Byrets dom af 12. september 2007 i sag BS 8-217/2007

Parter

A

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Thomas Thorup Andersen

Denne sag drejer sig om, hvorvidt ToldSkats skønsmæssige forhøjelser af As indkomst og momstilsvar for 2003 beror på et åbenbart fejlskøn og derfor skal nedsættes.

Parternes påstande

A har nedlagt følgende påstande

Principalt

1. Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at As skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 nedsættes med kr. 119.714,00.
2. As udgående udgift for afgiftsperioden 1. januar 2003 til 31. december 2003 nedsættes med kr. 32.657,00.

Subsidiært

Der nedlægges påstand om, at sagsøgerens skatteansættelse af afgiftsansættelse for indkomståret/afgiftsperioden 2003 hjemvises til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse mod, at Skatteministeriet anerkender, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 alene forhøjes med kr. 76.848,60, og at sagsøgerens udgående afgift for afgiftsperioden 1. januar 2003 til 31. december 2003 alene forhøjes med kr. 21.941,25 kr.

Sagens baggrund

Sagen angår As skatte- og afgiftstilsvar i 2003. Landsskatteretten afsagde den 6. april 2006 to kendelser. I den ene kendelse nedsatte Landsskatteretten ToldSkats skønsmæssige forhøjelse af As udgående afgift fra 33.559 kr. til 32.657 kr. I den anden kendelse, hvis indhold i det væsentligst var overensstemmende med den førstnævnte kendelse, behandlede Landsskatteretten spørgsmålet om As skattetilsvar. Landsskatterettens kendelse lyder sådan:

"...

Landsskatterettens afgørelse

ToldSkat har skønsmæssigt forhøjet indkomsten med 123.321 kr.

Landsskatteretten nedsætter forhøjelsen med

3.607 kr.

Møde mv.

Klageren og dennes repræsentant har haft forhandling med landsskatterettens sagsbehandler.

Sagens oplysninger

Klageren har fra 1. februar 2003 drevet virksomheden Pizza H1, beliggende .... ToldSkat har været på udgående kontrol i klagerens virksomhed. Klageren har oplyst, at kassebeholdning om morgenen udgør 1.000 kr. som er byttepenge. Stort set alle regninger med undtagelse af husleje betales kontant.

Der kunne ved kontrolaktionen ikke foretages effektiv kasseafstemning, idet omsætningen vedrørende udbringning af varer ikke registreres løbende i kassen. Klageren oplyste i den forbindelse, at penge opbevares hos budet og registreres i kassen en gang om dagen ved udløb af arbejdstid.

Eventuelle kassedifferencer registreres ifølge klageren på selve kassestrimlen for den pågældende dag. Regionen kunne ved stikprøvevis gennemgang af kassestrimler ikke finde nogen strimler med kassedifferencer. Der udarbejdes ingen form for dokumentation, som kan afspejle kassebevægelser og kassebeholdning dagligt.

I forbindelse med momsberegning har virksomheden udarbejdet kassekladde, som danner grundlag for bogføring. Kassekladden udarbejdes på baggrund af de i datorækkefølge arkiverede bilag. Regionen har ved kontrolbesøget den 4. marts 2004 fået udleveret regnskabsmateriale frem til 3. marts 2004. Alle bilag for perioden 1. januar til 3. marts 2004 lå i en pose, uden at der var udarbejdet opgørelse over kassebevægelse, kasseafstemning eller udarbejdet kassekladder.

ToldSkat har udarbejdet en opgørelse af mel, som er købt til virksomheden. Det fremgår heraf, at der er købt 1.350 kg mel. ToldSkat har indrømmet svind på 10% vedrørende mel og 3% på alle andre varegrupper.

