Parter
A
(Advokat Søren Aagaard)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Sune Riisgaard)
Afsagt af byretsdommerne
Bente Thanning, Mette Landborg Christiansen og Leo Plougmann
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen vedrører den skattemæssige kvalifikation af en fratrædelsesgodtgørelse.
Sagsøgeren, A, har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at anerkende at sagsøgers skattepligtige indkomst for indkomstårene 2001, 2002 og 2003 for så vidt angår modtagne fratrædelsesgodtgørelser tilbageføres til det selvangivne.
Sagsøgte har nedlagt påstand om frifindelse.
Sagsøgeren har oplyst, at han i indkomstårene 2001, 2002 og 2003 ikke har modtaget andre fratrædelsesgodtgørelser end de i sagen omhandlede.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Der blev ved ansættelsesbrev af 9. januar 1997 indgået en aftale mellem sagsøgeren og kommunen om en åremålsansættelse fra 1. april 1997. Det fremgår blandt andet af ansættelsesbrevet at:
"Ansættelsen sker på vilkår i henhold til Rammeaftalen om åremålsansættelse, indgået mellem Kommunernes Landsforening og KTO, samt vilkår aftalt nærmere mellem kommunen og Foreningen af Kommunale Chefer (KC).
Åremålsansættelsen gælder for en periode på 6 år (01.04.1997 - 31.03.2003)."
Af "Rammeaftalen om åremålsansættelser" § 6 og § 7 fremgår:
"Fratrædelsesbeløb mv.
Stk. 1. Ved åremålets udløb udbetales et fratrædelsesbeløb.
Stk. 2. Fratrædelsesbeløbet udgør 3 måneders løn i åremålsstillingen samt yderligere 1 måneds løn for hvert års åremålsansættelse.
Stk. 3. Bidrag til pension indgår i beregningsgrundlaget, med mindre andet er aftalt.
Stk. 4. Ved forlængelse af åremålsansættelsen er der mulighed for at aftale, at en mindre del af de samlede fratrædelsesbeløb skal udbetales
Stk. 5. Fratrædelsesbeløb udbetales ikke
Bemærkning
Ved uansøgt afsked gælder særregler efter § 7.
§ 7. Særregler om fratrædelsesbeløb m.v.
Stk. 1. Ved indgåelse af åremålsaftalen kan det aftales, at der ved uansøgt afsked på grund af sygdom som led i fratrædelsesvilkårene skal ydes et fratrædelsesbeløb. Fratrædelsesbeløbet kan ikke overstige det beløb, pågældende ville have været berettiget til efter § 6, stk. 2.
Stk. 2. Ved uansøgt afsked af anden årsag end sygdom eller tjensteforseelse med én måneds varsel inden for det første år efter ansættelsen udgør fratrædelsesbeløbet 3 måneders løn forhøjet med én måneds løn for hvert år, åremålsnsættelsen var aftalt til at vare.
Bemærkning
For tjenestemænd i "den lukkede gruppe" henvises til § 9, stk. 6"
Ved ansættelsesbrev af 15. november 2001 blev åremålsaftalen forlænget. I indkomstårene 2001, 2002 og 2003 blev der udbetalt beløb i anledning af forlængelsen.
Sagsøger selvangav beløbene efter ligningslovens § 7 O, der var gældende på tidspunktet for ansættelsen og frem til 1. januar 2000. I forbindelse med lovændringen blev der vedtaget en overgangsbestemmelse, jf. lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 3.
Landsskatteretten afsagde den 26. november 2007 kendelse, hvorved Landsskatteretten stadfæstede, at beløbene, som var udbetalt i anledning af ændring af åremålsansættelsen, blev henført til den personlige indkomst. Kendelsen, hvortil der i øvrigt henvises, er ikke gengivet i dommen.
Forklaringer
Der blev ikke afgivet forklaringer under hovedforhandlingen.
