Byrets dom af 11. juni 2013 i sag BS 1-324/2012

Parter

A
(advokat Christian Falk Hansen)

mod

Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/Lars Apostoli)

Afsagt af byretsdommer

Ulla Ingerslev

Sagens baggrund og parternes påstande

Denne sag, der er anlagt den 27. februar 2012, vedrører spørgsmålet, om K/S G1.1s udgifter til udbyderhonorar mv. skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2 i forbindelse med As salg af anparter i K/S G1.1 i indkomstårene 2006 og 2007, subsidiært om udgifterne skal fratrækkes ved opgørelsen af hendes skattemæssige afståelsessum.

Der er i sagen tidligere truffet afgørelse af Skatteankenævnet den 19. maj 2011. Afgørelsen blev indbragt for Landsskatteretten, der ikke traf afgørelse indenfor 6 måneder, hvorfor sagen efter skatteforvaltningslovens § 48, stk. 2, blev indbragt for retten.

A har principalt nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de af K/S G1.1 afholdte udgifter til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger i forbindelse med anskaffelsen af den i sagen omhandlede ejendom skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med sagsøgers afståelse af kommanditanparter i indkomstårene 2006 og 2007, og at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT med henblik på en nærmere beløbsmæssig opgørelse af sagsøgers ejendomsavance.

A har subsidiært nedlagt påstand om, at Skatteministeriet tilpligtes at anerkende, at de af K/S G1.1 afholdte udgifter til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger i forbindelse med anskaffelsen af den i sagen omhandlede ejendom skal fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum ved avanceopgørelsen efter ejendomsavancebeskatningsloven i forbindelse med sagsøgers afståelse af kommanditanparter i indkomstårene 2006 og 2007, og at sagen hjemvises til fornyet behandling ved SKAT med henblik på en nærmere beløbsmæssig opgørelse af sagsøgers ejendomsavance.

Skatteministeriet har nedlagt påstand om frifindelse.

Oplysningerne i sagen

I december 2004 investerede A i 24 kommanditanparter i kommanditselskabet K/S G1.1, hvorved hun blev ejer af 30% af kommanditselskabet. Hun videresolgte sine anparter i 2006 og 2007, hvorved hun opnåede en ejendomsavance. Det er opgørelsen af denne ejendomsavance, sagen drejer sig om.

Baggrunden for ejendomsavancen var, at kommanditselskabet var ejer af en erhvervsejendom i byen ...1 i Tyskland.

Parterne er enige om, at den skatteretlige transperens, der følger af, at et kommanditselskab ikke er et selvstændigt skattesubjekt, indebærer, at det er ejerne af kommanditselskabet, der i skattemæssig henseende anses for ejer af blandt andet kommanditselskabets ejendom, og at en eventuel ejendomsavance derfor påhviler den enkelte kommanditanpartsejer.

Parterne er på dette grundlag alene uenige om opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, nærmere om sagsøgeren kan medregne udbyderhonorar (til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet), finansieringsomkostninger (til finansieringen af købet af ejendommen) og markedsføringsomkostninger.

Sagen vedrører således i første række overordnet spørgsmålet om, i hvilket omfang K/S G1.1´s udgifter til udbyderhonorar mv. skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med sagsøgers salg af anparter i K/S G1.1 i indkomstårene 2006 og 2007.

Såfremt sagsøgeren ikke får medhold i, at K/S G1.1s udgifter til udbyderhonorar mv. kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen, vedrører sagen i anden række overordnet spørgsmålet om, hvorvidt de omtvistede udgifter til udbyderhonorar mv. skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, i forbindelse med sagsøgers salg af anparter i K/S G1.1 i indkomstårene 2006 og 2007.

Af Skatteankenævnets afgørelse fremgår blandt andet:

"...

2. Fakta

Klager købte i 2004 24 andele af 80 i K/S G1.1 med CVR nr. ..., som driver virksomhed ved at eje og udleje erhvervsejendommen ...1, Tyskland.