Forhøjelsen af indkomsten er sammensat således

Beregnet salg af pizza, kebab mv.	398.200 kr.
Beregnet salg af grill kylling	155.789 kr.
Beregnet salg af burgers	101.850 kr.
Beregnetsalg af vand og kakao	150.310 kr.
Beregnet salg af steaks	35.827 kr.
Beregnet salg af lasagne	4.365 kr.
Beregnet salg af spareribs	7.950 kr.
Beregnet salg af specialiteter	2.816 kr.
Beregnet salg af salat	10.476 kr.
Beregnet sålg af fiskefileter	1.165 kr.
Beregnet salg af spaghetti	6.984 kr.
Beregnet salg af pølsemix	17.654 kr.
I alt	893.386 kr.
Moms, 20% heraf	-178.677 kr.
Forbrug af egne varer	-23.784 kr.
Beregnet omsætning	690.925 kr.
Selvangivet omsætning	567.604 kr.
Udeholdt omsætning	123.321 kr.

Det fremgår af opgørelsen fra ToldSkat, at der er indrømmet fradrag for spild med 3% for hver enkelt varegruppe. Ved varegruppen "vand og kakao" er spildet beregnet til 4.509 kr., som ikke er fratrukket opgørelsen. Det korrekte beløb vedrørende omsætning i denne varegruppe kan beregnes til 145.801 kr. ifølge opgørelsen fra ToldSkat.

ToldSkats afgørelse

ToldSkat har ved kontrolbesøget medtaget en pizzaklump, som er analyseret med henblik på fastlæggelse af, hvor mange gram mel den indeholder. Det er konstateret, at en pizzaklump vejer 266,46 gram, hvoraf mel udgør 120 gram. Der skal bruges 120 gram til fremstilling af en almindelig pizza, og der kan laves 8 stk. almindelige pizzaer af et kilo mel. Analysecertifikatet viser, at spild vedrørende mel udgør 4%. Regionen har godkendt 6% som yderligere spild, i alt 10%. Andre varegrupper har et gennemsnitligt spild på 3%.

Virksomhedens salg kan fordeles således

50% kebab menu
20% almindelige pizzaer
10% durummenu
10% hjemmelavet hvidløgsbrød
10% salg af ovenbagt og specialiteter

Salg af andre produkter end pizzaer er ansat skønsmæssigt ud fra en gennemgang af samtlige købsfakturaer. Der er taget hensyn til fradrag for spild.

Ifølge tal fra det indsendte regnskab kan bruttoavancen for indkomståret 2003 beregnes til 39%. Efter ændringen udgør bruttoavancen 53,88%. Der er ikke taget hensyn til varelager, da varelager ved åbning af forretningen har udgjort 20.000 kr. og ultimo er varelageret ligeledes ansat til 20.000 kr.

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om at den skønsmæssige forhøjelse af indkomsten frafaldes. Da forretningen er startet i 2003, har der været et stort svind samt ekstraordinære udgifter til tilbehør såsom dressing mv. i forhold til sammenlignelige forretninger. Klageren skulle ind på markedet for mere eksklusive varekvaliteter med lavere bruttoavancer end tilsvarende forretninger til følge. I det hele taget skulle lageret fyldes op efter overtagelsen. Dette har reduceret bruttoavancen til 14% i første kvartal.

Den udtagne dejprøve fra ToldSkat tilhørte en børnepizza. Dette forklarer vægten på kun 120 gram. Klageren har selv opmålt en dejklump til 138 gram, hvilket reducerer antallet af solgte pizzaer mærkbart.

Der er en meget hård konkurrence med de mange pizzeriaer i .... Der kan derfor ikke sælges mange af de dyrere retter. De anslåede salgstal er derfor beregnet på et forkert grundlag. Der sælges fortrinsvis billige produkter med lav avance.