Parternes synspunkter
Sagsøgeren har til støtte for sin påstand gjort gældende, at der indenfor skatteretten i medfør af Grundlovens § 43 gælder et skærpet legalitetskrav, hvorefter beskatning af borgerne kræver direkte lovhjemmel. Det er flere gange i praksis, jf. blandt andet afgørelserne TfS 96.653 H og TfS 96.642 H, fastslået, at risikoen for, at der foreligger tilstrækkelig klar hjemmel og bevisbyrden herfor, påhviler skattemyndighederne. Hjemmelsgrundlaget i denne sag er reglerne om beskatning af fratrædelsesgodtgørelser, der blev fremsat ved lovforslag L88 af 4. november 1999. De gamle regler fandtes i Ligningslovens § 7 O, de nye regler findes i Ligningslovens §7U. Af lovforslagets § 5, stk. 3, fremgår som overgangsbestemmelse, at de nye regler ikke skulle have virkning for godtgørelser fra den skattepligtiges arbejdsgiver, der ydes i forbindelse med medarbejderens fratræden af stilling, såfremt aftalen om fratræden var indgået inden den 1. januar 2000. For sådanne aftaler skulle beskatningen fortsat ske efter den tidligere gældende bestemmelse i Ligningslovens § 7 O. Af bemærkningerne til overgangsbestemmelsen fremgår præciserende, at der ved "en aftale om fratræden" skal forstås, at medarbejderen under ansættelsen har indgået en konkret aftale om fratræden, der medfører, at der udbetales en fratrædelsesgodtgørelse ved fratræden. I denne sag har sagsøgeren i 1997 indgået en ansættelsesaftale, af hvilken det fremgår, at den er tidsbegrænset, og at sagsøgeren ved fratræden har krav på en fratrædelsesgodtgørelse beregnet efter nærmere angivne regler. Aftalen gav ikke mulighed for, at sagsøgeren kunne føres tilbage til en tidligere stilling og gav ikke mulighed for forlængelse udover en ansættelse på sammenlagt 9 år. Der blev således allerede i 1997 og altså forud for den 1. januar 2000 indgået en endelig bindende aftale om udbetaling af fratrædelsesgodtgørelse ved åremålsansættelsens ophør. Sagsøgerens aftale opfylder derfor kriterierne for at skulle beskattes efter den tidligere gældende bestemmelse i Ligningslovens § 7 O.
Såfremt retten lægger til grund, at det ikke klart af lovens ordlyd sammenholdt med sagsøgerens aftale fremgår, at sagsøgeren har krav på beskatning efter den tidligere gældende § 7 O, har sagsøgeren gjort gældende, at der er en sådan usikkerhed om fortolkningen af bestemmelsen, at den med henvisning til legalitetsprincippet i Grundlovens § 43, skal fortolkes til gunst for sagsøgeren. Sagsøgeren har herved gjort gældende, at sagsøgeren løbende har erhvervet ret til fratrædelsesgodtgørelsen, og der alene er tale om, at beløbene først kom til beskatning senere. En fortolkning af overgangsbestemmelsen, som den der er sket i Landsskatteretten, vil betyde, at der reelt sker lovgivning med tilbagevirkende kraft, hvilket er i direkte modstrid med hensigten med loven. I forbindelse med lovforslagets behandling blev der fremsat et ændringsforslag, hvorefter den oprindeligt foreslåede bestemmelse om, at fratrædelsesgodtgørelser skulle beskattes i sin helhed blev ændret, så beskatningen i stedet blev som i den vedtagne § 7U. Denne ændring medførte en ændring i overgangsbestemmelsen. I bemærkningerne til ændringen blev det anført, at ændringen skete netop for at sikre, at loven ikke fik tilbagevirkende kraft. Fortolkningsusikkerheden fremkommer endvidere ved, at der er modstrid mellem det i forarbejderne anførte om, at hensigten med loven ikke var at ændre på den hidtidige praksis, samtidig med, at det af forarbejderne til overgangsbestemmelsen fremgår, at det var hensigten hermed, at ændre praksis vedrørende åremålsansættelser.
Sagsøgte har til støtte for sin påstand gjort gældende, at den af sagsøgeren påståede beskatning ikke har støtte i hverken lovens ordlyd eller forarbejder. Det fremgår af § 5, stk. 3, i Lov 955 af 20. december 1999, at bestemmelsen alene finder anvendelse, såfremt to betingelser er opfyldt. For det første skal beløbene være udbetalt i forbindelse med fratræden. Det er ikke sket i denne sag, hvor sagsøgeren ubestridt først er fratrådt i 2005. For det andet skal aftalen om fratræden være indgået inden den 1. januar 2000. De til sagsøgeren i 2001-2003 udbetalte beløb var baseret på en åremålsansættelse, der ved udløb berettigede til godtgørelse og ikke på en konkret aftale om fratræden. Lovgiver har specifikt taget stilling til, hvad der skal forstås ved en aftale om fratræden efter lovens § 5, stk. 3. Det fremgår således af forarbejderne, at ansættelseskontrakter i forbindelse med åremålsansættelser, der ved udløbet af ansættelsesperioden berettiger til en fratrædelsesbeløb, ikke udgør en sådan konkret aftale, som omtalt i lovens overgangsbestemmelse. Udbetalingerne til sagsøgeren beror således ikke på en aftale i lovens forstand indgået inden den 1. januar 2000. Som følge heraf skal beskatningen af de til sagsøgeren udbetalte beløb gennemføres som sket. Det bestrides, at lovens ikrafttrædelsesbestemmelse reelt er udtryk for, at der sker lovgivning med tilbagevirkende kraft. Det er korrekt, at der ved loven skete en skærpelse af beskatningen af fratrædelsesgodtgørelserne, men skærpelsen fik først virkning fra den 1. januar 2000. Det forhold, at de hidtil gældende regler fortsat kunne anvendes på visse konkrete aftaler indgået forud for den 1. januar 2000, medfører ikke, at der er sket lovgivning med tilbagevirkende kraft, blot fordi de hidtil gældende regler ikke også fortsat kunne anvendes i forbindelse med blandt andet åremålsansættelser. Det bestrides, at fortolkningen af overgangsbestemmelsen er behæftet med usikkerhed. Det er korrekt, at det af forarbejderne fremgår, at indførelsen af ligningslovens § 7U ikke som udgangspunkt skulle ændre den hidtidige praksis for, hvad der er omfattet af begrebet fratrædelsesgodtgørelse. Loven har imidlertid ikke ændret på, hvad der skal forstås ved fratrædelsesgodtgørelse men blot på, hvorledes beskatningen heraf skal ske. Der eksisterer således ikke som påstået af sagsøgeren en modstrid mellem hensigten med loven og forarbejderne til bestemmelsen.
