 90.336.037,54, som var tillagt moms.
H1 forespurgte den 31. oktober 2012 Skatterådet i relation til den da gennemførte transaktion om følgende:
1. Er det af H1 fra G2 modtagne erstatningsbeløb stort 81.083.333 kr., som er opgjort i henhold til punkt 7, bilag B, 1 linje, i aftale af 29. marts 2012 om Aftale om drift fra 1. april til 30. juni 2012, momsfrit?
2. Såfremt spørgsmål 1 besvares benægtende, forespørges der, om dele af beløbet er momsfrit.
Skatterådet besvarede ved afgørelse fremsendt den 8. september 2012 spørgsmålene med "nej".
H1 indbragte skatterådets afgørelse for Landsskatteretten, der den 18. marts 2015 træf afgørelse i sagen. Det fremgår af denne afgørelse, at der på afgørelsens side 8 mangler et citat.
Afgørelsen blev sendt til H1 den 18. marts 2015 med fremsendelsesbrev indeholdende en klagevejledning. Afgørelsen blev samme dag fremsendt til SKAT ved e-mail.
Landsskatteretten fremsendte den 24. marts 2015 en korrigeret afgørelse fra landsskatteretten med samme journalnummer som i afgørelsen af 18. marts 2015. Følgende fremgår:
Afgørelsen erstatter afgørelse af 18. marts 2015. Datoen 24. marts 2015 er stemplet på afgørelsen.
Parterne er enige om, at den eneste forskel i denne afgørelsen og afgørelsen af 18. marts 2015 er, at der er indsat det citat, der manglede i afgørelsen af 18. marts 2015. Afgørelsen blev fremsendt til H1 ved brev af 24. marts 2015 uden klagevejledning. Afgørelsen blev ligeledes samme dag fremsendt til SKAT med e-mail.
Afgørelsen blev offentliggjort på SKM af SKAT med dokumentdato 18. marts 2015 under nr. SKM2015.240.LSR. Parterne er enige om, at teksten fra afgørelsen af 24. marts 2015 er citeret på SKM. Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 er sålydende:
"...
I afgørelsen har deltaget: Helmer Augustesen, Henrik Estrup, Freddy Dam og Kirsten Stallknecht
Klager: H1
Klage over: SKATs afgørelse af 9. september 2013
CVR-nr.: ...11...11
Klagen skyldes, at Skatterådet har afgivet et bindende svar, hvor der blev svaret nej til følgende spørgsmål 1 ud af 2:
"...
Er det af H1 fra G2 modtagne erstatningsbeløb stort 81.083.333 kr., som er opgjort i henhold til punkt 7, bilag B, 1 linje, i aftale af 29. marts 2012 om Aftale om drift fra 1. april til 30. juni 2012, momsfrit?
..."
Landsskatteretten ændrer Skatterådets svar til 'ja', jf. nærmere nedenfor.
Møde mv.
Klagerens repræsentant har haft lejlighed til at udtale sig på et retsmøde.
Faktiske oplysninger
H1 (herefter H1) indgik den 17. december 2002 en aftale med G2 (herefter G1) om H1s levering af driftsaktiviteter til G1.
Aftalen var som udgangspunkt uopsigelig indtil det nærmere fastsatte ophør. G1 kunne dog opsige aftalen før det aftalte ophør mod betaling af et udtrædelsesvederlag til H1.
Den oprindelige aftale er løbende blevet forlænget, senest ved tillægsaftale nr. 23 af 29. december 2006 af 29. december 2006, der som udgangspunkt var uopsigelig indtil den 31. marts 2017. Aftalen med tillægsaftaler blev opsagt af G1 til endeligt ophør pr. 31. marts 2012. Af praktiske årsager fortsatte aftalen til endeligt ophør pr. 30. juni 2012. Da G1 opsagde aftalen inden det aftalte ophør, betalte G1 et udtrædelsesvederlag til H1 på kr. 81.083.000 kr.
Spørgsmålet i sagen er, om udtrædelsesvederlaget udgør G1s betaling til H1 for en ydelse leveret af H1 og dermed omfattet af momsloven, jf. momslovens § 4, stk. 1, jf. § 27, stk. 1.
Følgende faktiske oplysninger blev lagt til grund ved Skatterådets afgivelse af det bindende svar
"...
G1 er en full service leverandør af it-løsninger til den finansielle sektor - hovedsageligt pengeinstitutter. H1 leverer blandt andet netværksløsninger og systemintegration. Den nu ophævede aftale dækkede, at H1 forestod driften af G1's it-system til brug for levering af ydelser til G1's kunder. Ved Aftalens indgåelse overtog H1 medarbejdere, hardware, softwarebrugsrettigheder, kontrakter mv., der, før overdragelsen, blev benyttet af G1. Ved aftalens ophør er det forudsat, at dette driftsmiljø tilsvarende overføres til G1 eller en ny kontraktpart, som G1 måtte have indgået aftale med om fortsættelse af driften.
Aftalens væsentligste bestemmelser og ændringer
Aftalens bilag 1 og 2 indeholder en beskrivelse af det driftsmiljø, H1 skal have med henblik på at opfylde kontrakten. Dette bilag 2 er blevet løbende opdateret under samarbejdet. Ved aftalens ophør skal dette driftsmiljø overføres til G1, jf. Aftalens § 139, 1. punktum.
Aftalen omtaler i § 57, at H1 anskaffer dedikeret maskinel. Dedikeret maskinel er maskinel, der alene anvendes til behandling af H1's udførelse af opgaverne for G1 under Aftalen og altså ikke til H1's øvrige brug.
Det fremgår af § 97 og Bilag 3, pkt. 8, at det faste vederlag og øvrige priser pristalsreguleres.
Aftalen var (jf. § 138) ved dens indgåelse uopsigelig indtil den 31. december 2006, hvorefter den kunne opsiges med 12 måneders varsel og dermed tidligst til ophør den 31. december 2007. G1 kunne dog (jf. § 138) opsige Aftalen med 3 års varsel og dermed tidligst til ophør med udgangen af 2006 mod at betale et udtrædelsesvederlag som opgjort i bilag 3 til Aftalen.
§ 138 var således oprindeligt affattet således:
"...
Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. december 2006.
Fra den 31. december 2006 kan kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til udgangen af et kalenderår og således tidligst til ophør den 31. december 2007.
G1 kan dog indtil udløbet opsige aftalen til udgangen af et kalenderår med 3 års varsel, det vil sige til ophør med udgangen af 2006, mod betaling af et udtrædelsesvederlag som fastsat i Bilag 3
..."
§ 139 var således oprindeligt affattet således:
"...
Ved ophør af denne kontrakt af hvilken som helst årsag, er H1 forpligtet til dels at være behjælpelig med at flytte G1's data til anden lokation, dels overdrage det drifts set-up som på det pågældende tidspunkt er det, hvorpå G1 afvikler sine applikationer. Såfremt G1 vælger at opsige kontrakten eller denne ophører som følge af G1's misligholdelse, afholder G1 alle udgifter forbundet med udtrædelse. Udtrædelsesgodtgørelsen jf. bilag 3 dækker værdien af tilsvarende HW-kapacitet med løbende teknologifornyelser og som ved udtrædelsen bliver G1's ejendom.
..."