Udviklingen i bruttoavancen kan skitseres således

1. kvartal 2003 14,0%
2. kvartal 2003 48,0%
3. kvartal 2003 33,2%
4. kvartal 2003 42,7%
1. kvartal 2004 55,9%
2. kvartal 2004 56,6%
3. kvartal 2004 60,3%

Det fremgår heraf, at der bortset fra 3. og 4. kvartal 2003, har været en meget flot og forklarlig udvikling i bruttoavancen siden klagerens overtagelse af forretningen. Klageren har været udrejst til Indien i 3. kvartal 2003, og derfor har bruttoavancen i den periode været mærkbart ringere.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

For at et regnskab, der er vedlagt selvangivelsen, skal kunne anses for tilstrækkelig dokumentation for størrelsen af den skattepligtige indkomst og formue, må det som udgangspunkt forudsættes, at regnskabet er udarbejdet på grundlag af en løbende bogføring, herunder et ført og afstemt kasseregnskab, i overensstemmelse med lovgivningens regler herom, jf. bogføringsloven, lov nr. 1006 af 23. december 1998, samt den i medfør heraf udstedte bekendtgørelse nr. 518 af 25. juni 1999. De nærmere skattemæssige krav til regnskabsgrundlaget er fastsat i bekendtgørelse nr. 1068 af 17. december 1999.

Efter det om virksomhedens regnskabsføring oplyste, herunder at der ikke foretages effektive kasseafstemninger, må retten være enig med ToldSkat i, at virksomhedens regnskabsmateriale for den omhandlede periode ikke kan anses for egnet som grundlag for en nøjagtig opgørelse af indkomsten. De i bekendtgørelserne anførte krav til regnskabsgrundlaget er ikke opfyldt. Det er derfor med rette, at regionen har tilsidesat regnskabsgrundlaget og ansat indkomsten skønsmæssigt, jf. skattekontrollovens § 5, stk. 3, jfr. § 3, stk. 4.

ToldSkat har opgjort omsætningen på baggrund af virksomhedens bilag samt skønsmæssige beregninger af antal solgte pizzaer. Grundlaget herfor har været en klump pizzadej, som ToldSkat har sendt til analyse for at fastslå mængden af mel i dejen. Analysen viser, at der er 120 gram mel i dejen. Efter ændringerne udgør virksomhedens bruttoavance 53,9%.

Det fremgår af afgørelse fra Østre Landsret af 15. maj 2001 (SKM2001.439.ØLR), at bruttoavancen for pizzeriaer typisk ligger mellem 60 % og 70%. ToldSkat har dermed indrømmet fradrag for et væsentligt spild. Det findes på denne baggrund korrekt, at den skønsmæssige ansættelse er foretaget med udgangspunkt i den foretagne avanceberegning. Der skal indrømmes spild på 3% som anført af ToldSkat. Der er dog ikke indrømmet svind vedrørende salg af vand og kakao, selv om der i opgørelsen er beregnet et svind på 4.509 kr. inkl. moms. Landsskatteretten nedsætter på den baggrund forhøjelsen med 3.607 kr.

..."

Parterne er enige om, at As regnskabsmateriale ikke var i orden, og at det derfor var berettiget, at ToldSkat foretog en skønsmæssig ansættelse.

ToldSkat lavede i forbindelse med sin behandling af sagen en sagsfremstilling, hvori det bl.a. hedder:

"...

I forbindelse med momsindberetning udarbejder virksomheden kassekladde, som danner grundlag til bogføring og senere til udarbejdelse af årsrapport.

Udarbejdelsen af kassekladden foretages på baggrund af de i datorækkefølge arkiverede bilag. Regionen har i forbindelse med kontrolbesøg den 4. marts 2004 fået udleveret regnskabsmaterialer frem til 3. marts 2004. Alle bilagene for perioden 1/1 - 3/3-2004 lå i en pose, uden at der er blevet foretaget opgørelse over kassebevægelse, kasseafstemning, eventuelt kassedifference eller udarbejdelse af kassekladde for denne periode.

...

Følgende er konstateret ved gennemgang af kassekladden

...