Rettens begrundelse og afgørelse
Sagsøgeren indgik i 1997 aftale med kommunen om åremålsansættelse i 6 år uden tilbagegangsret til varig stilling. Aftalen blev indgået på vilkårene i Rammeaftalen om åremålsansættelse indgået mellem Kommunernes Landsforening og KTO. Det fremgår blandt andet af Rammeaftalens § 6, at der ved forlængelse af en åremålsansættelse er mulighed for, at en del af den samlede fratrædelsesgodtgørelse kan udbetales, samt at fratrædelsesgodtgørelse ikke udbetales ved ansøgt afsked og hvis der sker varig ansættelse i åremålsstillingen. Ved forlængelsen af sagsøgerens åremålsansættelse i 2001 blev det aftalt, at der skulle udbetales fratrædelsesbeløb i 2001 og april 2003.
Da sagsøgeren modtog fratrædelsesgodtgørelse i 2001, 2002 og 2003 - efter ikrafttrædelsen af Ligningslovens § 7U -, kan der kun ske beskatning efter de hidtidige beskatningsregler i Ligningslovens § 7 O, såfremt sagsøgerens aftale om fratrædelsesgodtgørelse er omfattet af overgangsbestemmelsen i lov nr. 955 af 20. december 1999, § 5, stk. 3. For at være omfattet af § 5, stk. 3, skal aftalen om fratrædelse være indgået inden den 1. januar 2000. Det fremgår af bemærkningerne til lovforslaget, at der ikke er tale om en konkret indgået aftale om fratræden, hvis medarbejderen har indgået en ansættelseskontrakt i forbindelse med åremålsansættelse, der ved udløbet af ansættelsesperioden berettiger til fratrædelsesgodtgørelse. Under lovforslagets behandling blev der vedtaget ændringer i overgangsbestemmelsen i § 5, stk. 3. Da der alene er tale om konsekvensændringer, hvor den relevante del af § 5, stk. 3 forblev uændret, findes de oprindelige bemærkninger i lovforslaget til § 5, stk. 3, anvendelige ved fortolkningen af bestemmelsen.
Efter indholdet i ansættelsesaftalen indgået i 1997 sammenholdt med Rammeaftalen findes det ikke godtgjort, at sagsøgeren ved aftalen om åremålsansættelse havde indgået en konkret aftale om fratrædelsestidspunktet inden den 1. januar 2000, således at § 5, stk. 3, finder anvendelse. Det bemærkes endvidere, at det ikke den 1. januar 2000 endeligt kunne konstateres, om betingelserne for udbetaling i henhold til Rammeaftalens § 6 og 7 var opfyldte, og dermed om sagsøgeren på dette tidspunkt havde krav på fratrædelsesgodtgørelse i henhold til ansættelsesaftalen.
Da sagsøgeren ikke endeligt havde optjent eller fået udbetalt fratrædelsesgodtgørelse ved lovforslagets ikrafttrædelse den 1. januar 2000, findes der ikke at være tale om lovgivning med tilbagevirkende kraft.
Det er i bemærkningerne til lovforslaget anført, at der ikke ved forslaget ændres ved den hidtidige praksis for, hvad der er omfattet af begrebet fratrædelsesgodtgørelse. Herved findes lovgiver alene at have tilkendegivet, at der ikke ændres ved begrebet fratrædelsesgodtgørelse, hvorimod lovforslaget netop tilsigter en ændret beskatning af fratrædelsesgodtgørelser. Sagsøgeren gives derfor ikke medhold i sit anbringende om, at der er en sådan fortolkningsusikkerhed, at beskatningen af sagsøgerens fratrædelsesgodtgørelse skal ske efter den tidligere bestemmelse i Ligningslovens § 7 O.
Skatteministeriet gives herefter medhold i frifindelsespåstanden.
Sagsomkostningerne er fastsat til dækning af sagsøgtes udgift til advokatbistand. Der er ved fastsættelse af størrelsen lagt vægt på, at sagens værdi, jf. den betalte berammelsesafgift, udgør ca. 58.000 kr., sagsforberedelsens begrænsede omfang og at sagsøgte til brug for hovedforhandlingen har udarbejdet materialesamling.
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage til sagsøgte, Skatteministeriet, betale sagens omkostninger med 15.000 kr. med tillæg af procesrente fra fuldbyrdelsesfristens udløb.