Ifølge Aftalens § 119 kunne en part ophæve Aftalen (med varsel til at rette for sig), hvis den anden part væsentligt misligholdt sine forpligtelser i henhold til Aftalen. Der er i Aftalens ophørsbestemmelser (§ 139 ff.) reguleret, at G1 ved ophør modtager et driftsmiljø, men Aftalen overlader (§141) det til dansk rets almindelige regler at regulere retsvirkningerne af en sådan ophævelse. Beløbet, der er omhandlet i spørgsmål 1, er udbetalt i henhold til § 119 og beregnet på baggrund af § 138s henvisning til bilag 3.
Det fremgår ifølge repræsentanten af den endelige udformning af Aftalens § 139, med ændringer i senere tillægsaftaler (nr. 12 til ikrafttræden 1. april 2005, bilag 3, samt nr. 20 af 12. september 2006, bilag 4), at det dedikerede materiel overføres til G1 uden beregning. Det gælder både ved ophør uden at betale udtrædelsesvederlag og ved udtrædelse med betaling af udtrædelsesvederlag.
Pkt. 3 i tillægsaftale nr. 12 er affattet således:
"...
Tillægget medfører følgende ændring til Kontraktens § 138:
Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2015.
Fra den 31. marts 2014 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2015.
G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2009, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2010. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. Kontraktens Bilag 3, som præciseret nedenfor under punkt 4.
Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning.
..."
Pkt. 11 i tillægsaftale nr. 20 er affattet således:
"...
11. Udtrædelsesgodtgørelse
Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2015.
Fra den 31. marts 2014 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2015.
G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2009, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2010. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. afsnit 1.1, som præciseret nedenfor under punkt 4.
Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning.
..."
Parterne forlængede Aftalen ved tillæg nr. 23 af 29. december 2006. Pkt. 3 i tillægsaftale nr. 23 er affattet således:
"...
Tillægget medfører følgende ændring til Kontraktens § 138:
Kontrakten er af begge parter uopsigelig indtil den 31. marts 2017.
Fra den 31. marts 2016 kan Kontrakten af begge parter opsiges med 12 måneders skriftlig varsel til ophør ved udgangen af et kontraktår (det vil sige at opsigelse f.eks. kan ske per 1. april til ophør 31. marts) og således tidligst til ophør den 31. marts 2017.
G1 kan dog opsige Kontrakten med 12 måneders varsel til udgangen af et kontraktår, fra den 31. marts 2011, det vil sige tidligst til ophør den 31. marts 2012. Ved ophør betales i så fald et udtrædelsesvederlag jf. Kontraktens Bilag 3, som præciseret nedenfor under punkt 4.
Ved udtrædelsen overtager G1 ejerskab af dedikeret HW anvendt i forbindelse med driften uden yderligere beregning.
..."
Det fremgår af tillægsaftale 23, at udtrædelsesvederlaget ved udtrædelse 31. marts 2012 er 82.000.000 kr. faldende til 32.000.000 kr. ved udtrædelse 31. marts 2017. Der er ikke mellem parterne udvekslet beregninger af udtrædelsesvederlaget. Tiltrædelsesaftale 23 vedlægges som bilag 5.
Aftalens ophør
Den 9. marts 2011 opsagde G1 Aftalen til ophør 31. marts 2012. G1 udtog 17. februar 2012 stævning mod H1 med en række påstande, herunder en principal påstand om ophævelse. Det var G1's standpunkt, at retsvirkningen af ophævelsen var, at der ikke skulle betales udtrædelsesvederlag. Stævningen vedlægges som bilag 6. H1 bestred i sin helhed G1's påstande og standpunkter.
Dette forløb resulterede i, at parterne den 29. marts 2012 indgik aftale om drift fra 1. april til 30. juni 2012 (Driftsaftalen). Driftsaftalen med bilag vedlægges som bilag 7.
Det fremgår af Driftsaftalens angivelse af baggrunden for driftsaftalens indgåelse, at den skulle fastlægge vilkårene for H1's levering af drift fra 1. april 2012 frem til Aftalens ophør, vilkårene ved Aftalens ophør og afslutning af mediationsforløb og retssag. Som led i forliget blev mediationsforløbet afsluttet og retssagen hævet, jf. Driftsaftalens pkt. 9.
Efter spørgers repræsentants opfattelse er driftsaftalen pkt. 7 og 2.3 relevante i forhold til det rejste spørgsmål. Driftsaftalen pkt. 7 og 2.3 viser, at der ved G1's opsigelse skal ske en opgørelse af udtrædelsesvederlaget, som det fremgår af driftsaftalens bilag B. Dette bilag B udviser, at der ved opsigelse pr. 31. marts 2012 skal betales et udtrædelsesbeløb på kr. 82.000.000 med tillæg af en række beløb for særskilte ydelser/investeringer i øvrigt, aftalt mellem parterne i tilknytning til andre tillæg til Aftalen. Anmodningen om bindende svar vedrører ikke disse særskilte ydelser, men alene udtrædelsesbeløbet.
Efter det oplyste svarer de 82.000.000 kr. i udtrædelsesvederlag til det beløb, der gjaldt i bilag 3 til Aftalen, som det er udformet ved tillægsaftale 23. Dette beløb skulle nedskrives, hvis opsigelse skete til et tidspunkt mellem 31. marts 2012 og 31. marts 2013 på baggrund af en lineær fordeling af nedskrivningen i løbet af denne periode. Opsigelse skete med virkning pr. ultimo april 2012, og udtrædelsesvederlaget udgjorde herefter 81.083.000 kr. G1 overtog i tilknytning til udtrædelsen dedikeret hardware som opregnet i bilag E til driftsaftalen. Det dedikerede hardware har beløbsmæssigt og kontraktuelt ingen sammenhæng med udtrædelsesvederlaget.
Inklusiv ovennævnte særskilte ydelser/investeringer var det samlede beløb 90.336.037,54 kr., jf. faktura der vedlægges som bilag 8.
Fakturaen er udstedt med tillæg af salgsmoms for såvel de særskilte ydelser som udtrædelsesvederlaget, idet H1 har ønsket sikkerhed for udtrædelsesvederlagets momsfrie status, før udstedelse af faktura uden tillæg af moms på dette beløb. H1 vil ved et bekræftende bindende svar udstede kreditnota og ny faktura.
De ovenfor nævnte bilag har været forelagt SKAT.
Det fremgår af Driftsaftalen af 29. marts 2012 (Bilag 7), pkt. 2.3 og Bilag B, at udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2012 udgjorde stort kr. 92.356.668,69.
Af aftalens bilag B fremgår endvidere, at udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2013 er 81.627.653,72 kr. Af fakturaen (bilag 8) fremgår det, at udtrædelsesvederlag i henhold til varslet baseline reduktion pr. 30. april udgør kr. 90.336.037,54.
Driftsaftalens pkt. 2.1 er affattet således:
"...
G1 kan med to måneders skriftligt varsel, dog tidligst med effekt fra den 1. juni 2012, varsle reduktion ned til 0 af alle baselines i Kontrakten. Den aftalte model indebærer, at G1 kan reducere de aktuelle baselines til 0 og hermed ophører betalingen for denne baseline. Når alle baselines er reduceret til 0 er der ingen betalinger fra G1 til H1. Fortsættes driften i perioden efter den 1. juli 2012 efter at G1 har varslet reduktioner, og der kun udestår flytning af nogle ganske få netværkskomponenter/Windows servere, som H1 og G1 i fællesskab vurderer ikke kan flyttes før samtlige baselines er reduceret til 0, reduceres det faste månedlige vederlag uden baselines med 1 mddk med effekt fra den første dag i måneden efter en sådan reduktion har fundet sted. Det faste månedlige vederlag uden baselines fremgår af Bilag A. Den således reducerede drift sker uden at H1 kan ifalde den i kontraktens § 114 nævnte bod for den tilbageværende drift.