4. Ejeren har foretaget privat indskud i virksomhedens kasse på 104.026 kr. for perioden 1/2 - 31/12-2003, her under 71.784 for perioden januar-april 2004 uden, at der blev foretaget nogle hævninger til privat forbrug.

...

På mødet, der er afholdt hos virksomhedens revisor den 6. september 2004, er virksomheden kommet med følgende forslag vedrørende procentvis andel af ovennævnte produkter i den samlede omsætning for disse typer af produkter:

- 50 % salg af kebab
- 20 % salg af almindelige pizzaer
- 10 % salg af durummenu
- 10 % salg af hjemmelavet hvidløgsbrød
- 10 % yderligere fradrag for spild.

...

3. Angivelse af hovedhensyn ved skøn

Angående det foretagne private indskud stilles der et logisk spørgsmål, hvor de alle penge stammer fra, idet pizzeriaet har været indehaverens eneste indkomstkilde. Der findes heller ikke dokumentation om mulig lånoptagelse, som kunne finansiere disse indskud, eller anden dokumentation, som kunne redegøre for disse pengestrømme.

...

5. Vedrørende privatforbrug Ifølge regnskabet for 2003 (overført privat) er indehaverens privatforbrug opgjort til 45.535 kr.

..."

ToldSkat beregnede den udeholdte omsætning ud fra foretagne varekøb på følgende måde

"...

I alt beregnet omsætning for 2003 incl. moms	893.386,30
Moms udgør 20 % af 893.386,30	178.677,26
I alt beregnet omsætning for 2003 ex. moms	714.709,04
Privat forbrug af egne varer	23.784,00
I alt beregnet omsætning for 2003 ex. moms efter regulering af privat andel	690.925,04
Selvangivet omsætning	567.604,00
Udeholdt omsætning	123.321,04
Vareforbrug	316.993,00
Bruttoavance	54,12%
Udgående afgift, jf. angivelserne	141.900,00
Udgående afgift, jf. omsætningsopgørelsen	175.459,25
Differencen	- 33.559,25

..."

Den væsentligste uenighed drejer sig om forbruget af mel i virksomhedens produkter og om det spild af mel, som A har haft i virksomheden.

ToldSkat har i forbindelse med den ovennævnte beregning anført følgende

"...

1. Salg af pizza, kebab, pitabrød og ovnbagt.

Følgende er konstateret

1.1. Virksomheden har købt 1.350 kg mel.

...

1.4. jf analysecertifikat fremgår det, at en almindelig klump pizzadej andenholder 120 gr mel, og at der af et kg. mel kan fremstilles 8 alm. pizzaer (120gr. x 8 stk. = 960 gr. Mel - 40 gr.mel er spild ved fremstillingen. Set i forhold til de antal købte kg. mel udgør spild 4 %."

I det omtalte analysecertifikat fra A/S AnalyCen fremgår det, at instituttet den 9. marts 2004 modtog en prøvemængde på 266,46 gram bolledej. Undersøgelsen viste, at der i 100 gram bolledej var 45,8 gram vand. Endvidere anførtes det, at der var en måleusikkerhed på 2%.

Antagelsen om, at der anvendtes 120 gram mel til en pizza, og at der ud af et kg. mel kunne laves 8 pizzaer, beroede på en regnefejl. ToldSkat havde med udgangspunkt i analysen byttet om på vand og melforbruget. ToldSkat har under sagens forberedelse lavet en korrigeret beregning, sådan at det lægges til grund, at der anvendes 140 gram mel til en pizza, og at der kan laves 7 pizzaer ud af et kg. mel. Den anslåede omsætning er ændret til 833.402,00 kr., og den udeholdte omsætning til 76.929,60 kr. Det giver samlet en bruttoavance på 50,82 %. Differencen på afgiftsangivelserne blev også korrigeret til 21.961,25 kr.