Købesummens fordeling er i slutsedlen og skødet aftalt således:

Omkostninger i forbindelse med handlen kan specificeres således:

Udgifter, der knytter sig til ejendomshandlen er opgjort således:

Udgifter som SKAT ikke har anset for at knytte sig til ejendomshandlen udgør således:

SKAT har tidligere gennemgået K/S G1.1, hvilket medførte ændringer i afskrivningsgrundlaget og dermed afskrivningerne for indkomstårene 2004 og 2005.

Det foreligger oplyst, at klager pr. 1. januar 2006 solgte 11 anparter i K/S G1.1 til JJ, og at klager pr. 1. januar 2007 solgte 13 anparter i K/S G1.1 til JB.

SKAT har opgjort de skattepligtige avancer således:

Ejendomsavance - salg af 11 andele pr. 1/1 2006:

Ejendomsavance - salg af 13 andele pr. 1/1 2007:

......

Skatteankenævnets bemærkninger og begrundelse

Skatteankenævnet kan konstatere, at klager har accepteret SKATs opgørelse af anskaffelsessummen, hvor udbyderhonoraret m.m. ikke indgår.

Klager mener imidlertid, at afståelsessummen skal nedsættes med klagers andel af udbyderhonorar m.m., som må anses for en ikke-skattepligtig afståelssessum for et immaterielt anlægsaktiv, jf. Højesterets dom af 25. november 2008, SKM2008.967.HR. Klager henviser til SKATs styresignal af 14. april 2009 (SKM2009.261.SKAT) samt professor Ole Bjørns artikel i SR SKAT 2009.257.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, at sælger og køber ved afståelse af fast ejendom i købsaftale eller på anden skriftlig måde skal foretage en fordeling af den samlede kontantomregnede afståelsessum på grund, bygninger, installationer m.v.

Denne fordeling er undergivet skatteforvaltningens prøvelse, og prøvelsen er bindende for både sælger og køber jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 6. Hvor der er tale om parter med modstående interesser lægger skattemyndighederne som udgangspunkt parternes fordeling af overdragelsessummen til grund, jf. "Ejendomsavancebeskatningsloven med kommentarer" af Henrik Peytz.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7 fremgår det, at ved enhver ændring af sælgers afståelsessum skal købers anskaffelsessum ændres tilsvarende.

Det foreligger oplyst, at klager pr. 1. januar 2006 solgte 11 anparter i K/S G1.1 til JJ, og at klager pr. 1. januar 2007 solgte 13 anparter i K/S G1.1 til JB.

Da køberne af klagers anparter i kommanditselskabet har erhvervet disse før offentliggørelsen af SKATs styresignal af 14. april 2009, er det nævnets opfattelse, at køberen af klagers anparter kan støtte ret på SKATs styresignal af 30. april 2008 (SKM2008.390.SKAT), således at købernes anskaffelsessum for ejendommen udgør den aftalte købesum.

Da der i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7, er parallelitet mellem købers anskaffelsessum og sælgers afståelsessum, er det nævnets opfattelse, at klagers afståelsessum ligesom købers anskaffelsessum for ejendommene skal udgøre den aftalte overdragelsessum.

Derudover er det nævnet opfattelse, at gældende ret for køb af "brugte anparter" følger af Landsskatterettens kendelse af 21. oktober 2008, hvori det er fastslået, at der ikke skal ske regulering af anskaffelsessummen for udbyderhonorar m.v., når der er tale om køb af "brugte anparter".

Nævnet finder ikke, at klager kan støtte ret på SKATs styresignal af 14. april 2009, idet dette først har virkning for salg af anparter efter den 14. april 2009. Derudover finder nævnet, at skatterådets bindende svar af 22. juni 2010 (SKM2010.423.SR) ikke finder anvendelse i nærværende sag, da det bindende svar vedrører salg af anparter efter den 14. april 2009, og dermed efter offentliggørelsen af SKATs ændrede praksis.