..."
Driftsaftalens pkt. 2.3 er affattet således:
"...
Hvis G1 varsler en mainframe baseline reduktion, forholdes som følger:
·Rabatten på de 5 mdkk/md jf. punkt 2.2 ophører fra det tidspunkt, baseline reduktionen træder i kraft - dog tidligst fra den 1. juli 2012.
·Udtrædelsesvederlaget stort 92.356.668,69 dkk pr. 31. marts 2012, jf. Bilag B, forfalder til betaling ved H1's modtagelse af varslet. Udtrædelsesvederlaget indbetales på en spærret bankkonto i H1's bank. Renter af det deponerede beløb deles 50/50 mellem parterne.
·Varsles baseline reduktionen efter 1. april 2012 nedskrives udtrædelsesvederlaget i forhold til tidspunktet for ikrafttræden af baseline reduktionen. Udtrædelsesvederlaget pr. 31. marts 2012 og 31. marts 2013 deles i 12 lige store rater og for hver måned efter 31. marts 2012 nedskrives udtrædelsesvederlaget med 1 af de 12 rater, og
·Det til enhver tid værende udtrædelsesvederlag frigives i takt med varsling af baseline reduktion efter den i Bilag C angivne vægtning.
..."
Driftsaftalens pkt. 2.5 er affattet således:
"...
Aftalen udløber den 31. december 2012.""
Skatterådets afgørelse
Skatterådet har truffet afgørelse om at svare nej til det stillede spørgsmål.
Som begrundelse for sin indstilling til Skatterådet om at svare nej på spørgsmålet har SKAT ifølge det bindende svar anført følgende:
"...
Udtrædelsesvederlaget, herunder størrelsen og betingelserne for udbetalingen af vederlaget, er oprindeligt aftalt ved Kontrakten af 17. december 2002, § 138, og bilag 3. Disse bestemmelser er senere ændret ved tillæg nr. 12, nr. 20 og nr. 23. Senest er bestemmelserne ændret ved aftalen af 29. marts 2012 om drift fra 1. april til 30. juni 2012. Denne sidste aftale havde karakter af en midlertidig forlængelse af Kontrakten af 17. december 2002, idet G1 den 9. marts 2011 havde opsagt Kontrakten til udløb den 31. marts 2012.
Uanset den forud for den midlertidige forlængelse verserende tvist mellem parterne kan udtrædelsesvederlaget ikke anses for en erstatning fra G1 til spørger for en misligholdelse af kontrakten. I stedet må udtrædelsesgodtgørelsen i overensstemmelse med det aftalte anses for et beløb, som spørger har betinget sig som forudsætning for at ville påbegynde - og i forbindelse med de senere ændringer af Kontrakten ville forsætte sine leverancer til spørger. Beløbet må derfor momsmæssigt sidestilles med tilslutnings og oprettelsesafgifter og andre beløb, som leverandøren afkræver modtageren som betingelse for levering af varer og ydelser. At spørger ikke modtager beløbet før påbegyndelsen af leverancerne, men først ved leverancernes ophør kan ikke medføre et andet resultat.
Det, som anføres af spørgers repræsentant i høringssvaret, kan ligeledes ikke medføre et andet resultat. Det fremlagte aftalegrundlag giver ikke baggrund for at anse det udbetalte udtrædelsesvederlag som en momsfri godtgørelse for en misligholdelse af kontrakten. På det fremlagte grundlag må udtrædelsesvederlaget anses for udbetalt efter Kontraktens § 138, ikke § 139.
Efter Kontraktens § 138, som senest ændret ved Driftsaftalens pkt. 2.1, 2.3 og Bilag B, må udtrædelsesvederlaget derimod anses for et vederlag for udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige de to aftaler før 31. december 2012. En udnyttelse af en sådan aftalt mulighed for at opsige en aftale før et ellers aftalt udløbstidspunkt eller på trods af en ellers aftalt uopsigelighedsklausul kan ikke anses for misligholdelse.
Beløbet er derfor momspligtigt.
..."
I sin afgørelse afgav Skatterådet følgende bemærkninger, idet rådet tiltrådte SKATs indstilling om at svare nej på spørgsmålet:
"...
Skatterådet finder, at der er tale om et udtrædelsesvederlag, ikke en erstatning for misligholdelse af kontrakt. Der er tale om et vederlag for spørgers kundes udnyttelse af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig. Dette vederlag må på samme måde som vederlaget i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR (benævnt erstatning henholdsvis " compensation") anses for momspligtigt. Der ses ikke grund til at skelne mellem udnyttelsen af en på forhånd aftalt mulighed for at opsige en aftale, der ellers som udgangspunkt var uopsigelig, på den ene side, og muligheden for at opsige en ellers uopsigelig aftale, der først aftales efterfølgende som i SKM2004.402.LSR, på den anden side. Med denne begrundelse tiltræder Skatterådet SKATs indstilling for så vidt angår spørgsmål 1.
Skatterådet kan herefter tiltræde SKATs indstilling og begrundelse for så vidt angår spørgsmål.
..."
Klagerens opfattelse
Selskabet har nedlagt påstand om, at udtrædelsesgodtgørelsen ikke kan betragtes som et vederlag for en levering af en vare eller en ydelse foretaget af klageren, hvorfor godtgørelsen falder uden for momslovens anvendelsesområde med den virkning, at der ikke skal betales moms af godtgørelsen.
Til støtte herfor er anført følgende:
"...
Det er endvidere vores vurdering, at den af H1 modtagne udtrædelsesgodtgørelse er at betragte som en godtgørelse for, at G1 er udtrådt af kontrakten med H1, hvor beløbet dækker bl.a. H1s omkostninger forbundet med kontrakten herunder uafskrevne investeringer. Det er vores vurdering, at der ikke sker nogen momsmæssig leverance fra H1 til G1 til gengæld for udtrædelsesgodtgørelsen og beløbet er dermed momsfrit. Beløbet dækker betaling for dækning af de omkostninger, som H1 har afholdt i forbindelse med kontrakten.
At der ikke her er tale om levering mod vederlag har støtte i EU Domstolens afgørelse i sag C-277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains, hvor EU-Domstolen har taget stilling til den momsmæssige behandling af reservationsgebyrer opkrævet i forbindelse med reservation af hotelophold.
Det er vores opfattelse, at EU-Domstolen i denne afgørelse har fastlagt principper, hvorfra der kan drages en parallel til den momsmæssige behandling af den af G1 betalte udtrædelsesgodtgørelse, da der ligeledes i denne sag var tale om en situation, hvor der [er] fastlagt en mulighed for at træde tilbage fra en aftale mod betaling af et beløb.
EU-Domstolen tog i sag C-277/05 helt konkret stilling til den momsmæssige behandling af godtgørelse for annullation af en reservation af et hotelophold. I forhold hertil fastslog EU-Domstolen i dommens præmis 32 og 33, at
“...
Mens et depositum i tilfælde af normal afvikling af aftalen bliver fratrukket prisen for de ydelser, der leveres af bestyreren af en hotelvirksomhed, og således er momspligtige, er den i hovedsagen omhandlede tilbageholdelse af depositummet derimod en følge af kundens udnyttelse af muligheden for annullation og tjener til at godtgøre bestyreren af en hotelvirksomhed for annullationen. En sådan godtgørelse er ikke vederlaget for en ydelse og er ikke en del af beskatningsgrundlaget for moms. [...]