I en tredje beregning korrigerede ToldSkat tallene sådan, at den udeholdte omsætning blev ansat til 76.848,60 kr., og at bruttoavancen udgjorde 51%. Afgiftsdifferencen blev på tilsvarende vis korrigeret til 22.843,00 kr. Det bemærkes, at skatteministeriets påstand svarer til ovennævnte for så vidt angår skatten, hvorimod afgiften ikke er korrigeret i påstanden.

A har anført, at en korrekt beregning af analyseinstituttets angivelser bør give følgende resultat: 266,46 gram bolledej x 0,542 (melforbruget) x 1,02 (usikkerheden), eller i alt 147 gram mel per pizza.

Det fremgår også, at ToldSkat ved en sammentælling af de melforbrugende produkter er nået frem til, at As omsætning skal ansættes til 342.702,25 kr., og at tallet er afrundet til 342.725,00 kr.

I ToldSkats beregnede omsætning fremgik det endvidere, at salget af spareribs var ansat til 7.950,00 kr. I opgørelsen af den omsætning anført ToldSkat, at salgsprisen var opgjort til 7.950,00 kr., og at der var godkendt et fradrag på 238,50 kr. Det fremgår således, at fradraget ikke var trukket fra i ToldSkats samlede ansættelse.

I et menukort for 2003 fremgår det, at A fra kl. 12.00 til kl. 16.00 havde frokosttilbud, hvor han bl.a. solgte pizzaer for 40 kr.

Forklaringer

A har forklaret, at han driver et pizzeria i Fredericia ved navn Pizza H1. Virksomheden var i drift, da han overtog den i 2003. Han havde ikke tidligere drevet pizzeria, og resultatet var derfor også, at omsætningen blev meget lav i de første år. Han ville imidlertid gerne forøge omsætningen og havde derfor forskellige tilbud, som skulle få kunderne til forretningen. Et af tilbuddene var billige frokostpizzaer til 40 kr., og han anslår, at halvdelen af hans pizzaer blev solgt som frokostpizzaer. Avancen steg, og i dag har han en bruttoavance på 58 %. Han har videre forklaret, at han laver portioner med 10 kg mel af gangen. Foruden vand putter han to æg og en halv liter mælk i dejen. Til en pizza bruger han en dejklump på 250 gram. I en sådan klump er der ca. 140 gram mel, og det må derfor bero på en fejl, når ToldSkat mente, at der kun blev brugt 120 gram mel til en Pizza. Det er kun børnepizzaer, som har et så lavt melindhold. Alt melet går imidlertid ikke til pizzaerne, idet der også er en del spild. Når han laver en pizza, hælder han ca. 28 gram mel ud på bordet. Ud over melet på bordet går der også mel til spilde i rørmaskinen. Der sidder noget på kanterne, og noget ryger ved siden af. Han får mel i 25 kg. poser, og der kan ind i mellem være hul i poserne. De har lukket juleaftens dag og nytårsaften og ellers ikke. Dagligt er forretningen åben fra kl. 12.00, hvor folk kommer ind og køber billige frokostpizzaer. I prisen for en frokostpizza på 40 kr. følger også en sodavand på 25 centiliter med. På menukortet for 2003 var der et punkt, som hed specialiteter, men det blev der ikke solgt meget af. Han lavede også ovnbagte retter i 2003 uden at det gav meget salg, og han ophørte også hermed.

Parternes synspunkter (anbringender)