Denne konstatering ændres [...] hverken af den omstændighed, at der i de fleste tilfælde ikke vil være sammenfald mellem størrelsen af det lidte tab og depositummet, eller af muligheden for, at de værelser, der står til rådighed efter annullationen, kan bebos af nye kunder. Hvad angår en sådan godtgørelse er det nemlig normalt, at tabet størrelsesmæssigt enten overstiger eller er mindre end det depositum, der tilbageholdes af bestyreren af hotelvirksomheden
..."
Det er vores vurdering, at der i lighed med ovenstående i forhold til det af G1 betalte beløb, er tale om et beløb, der skulle godtgøre H1 for følgerne af, at aftalen blev opsagt før tid. En sådan godtgørelse er af EU-Domstolen blevet vurderet til ikke at kunne betragtes som et vederlag for en ydelse, og der skal derfor efter vores opfattelse ikke betales moms heraf.
Det kan efter vores vurdering ikke i forhold hertil medføre en forskel at udtrædelsesgodtgørelsen var aftalt på forhånd, de der netop også i sag C277/05 var tale om et depositum aftalt ved reservationens indgåelse.
..."
På det afholdte retsmøde oplyste H1s repræsentant over for Landsskatterettens medlemmer, at det dedikerede hardware, som skulle overgå til G1 ved aftalens ophør, skulle have været afleveret under alle omstændigheder og derfor ikke har nogen relation til udtrædelsesvederlaget. Hardwaren blev aldrig returneret, da den ikke skulle anvendes, og den havde i øvrigt en beskeden værdi.
SKATs bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
SKAT afgav ved brev af 4. december 2014 udtalelse til den indstilling til sagens afgørelse, som styrelsen agtede at forelægge Landsskatteretten. I udtalelsen blev blandt andet fremført følgende:
"...
Under henvisning til Skatteankestyrelsens brev af 21. november 2014, Deres j.nr. 13-6434774, skal SKAT oplyse, at SKAT ikke kan tilslutte sig Skatteankestyrelsens indstilling i sagen. [...]
SKAT skal herefter henvise til, at de faktiske forhold i nærværende sag ikke er sammenlignelige med de faktiske forhold i EF-domstolens sag C?277/05, Société thermale d'Eugénie-les-Bains. Sag C-277/05 omhandler således den momsmæssige behandling af beløb, der betales i form af et depositum inden for rammerne af aftaler om levering af hotelydelser, i tilfælde, hvor kunden gør brug af sin mulighed for annullation, og hvor hotelvirksomheden beholder disse beløb. EF-domstolen fandt, at beløbene/depositaene skal anses for godtgørelse for det tab, der er lidt som følge af kundens annullation. Der er ikke den fornødne direkte sammenhæng med nogen form for levering af ydelser mod vederlag. Og depositaene er derfor ikke pålagt moms.
Nærværende sag omhandler for det første ikke et depositum, men et beløb, der skal betales ved afslutningen af de aftalte leverancer. For det andet er der uomtvisteligt foretaget leveringer af ydelser i nærværende sag i modsætning til en situation, hvor en reservation annulleres før påbegyndelsen af en aftalt leverance. Og endeligt er der i nærværende sag for det tredje ikke tale om manglende opfyldelse af en aftale. I nærværende sag er udtrædelsesgodtgørelsen således ikke sammenligneligt med et depositum, der fortabes som en ikke-momspligtig erstatning.
SKAT finder, at de faktiske forhold i sagen derimod er sammenlignelige med de faktiske forhold i Landsskatterettens kendelse i SKM2004.402.LSR, jf. Skatterådets begrundelse. I SKM2004.402.LSR fandt Landsskatteretten, at B A/S måtte anses at have leveret en ydelse til A A/S ved at frigøre A A/S for dets forpligtelser iht. lejekontrakten af 27. juni 1998. Da ydelsen var leveret mod vederlag, var den momspligtig efter momslovens § 4.
Tilsvarende må udtrædelsesgodtgørelsen i nærværende sag anses for et vederlag for udnyttelsen af en på forhånd indrømmet rettighed til på nærmere bestemte vilkår at opsige den indgåede kontrakt før udløbet af den uopsigelighedsperiode, som parterne udgangspunkt havde aftalt.
Hvis Landsskatteretten ikke måtte kunne tiltræde Skatterådets begrundelse, jf. SKM2004.402.LSR, finder SKAT subsidiært, at udtrædelsesgodtgørelsen må anses for et pristillæg, jf. SKATs oprindelige opfattelse i begrundelsen i indstillingen til Skatterådet. Udtrædelsesgodtgørelsen må i så tilfælde anses for et tillæg til prisen for de leverede ydelser, som en art betinget "negativ rabat". Der henvises til, at det må anses for normalt forekommende i kommercielle forhold, at størrelsen af den "stykpris", som aftageren skal betale, afhænger af mængden af den aftagne vare eller ydelse. Denne sammenhæng mellem "stykpris" og aftagen mængde kan både aftales i form af betingede rabatter og i form af pristillæg. Sådanne pristillæg er momspligtige, idet momsgrundlaget efter EU-domstolens praksis udgøres af alt, hvad der er modtaget som modydelse for ydelsen, når der mellem tjenesteyderen og modtageren er en aftale om en gensidig udveksling af ydelser. Jf. f.eks. EF-domstolens dom i sag C-16/93, Tolsma.
..."
Klagerens bemærkninger til Skatteankestyrelsens indstilling
Klagerens repræsentant har ikke haft bemærkninger til styrelsens indstilling, jf. repræsentantens mail af 9. december 2014.
Landsskatterettens afgørelse
Følgende fremgår af momslovens § 4, stk. 1:
"...
Der betales afgift af varer og ydelser, der leveres mod vederlag her i landet. Ved levering af en vare forstås overdragelse af retten til som ejer at råde over et materielt gode. Levering af en ydelse omfatter enhver anden levering.
..."
Følgende fremgår af momslovens § 27, stk. 1, 1. pkt.:
"...
Ved levering af varer og ydelser er afgiftsgrundlaget vederlaget, herunder tilskud, der er direkte forbundet med varens eller ydelsens pris, men ikke indbefattet afgiften efter denne lov.
..."
H1 og G1 indgik den 17. december 2002 en aftale om H1s varetagelse af driftsaktiviteter for G1. Aftalen er efterfølgende blevet forlænget flere gange senest ved tillægsaftale nr. 23 af 29. december 2006. Af aftalen med tillægsaftaler fremgår, at aftalen var uopsigelig indtil et nærmere fastsat tidspunkt, idet G1 dog kunne opsige aftalen med 12 måneders varsel. Opsagde G1 aftalen, inden det aftalte ophør, skulle G1 betale et udtrædelsesvederlag til H1 på et nærmere bestemt beløb, der blev gradueret i forhold til, hvor tæt tidspunktet for ophøret var i forhold til det aftalte ophør. Ved udtrædelsen overtog G1 uden yderligere beregning ejerskab over såkaldt dedikeret hardware, der var blevet anvendt i forbindelse med driften. Samarbejdet blev opsagt af G1 i 2011 til ophør pr. 31. marts 2012, og udtrædelsesvederlaget udgjorde herefter 81.083.000 kr. Af praktiske grunde ophørte aftalen først endeligt den 30. juni 2012.
Idet der efter momslovens § 4, stk. 1, skal betales moms af leverancer mod vederlag, er spørgsmålet i sagen, om der er en sådan direkte sammenhæng mellem på den ene side G1s betaling af udtrædelsesvederlaget og på den anden side en leverance fra H1 til G1, at vederlaget udgør G1s betaling for en sådan leverance.
Ved afgørelse af den præjudicielle sag C-277/05, Société thermale, fandt EU-domstolen, at et depositum, som en hotelkunde havde indbetalt ved bestillingen, og som kunden mistede ved annullation af reserveringen, var uden direkte sammenhæng med nogen form for levering af tjenesteydelser mod vederlag.
Depositummet var derfor ikke underlagt moms.
Domstolen lagde herved blandt andet vægt på, at kundens betaling af depositummet og hotellets pligt til ikke at kontrahere med tredjemand i strid med aftalen med kunden fulgte direkte af aftalen om indlogering og ikke af indbetalingen af depositummet. Pligten til at efterkomme den indgåede aftale fulgte således ikke af, at der specielt med henblik herpå var indgået en anden aftale om betaling af et depositum. Opfyldelsesforpligtelsen afhang heller ikke af en eventuel erstatning eller godtgørelse for forsinkelsen eller af, om der var stillet sikkerhed eller indbetalt et depositum, men fulgte af aftalen selv. Den omstændighed, at depositummet i tilfælde af, at det reserverede værelse blev benyttet, blev fratrukket prisen for værelset, bekræftede, at depositummet ikke var modydelsen for en selvstændig og individualiseret ydelse.
Som følge af det stillede spørgsmål tog domstolen desuden stilling til, om det omhandlede depositum udgjorde en godtgørelse for det tab, som kundens annullation medførte for hotellet. Domstolen udtalte hertil, at kontraherende parter frit kan definere indholdet af deres retsforhold, herunder følgerne af en eventuel ophævelse eller manglende opfyldelse af deres forpligtelser. Parterne kan således i tilfælde af manglende opfyldelse af aftalte forpligtelser fastsætte bestemmelser om erstatning eller godtgørelse for forsinkelse eller om sikkerhed eller betaling af et depositum. Selv om disse instrumenter alle har til formål at styrke parternes kontraktmæssige forpligtelser og har visse identiske funktioner, har de hver især visse særlige kendetegn.
Et depositum udgør således ifølge domstolens afgørelse for det første en markering af indgåelsen af en aftale. For det andet tilskynder et depositum parterne til at opfylde aftalen, og for det tredje udgør et depositum en godtgørelse, idet betalingen heraf fritager den ene af parterne for at bevise størrelsen af det tab, der er lidt, når den anden part fraviger aftalen.
Idet det lægges til grund som ubestridt, at vederlaget ikke er betaling for dedikeret hardware, der efter aftalen skulle returneres til G1 ved aftaleophør, finder Landsskatteretten, at udtrædelsesvederlaget ikke udgør betaling for en leverance ydet af H1 til G1, jf. momslovens § 4, stk. 1. Udtrædelsesvederlaget må anses for en godtgørelse, der - i lighed med det depositum, som EU-domstolens afgørelse i sag C-277/05 omhandlede - markerede parternes aftale om uopsigelighed, ligesom vederlaget tjente til at tilskynde G1 til ikke at opsige aftalen før udløb og samtidig fritog H1 for at bevise størrelsen af sit tab ved G1s udtræden af aftalen før det aftalte ophør. Der skal derfor ikke betales moms af vederlaget.
Dermed ændres Skatterådets bindende svar til et 'ja'.
..."
H1 anmodede den 8. juni 2015 SKAT om tilbagebetaling af det betalte momsbeløb.
SKAT træf den 23. juni 2015 afgørelse om tilbagebetaling af moms og rentebeløb. SKAT anførte i den forbindelse, at Skatteministeriet fortsat overvejede, om afgørelsen som offentliggjort i SKM2015.240.LSR skal indbringes for domstolene, og SKAT tog derfor forbehold for, at moms og rentebeløbet ved en eventuel indbringelse for domstolene ville blive genopkrævet. Afgørelsen var vedlagt efterangivelse for maj 2012.
Parterne er enige om, at stævningen i nærværende sag blev indleveret til retten den 23. juni 2015, hvilken dato tillige af retten er påstemplet fremsendelsesbrevet fra Skatteministeriet.
Skatteministeriet har i stævningen nedlagt følgende påstande:
Principalt:
H1 skal til Skatteministeriet betale 20.270.833 kr. med tillæg af renter fra 25. juni 2012 til betaling sker.
Subsidiært:
H1 skal til Skatteministeriet betale 20.270.833 kr. med tillæg af renter fra sagens anlæg til betaling sker samt tilbagebetale den til H1 efter Landsskatterettens afgørelse af 25. marts 2015 udbetalte rentegodtgørelse på 4.405.527,71 kr. med tillæg af rente fra sagens anlæg til betaling sker.
H1 har ved svarskrift af 31. august 2015 nedlagt følgende påstande: Principalt:
Afvisning. Subsidiært:
Frifindelse. Mere subsidiært:
Frifindelse mod betaling af et mindre beløb end påstået, forrentet fra sagens anlæg med tillæg af udbetalt rentegodtgørelse af dette beløb fra den 25. juni 2015, forrentet med sædvanlig procesrente.
Mest subsidiært:
Sagen hjemvises til principalt Skatterådet subsidiært Landsskatteretten med henblik på fastsættelse af, hvor tor en del af det modtagne erstatningsbeløb, stort 81.033.333 kr., som er momspligtigt.
Skatteministeriet nedlagde ved processkrift indleveret til retten den 8. februar 2016 påstand om, at H1 skal anerkende, at H1's spørgsmål 1 og 2 i anmodning om bindende svar af 31. oktober 2012 begge skal besvares med "nej".
Parternes synspunkter
Skatteministeriet har under formalitetsproceduren uddybet anbringenderne i påstandsdokument af 4. maj 2016, hvori det er anført blandt andet:
"...
Sagsøgeren bestrider, at der er grundlag for at afvise sagen, da sagen er anlagt rettidigt.
Det følger af skatteforvaltningslovens § 49, at spørgsmål, der er afgjort af Landsskatteretten, kan skatteministeren indbringe for domstolene senest 3 måneder efter, at Landsskatteretten har truffet afgørelse. Det ligger fast, at Landsskatteretten har truffet afgørelse i sagen den 24. marts 2015.
Sagen er rettidigt anlagt i henhold til skatteforvaltningslovens § 49, idet Skatteministeriet har indbragt Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 ved stævning af 23. juni 2015, der blev modtaget af retten samme dag. Sagen er dermed indbragt inden for 3-måneders fristen i skatteforvaltningslovens § 49.
Det gøres gældende, at indbringelsesfristen på 3 måneder skal regnes fra datoen for Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015, og ikke fra datoen for Landsskatterettens tidligere afgørelse af 18. marts 2015, da denne afgørelse blev erstattet af Landsskatterettens endelige afgørelse af 24. marts 2015.
Af § 12, stk. 2, 1. pkt., i bekendtgørelse om forretningsorden for Landsskatteretten (bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013) fremgår, at Landsskatterettens afgørelser skal være dateret. Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 er i overensstemmelse hermed datostemplet af Landsskatteretten den 24. marts 2015, og er underskrevet af retsformanden i Landsskatteretten. Denne afgørelses dato er afgørende for fristberegningen.