A har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den foreliggende skønsmæssige ansættelse er foretaget på et åbenbart urigtigt grundlag. ToldSkat lavede en række åbenbare fejl i sine beregninger og antagelser, som medførte, at Skatteministeriet måtte korrigere deres påstand under sagen. Regnefejlene viste, at ToldSkat havde behandlet sagen dårligt. ToldSkat havde også indlagt en række fejlkalkulationer i deres ansættelse. De havde ikke taget højde for, at han solgte halvdelen af sine pizzaer som frokosttilbud til en noget lavere pris. Hertil kom, at ToldSkat alene godkendte et svind i melforbruget på 10%, hvilket er urealistisk lavt. Et svind på 20 % er mere realistisk. Endeligt er der ikke sket fornøden godskrivning af svind på andre produukter. Skattemyndighederne forhøjede hans indkomst med 76.848,00 kr. Det beløb er bagatelagtigt, og hvis de anførte fejl indregnes, vil resultatet blive, at han ikke skal betale yderligere i skat og afgift. Skatteministeriet har ikke godtgjort, at de har inddraget alle relevante omstændigheder i deres skøn. Den foreliggende skønsmæssige ansættelse har ført til et åbenbart urigtigt resultat, og han skal derfor have medhold i sin påstand.

Skatteministeriet har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der ikke er grundlag for at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn over As skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 og hans udgående afgift for afgiftsperioden 1. januar til 31. januar 2003.

A har erkendt ikke at have overholdt kravene til regnskab og bogføring, hvorfor skattemyndighederne har været berettigede til at foretage skønsmæssige ansættelser.

For at tilsidesætte skattemyndighedernes skøn kræves det, at skønnene har ført til åbenbart urimelige resultater, eller er udøvet på klart fejlagtige eller ufuldstændige grundlag, jf. eksempelvis SKM2005.368.HR.

Bevisbyrden herfor påhviler A, og han har ikke løftet denne bevisbyrde.

Skattemyndighederne har fastsat omsætningen ud fra hans registrerede køb, bruttoavance og privatforbrug. As selvangivne bruttoavance var på 39%, hvilket var alt for lavt. Efter ændringerne var den på 51 %, hvilket i forhold til praksis også var lavt. Det forhold, at skattemyndighederne har lavet mindre regnefejl kan ikke tillægges noget betydning ved vurderingen af sagen.

Rettens begrundelse og resultat

A har ikke foretaget en tilstrækkelig bogføring, og skattemyndighederne har derfor har været berettigede til at tilsidesætte hans regnskabsgrundlag og ansætte indkomsten og afgiftstilsvaret skønsmæssigt, jf. Skattekontrolovens § 5, stk. 3, jf. stk. 4, og opkrævningslovens § 5, stk. 2.

Det må lægges til grund, at skattemyndighederne - senest Landsskatteretten - lavede en regnefejl, som gav Skatteministeriet anledning til at nedsætte As skatte- og afgiftstilsvar under retssagen, og at der efter den seneste nedsættelse fortsat var mindre mangler i beregningen.

Retten finder, at A trods disse mangler ikke har godtgjort, at skattemyndighedernes ansættelse af skatte- og afgiftstilsvaret beror på et klart urimeligt eller åbenbart forkert grundlag. Retten har i den forbindelse lagt vægt på,

Retten finder dog anledning til at korrigere den regnefejl, som skattemyndighederne har lavet i forbindelse med opgørelsen af spareribssalget. Det fremgår, at der i den skattepligtige indkomst ikke er fratrukket et godkendt fradrag for spild på 3 %, svarende til en nedsættelse af indkomsten med 190,80 kr. eksklusiv moms og afgiften med 47,55 kr.

Retten giver med disse bemærkninger Skatteministeriet medhold i sin korrigerede påstand.

Skatteministeriet har under sagens forberedelse nedsat sin påstand i ikke helt uvæsentlig omfang som en følge af, at den beregning, som var lavet senest i Landsskatteretten beroede på en fejl. Under disse omstændigheder finder retten, at hver part skal bære egne sagsomkostninger.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes mod, at Skatteministeriet anerkender, at sagsøgerens skattepligtige indkomst for indkomståret 2003 alene forhøjes med kr. 76.657,80, og at sagsøgerens udgående afgift for afgiftsperioden 1. januar 2003 til 31. december 2003 alene forhøjes med kr. 21.893,75 kr.

Hver part bærer egne omkostninger.