Det fremgår eksplicit af afgørelsen, at der er tale om en ''Korrigeret Afgørelse fra Landsskatteretten", og det er herunder anført på side 1 øverst, at ''Afgørelsen erstatter afgørelse af 18. marts 2015". Dette indebærer, at afgørelsen af 24. marts 2015 trådte i stedet for afgørelsen af 18. marts 2015, og at afgørelsen af 24. marts 2015 er Landsskatterettens endelige afgørelse af sagen. Afgørelsen af 18. marts 2015 var hermed død og magtesløs, og afgørelsen af 24. marts 2015 var den endelige afgørelse, som Skatteministeriet skulle indbringe for domstolene inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 49.
Det er ikke afgørende for fristberegningen, hvad der var årsagen til, at Landsskatteretten traf en ny afgørelse, og at begrundelsen og resultatet i den nye afgørelse var uændret i forhold til den oprindelige afgørelse. Det afgørende er, at Landsskatteren berigtigede sin afgørelse af 18. marts 2015 ved at træffe en ny afgørelse med en ny dato, der udtrykkelig erstattede den første afgørelse. Efter skatteforvaltningslovens § 49 kan Skatteministeriet indbringe afgørelser truffet af Landsskatteretten inden for tre måneder fra afsigelsen af afgørelsen, og denne frist er overholdt.
Ved e-mail af 18. marts 2015 fremsendte Skatteankestyrelsen afgørelsen af 18. marts 2015 til SKAT. Af emnefeltet i e-mailen fremgik: "Nævn-afgørelse (65305216, 13-643774)". Afgørelsen blev sendt til SKATs e-mail postkasse "JP-LSRpost". Denne postkasse benyttes til Skatteankestyrelsens fremsendelse af Landsskatterettens afgørelser til SKAT. Der er tale om en journalpostkasse ført af afdelingen Klageproces under Juridisk Administration i SKAT. Der blev ikke sendt klagevejledning til SKAT. Skatteankestyrelsen sendte efterfølgende e-mail af 24. marts 2015 til SKAT til samme afgørelses-postkasse, hvoraf følgende fremgik af emnefeltet: "Afgørelse Sanst/Korrigeret vedr.: CVR-nr. 65305216)". SKAT blev således ved fremsendelsen orienteret om, at Landsskatteretten havde truffet en ny afgørelse i den pågældende sag, der erstattede den oprindelige afgørelse.
Sagsøgtes repræsentant, R1, blev tilsvarende gjort opmærksom på, at afgørelsen af 24. marts 2015 "afløser afgørelsen af 18. marts 2015" ved Skatteankestyrelsens datostemplede brev af 24. marts 2015. Et enslydende datostemplet brev blev fremsendt til sagsøgte samme dag.
SKATs offentliggørelse af Landsskatterettens afgørelse på SKATs hjemmeside med datoangivelsen 18. marts 2015 i SKM2015.240.LSR har ingen betydning for beregningen af fristen efter skatteforvaltningsloven. Det afgørende er, at den første afgørelse bortfaldt ved den endelige afgørelse af 24. marts 2015, hvilket Landsskatteretten gjorde parterne opmærksom på såvel i selve den endeligt trufne afgørelse som ved Landsskatterettens fremsendelse heraf til parterne (sagsøgte, sagsøgtes repræsentant og SKAT).
Den 8. juni 2015 anmodede sagsøgte om tilbagebetaling af det indbetalte momsbeløb på kr. 20.270.833,-. Af anmodningen fremgik bl.a.:
"...
Vi anmoder hermed SKAT om tilbagebetaling af moms i forbindelse med Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 SKM2015.240.LSR (omhandlende moms og udtrædelsesgodtgørelse) (Bilag I).
Det omtalte bilag 1, der blev vedlagt anmodningen, var Skatteankestyrelsens datostemplede brev af 24. marts 2015 samt Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015, og hverken afgørelsen af 18. marts 2015 eller et print af SKM2015.240.LSR. Sagsøgte har således også lige som SKAT og Skatteministeriet anset afgørelsen af 24. marts 2015 som den endelige afgørelse.
Den omstændighed, at Skatteankestyrelsen ikke sendte en ny klagevejledning til sagsøgte med den nye afgørelse, er ikke afgørende for fristberegningen efter skatteforvaltningsloven, da det fremgik af klagevejledningen fremsendt med den oprindelige afgørelse, at indbringelsesfristen var tre måneder regnet fra afgørelsens dato.
Sagsøgte var derfor gjort opmærksom på fristen, og det lå i sagens natur, at fristen skulle regnes fra den nye afgørelse. Den omstændighed, at der ikke blev sendt en klagevejledning med den endelige afgørelse, ændrer under alle omstændigheder ikke på, at der var tale om en afgørelse.
Til sagsøgtes henvisning til retsplejelovens § 221 bemærkes, at bestemmelsen ikke gælder for Landsskatteretten, der er en administrativ klageinstans og ikke en domstol. Retsplejeloven finder ikke anvendelse på Landsskatteretten og Landsskatterettens afgørelser. I øvrigt medfører berigtigelsesadgangen efter retsplejelovens § 221 ikke, at der afsiges en ny dom eller kendelse, da berigtigelsen sker i selve dommen/ kendelsen, hvis datering fastholdes. Dette er netop ikke tilfældet i nærværende sag, eftersom Landsskatteretten traf en ny afgørelse med en ny dato, der erstattede den første afgørelse.
Der er således ingen tvivl om, at sagen er indbragt rettidigt af Skatteministeriet.
Tilsvarende fremgår af Poul Bostrup m.fl. i Skatteforvaltningsloven med (2006), side 557 i afsnittet om "korrektioner":
"...
Landsskatteretten har i et vist omfang mulighed for af egen drift - eller efter anmodning fra klageren eller skattemyndigheden - at foretage korrektioner til formen af en allerede afsagt kendelse. Det antages således i den forvaltningsretlige teori, at forvaltningsmyndigheder kan berigtige forvaltningsafgørelser i tilsvarende omfang, som domstolene kan berigtige retsafgørelser efter retsplejelovens § 221.
Det fremgår således af retsplejelovens § 221:
Retten kan til enhver tid i embedes medfør eller ifølge begæring berigtige skrivefejl, som er indløbet i henseende til ord, navne eller tal, blotte regnefejl samt sådanne fejl og forglemmelser, som alene vedrører udfærdigelsens form
En berigtigelse må dog ikke forrykke stillingtagen til de materielle spørgsmål i afgørelsen. Se hertil Gammeltoft Hansen m.fl. Forvaltningsret, s. 595f.
Såfremt klageren anfører over for Landsskatteretten, at en afsagt kendelse indeholder formfejl, vurderer retten, om der er grundlag for at udarbejde en korrigerende kendelse. I disse tilfælde afkræves ikke klageafgift, idet forholdet ikke betragtes som en genoptagelsesanmodning af selve sagen. Afsiges der korriget kendelse, vil klageren kunne indbringe den korrigerede kendelse for domstolene senest 3 måneder efter datoen for afsigelse af den korrigerende kendelse. (understreget her).
Det anførte gælder tilsvarende for Skatteministeriets indbringelse af korrigerende afgørelser fra Landsskatteretten i henhold til skatteforvaltningslovens § 49, da fristen beregnes på samme måde for skatteyderen/den afgiftspligtige efter § 48 som for Skatteministeriet efter § 49.
Som et yderligere argument for, at sagen skal afvises, gør sagsøgte gældende, at
"...
Skatteministeriet har, som påstanden er udformet, ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse, men alene nedlaget en fuldbyrdelsespåstand, som ikke har sammenhæng med den forudgående Landskatteretssag
..."
(Svarskriftet side 6, nederst). Dette synspunkt er der intet belæg for. Skatteministeriet har indbragt den sag, som Landsskatteretten har afgjort, hvilket udtrykkeligt fremgår af sagsfremstillingen og anbringenderne i stævningen.
Det bemærkes, at Skatteministeriets indbringelse af Landsskatterettens afgørelser ikke har opsættende virkning, jf. Den juridiske vejledning 2016-1, pkt. A,A.12.2 om "tilbagebetaling som følge af afgørelse" og pkt. A,A.12.3 om "forretning af tilbagebetalingsbeløb fra SKAT". SKAT tilbagebetalte derfor momsbeløbet på kr. 20.270.833, med rentegodtgørelsen på kr. 4.405.527,71,- til sagsøgte, efter at sagsøgte i første omgang havde indbetalt momsen. På den baggrund var sagsøgeren været nødsaget til at nedlægge en fuldbyrdelsespåstand for at afbryde forældelsen af Skatteministeriets tilbagebetalingskrav mod sagsøgte, såfremt sagen vindes, og for at sikre forrentning af kravet. Som eksempel på, at Skatteministeriet ved indbringelse af en landsskatteretskendelse, der giver den afgiftspligtige medhold, nedlægger påstand om tilbagebetaling af det momsbeløb, der er udbetalt som konsekvens af kendelsen, kan henvises til U2010.2506 H samt SKM2014.755.ØLR.
Det er ikke korrekt, når sagsøgte anfører, at betalingspåstanden ikke har sammenhæng med den forudgående landsskatteretssag. Rettens stillingtagen til betalingspåstanden beror på en prøvelse af spørgsmålet om, hvorvidt udtrædelsesvederlaget, som sagsøgte modtog fra G1, udgjorde betaling for en momspligtig ydelse, dvs. om den af sagsøgte udstedte faktura af 14. maj 2012 på kr. 90.336.037,54 skulle tillægges moms. Dette spørgsmål tog Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 netop stilling til.
Såfremt retten måtte give sagsøgeren medhold i betalingspåstanden, vil det derfor betyde, at Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 underkendes, og at sagsøgte derfor ikke længere kan støtte ret på afgørelsen. Påstanden knytter sig som nævnt til de momsretlige anbringender, som Skatteministeriet gør gældende, der fremgår af stævningen.
Det er derfor heller ikke korrekt, når sagsøgte gør gældende, at sagen har mistet sin identitet. Ministeriet har ikke nedlagt en "ny" påstand i forhold til sagens genstand. Skatteministerier har ikke anlagt nogen anden eller "ny" sag i forhold til den af Landsskatteretten behandlede.
Det bemærkes, at Skatteministeriet ved processkrift 1 af 8. februar 2016 har nedlagt påstand om, at sagsøgte skal anerkende, at sagsøgtes spørgsmål 1 og 2 i anmodningen om bindende svar af 31. oktober 2012 begge skal besvares med "nej". Påstanden er nedlagt som Skatteministeriets selvstændige påstand 1.
Nedlæggelsen af påstand 1 er ikke udtryk for en anerkendelse fra ministeriets side af, at Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 ikke skulle være indbragt for domstolene af ministeriet allerede med den påstand, der blev nedlagt i stævningen. Skatteministeriet har indbragt den sag, som Landsskatteretten har afgjort, hvilket udtrykkeligt fremgår af sagsfremstillingen og anbringenderne i stævningen, hvorpå betalingspåstanden støttes.
Anerkendelsespåstanden er derfor ikke nedlagt, fordi dette er nødvendigt, men alene ex tuto, således at Skatteministeriets påstande såvel omfatter besvarelsen af spørgsmålene i det bindende svar samt sagsøgtes forpligtelse til at tilbagebetale det til sagsøgte efter Landsskatterettens afgørelse udbetalte momsbeløb med renter tilbage til ministeriet. Påstand 1 og 2 støttes på de samme anbringender, der fremgår af stævningen. Skatteministeriets tilføjede påstand 1 ændrer ikke på, at Landsskatterettens afgørelse er indbragt - og indbragt rettidigt - for domstolene efter skatteforvaltningslovens § 49 ved stævningen af 23. juni 2015.
..."
H1 har under formalitetsproceduren uddybet anbringenderne i påstandsdokument af 4. maj 2016, hvori det er anført blandt andet:
"...
- at der ikke er sket rettidig indbringelse for domstolene, idet fristen for indbringelse skal regnes fra den 18. marts 2015.
Det følger af § 49 i skatteforvaltningsloven, at en afgørelse fra Landsskatteretten skal indbringes for domstolene senest tre måneder fra afgørelsens dato. Efter praksis er selv korte overskridelser afvisningsgrund.
Afgørelsens dato er 18. marts 2015. Indbringelsen den 23. juni 2015 er derfor ikke sket rettidigt. Konsekvensen heraf er sagens afvisning.
Det forhold, at der den 24. marts 2015 sker en korrektion af et helt uvæsentligt forhold i Landsskatterettens afgørelse - citering i Landsskatterettens begrundelse af teksten i en lovbestemmelse, der allerede var foretaget henvisning til - indebærer ikke, at afgørelsens dato ændres, for så vidt angår fristen for indbringelse af afgørelsen for domstolene.
Den korrigerede afgørelse af 24. marts 2015 angiver, at den erstatter afgørelsen af 18. marts 2015. Landsskatteretten har således ikke truffet en ny afgørelse, og der sker ikke ophævelse af afgørelsen af 18. marts 2015. Afgørelsen af 18. marts 2015 er således fortsat gældende, men med ordlyden, som det fremgår af erstatningsafgørelsen.
Landsskatteretten har ved udsendelsen af den korrigerede afgørelse angivet, at ændringen er uden betydning for vurderingen af sagen og dens resultat. Der er således for såvel H1 Danmark som Skatteministeriet et fuldt grundlag for at vurdere afgørelsen fra den 18. marts 2015, herunder om denne ønskes indbragt for domstolene.
Hvis der forelå en ny afgørelse af betydning for indbringelsesfristerne, skulle Landsskatteretten have givet vejledning herom, jf. § 12, stk. 7, i bekendtgørelse nr. 1428 af 13. december 2013 om forretningsorden for Landsskatteretten. Det er ikke sket, hvilket indebærer, at Landsskatteretten ikke har anset, at der foreligger en ny afgørelse.
SKATs egen forståelse er i overensstemmelse hermed, idet der den 13. april 2015 sker offentliggørelse af Landsskatterettens afgørelse, hvor den erstattede ordlyd, som forfattet den 24. marts 2015, offentliggøres, og således at dokumentets dato angives til 18. marts 2015, som er datoen for afgørelsen, som aldrig er ophævet.
Landsskatteretten angiver ikke ved sin udsendelse af 24. marts 2015, med hvilken hjemmel Landsskatteretten har kunnet foretage korrektion, men den må efter H1 Danmarks opfattelse antages at ligge i en ikke lovbestemt adgang for forvaltningen til at berigtige betydningsløse forhold. Hvis der imidlertid skulle ske en materiel ændring, ville det være nødvendigt for Landsskatteretten at følge de egentlige regler for genoptagelse af en allerede afgjort sag, som findes i § 35 g i skatteforvaltningsloven, og som blandt andet forudsætter, at klageren (her H1 Danmark) begærer sådan genoptagelse. Dette er ikke tilfældet.
Der kan i den henseende også henses til praksis fra retsplejelovens § 221, hvor Retten kan berigtige skrivefejl. En sådan berigtigelse er ikke en tilbagekaldelse af den gamle dom med dertilhørende nye ankefrister fra berigtigelsestidspunkt.
Såfremt Retten ikke følger det principale anbringende ad formaliteten og således anser, at indbringelsesfristen skal regnes fra 24. marts 2015, gøres det gældende,
- at de nedlagte påstande ikke vedrører Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 og derfor ikke er en indbringelse heraf, og
- at nedlæggelse af nye påstande, der indebærer en indbringelse, svarer til en indbringelse på dette tidspunkt, der derfor ikke kan ske rettidigt i henhold til § 49 i skatteforvaltningsloven.
Det er overordnet H1 Danmarks standpunkt, at det er Landsskatterettens afgørelse, der skal indbringes, hvilket indebærer, at Retten skal tage stilling til de spørgsmål, der har været indbragt for Landsskatteretten. Det er i den sammenhæng påstanden, der afgør dette spørgsmål. Skatteministeriet har, som påstanden er udformet, ikke indbragt Landsskatterettens afgørelse, men alene nedlagt en fuldbyrdelsespåstand, som ikke har sammenhæng med den forudgående Landsskatteretssag.
Det fremgår af gengivelsen af påstandene for Skatterådet og Landsskatteretten, at der her svares på, om der skal svares moms af en del af en udstedt faktura, hvor der er opkrævet moms af hele beløbet. Denne moms var afregnet af H1 Danmark i forbindelse med de løbende momsangivelser.
Landsskatteretten har svaret, at denne faktura er fri for moms for det forespurgte beløb. Et bindende svar er bindende for SKAT, jf. § 25, stk. 1, i skatteforvaltningsloven, medmindre der foreligger nogle af de i § 25, stk. 2, i skatteforvaltningsloven anførte forhold eller andre forhold, der indebærer, at SKAT ikke er bundet heraf.
I den foreliggende sag har H1 Danmark efter Landsskatterettens afgørelse begæret den skete momsberigtigelse ændret i overensstemmelse med det bindende svar. Dette har SKAT efterkommet og foretaget udbetaling af momsen af denne del af fakturaen. Dette er en selvstændig forvaltningsakt.
Skatteministeriet angiver at indbringe Landsskatterettens afgørelse, men nedlægger en fuldbyrdelsespåstand om tilbagebetaling af det udbetalte momsbeløb.
Påstanden er således knyttet til SKATs forvaltningsakt om udbetalingen og ikke til Landsskatterettens afgørelse.
Der sker efter påstanden ikke ved dom ophævelse eller ændring af Landsskatterettens afgørelse, der således - hvis skatteministeriet får medhold i sin påstand - vil være gældende.
Påstanden er bindende for domstolenes behandling. Da Landsskatterettens afgørelse ikke kan ophæves, som påstanden er nedlagt, og da en ophævelse af Landsskatterettens afgørelse er nødvendig for, at der kan ske tilbagebetaling af den udbetalte moms, kan domstolen ikke give medhold i den nedlagte påstand, selv hvis domstolen måtte finde, at Landsskatterettens afgørelse ikke er rigtig.
Problemstillingen har sammenhæng med, at et bindende svar er en isoleret forvaltningsakt, hvor der ikke sker og ikke kan ske behandling af den øvrige skatteansættelse eller momsopgørelse. Det bindende svar er således ikke bindende for spørgeren, jf. § 25, stk. 1, i skatteforvaltningsloven modsætningsvis.
Det er derfor om den forvaltningsretlige klageadgang om bindende svar fast antaget, at en ændring af spørgsmålet fører til afvisning. Der kan henvises til juridisk vejledning pkt. A.A.3.13, hvor der er anført,
"...
Hvis et spørgsmål ændres under klagebehandlingen, skal klagen afvises.
..."
Fra praksis kan henvises til SKM2007.745.LSR, hvor en beskeden ændring i de talmæssige angivelser i et spørgsmål førte til afvisning.
Hjemlen til denne praksis om ingen ændring i spørgsmålet i det administrative klagesystem må findes i et krav om identitet i sagen.
Dette krav om identitet gælder også, når sagen indbringes for domstolene. En gennemgang af påstandene i sager, hvor bindende svar indbringes for domstolene, viser, at påstandene enten er en gentagelse af spørgsmålene eller i det højeste en sproglig ændring heraf til påstande, men altid med en gengivelse, der bevarer identiteten.
Dette er ikke sket i denne sag, hvor Skatteministeriet slet ikke i sin påstand berører det af Landsskatteretten afgjorte spørgsmål.
Der gælder en vid adgang til i sager om den almindelige skatteansættelse og momsafgørelser at inddrage nye forhold ved domstolenes behandling af sagen, herunder også forhold der ikke har været behandlet i de administrative instanser. Denne adgang er knyttet til regler om, hvad der kan ske i forbindelse med den totale skatteansættelse etc. Det centrale er, at et bindende svar netop ikke er en del af denne skatteansættelse, hvilket allerede følger af, at det bindende svar ikke er bindende for spørgeren. Der kan derfor ikke efter dette regelsæt i en indbringelse af et bindende svar inddrages nogen skatteansættelse/momsopgørelse, hvilket netop er indholdet af Skatteministeriets påstand.
Hvis Retten følger dette synspunkt, gælder, at den skete indbringelse ikke er en indbringelse af den foreliggende landsskatteretsafgørelse.
Skatteministeriet har den 8. februar 2016 efter dette svarskrift tilrettet sin påstand til at opfylde dette. Denne ændring er nødvendig for at anlægge sagen, med den konsekvens, at da det ikke er sket indenfor fristen i § 49 i skatteforvaltningsloven, skal sagen afvises.
"...
Rettens begrundelse og afgørelse
Det lægges efter ordlyden af Landsskatterettens korrigerede afgørelse af 24. marts 2015 til grund, at denne afgørelse erstattede Landsskatterettens afgørelse af 18. marts 2015.
Retten finder, at Landsskatteretten ved den korrigerede afgørelse træf en ny afgørelse, som erstattede den tidligere afgørelse af 18. marts 2015, hvorefter afgørelsen af 18. marts 2015 var uden retsvirkning og erstattet af afgørelsen af 24. marts 2015.
Retten finder herefter, at Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 er indbragt rettidigt, idet indbringelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 49, skal regnes fra den 24. marts 2015. Det kan ikke føre til et andet resultat, at der ikke ved fremsendelsen af afgørelsen af 24. marts 2015 blev givet klagevejledning.
Det fremgår af Skatteministeriets stævning som det første afsnit efter påstandene, at
"...
Med nærværende stævning indbringes Landsskatterettens afgørelse af 24. marts 2015 for domstolene i medfør af skatteforvaltningslovens § 49.
..."
Herefter, og idet H1 efter Landsskatterettens afgørelse fik udbetalt moms og renter, som Skatteministeriets betalingspåstande hænger nøje sammen med, og som indebærer en stillingtagen til Landsskatterettens afgørelse, er det uden betydning for rettidig indbringelse af Landsskatterettens afgørelse, at der alene var nedlagt betalingspåstande i Skatteministeriets stævning, og at påstand om, at H1 skal anerkende, at H1's spørgsmål 1 og 2 i anmodning om bindende svar af 31. oktober 2012 begge skal besvares med "nej", først blev nedlagt i Skatteministeriets processkrift af 8. februar 2016.
Retten tager herefter Skatteministeriets påstand om, at sagen antages til realitetsbehandling til følge.
T h i k e n d e s f o r r e t:
Denne sag antages til realitetsbehandling.