I årsregnskaberne for K/S G1.1 er der ikke foretaget en sondring og udspecificering af virksomhedens anskaffelsesomkostninger, da investorerne regnskabsmæssigt har valgt at aktivere og henføre samtlige anskaffelsesomkostninger til ejendommen.

Nævnet kan endvidere konstatere, at klager og køber i overdragelsesaftalerne har fordelt den samlede kontantomregnede afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 5, således:

Salget i 2006 af 13 andele er specificeret således:

Nævnet finder, at fordelingen af afståelsessummen må anses for at udgøre parternes fastsættelse af værdien af de overdragne aktiver.

Nævnet kan således konstatere, at klager og køber ikke i forbindelse med afståelsen af anparterne har aftalt, at nogen del af afståelsessummen udgjorde udbyderhonoraret eller en andel heraf.

På denne baggrund finder nævnet, at den fordeling parterne har aftalt, må være udtryk for ejendommenes almindelige handelsværdi.

Det forhold, at klager nu efterfølgende af hensyn til skattereglerne ønsker en anden fordeling af afståelsessummen kan ikke føre til et andet resultat, jf. Vestre Landsrets dom af 15. oktober 2002 (SKM2002.530.VLR).

Skatteankenævnet fastholder SKATs ansættelse.

..."

Retten bemærker i relation til Skatteankenævnets afgørelse, at det er forkert, når der i Skatteankenævnets begrundelse er anført salg af 13 andele i 2006 og 11 andele i 2007. Det forholdt sig omvendt.

Parterne har imidlertid under hovedforhandlingen erklæret, at denne fejl ingen betydning har for sagen.

Forklaringer

Der er under sagen afgivet forklaring af A og JJ.

A har forklaret, at hun er bankuddannet og blandt andet i Tyskland har arbejdet med finansiering af ejendomme i et ejendomsinvesteringsfirma. Hun kom tilbage til Danmark i 1997 og blev ansat hos G3 og siden hos G4 og hos G5, hvor hun først var selskabsadministrator og senere stod for de tyske og derefter alle udenlandske ejendomme. I 2004 kom hun til G1, hvor hun blev ansat som direktør. G1, der var etableret i 1997, var dengang ejet personligt af JJ, og hun har aldrig været medejer. I 2004 blev virksomheden omdannet til et aktieselskab, i hvilket JJ ejede alle aktier.

De udbød ikke K/S G1.1 som et normalt udbud. Det skyldtes, at der var stiftet en brancheforening om udbud af ejendomsprojekter, efter at en lang række udbydere var blevet enige om at udarbejde etiske regler og fastsætte prospektregler for ejendomsudbud. Det var ret omfattende regler, der blandt andet indebar, at alle prospekter skulle godkendes af en person, der af brancheforeningen var godkendt dertil, og de ønskede ikke, at G1.1 skulle igennem dette omfattende arbejde. Endvidere havde de ikke fået finansieret G1.1. De udbød det år ca. 8-10 projekter med ca. 10 investorer i hver, og projekterne var sædvanligvis offentlige projekter. G1 krævede et honorar fra køberne, også selv om de var ansat i selskabet, og hun betalte derfor sædvanlige omkostninger, herunder udbyderhonorar.

Hun købte 24 anparter ved den aftale, der er fremlagt i sagen. Hun havde da ikke tidligere ejet anparter i et anpartsprojekt. Hun var kun interesseret i Tyskland, og G4 købte ikke ejendomme i Tyskland i lang tid. Hun ville gerne have købt anparter i et hotel, G1 havde købt, men JJ ville ikke sælge disse. G1.1 var ikke hendes ønskeinvestering, men det var en solid investering. Hun fik ved købet ingen særlige vilkår eller fordele, for JJ mente, at særvilkår skulle aftales via lønnen. Der var standardmæssigt et udbyderhonorar og krav om betaling af markedsføringsomkostninger, og det blev også betalt, da hun købte, selv om der ikke var afholdt et sædvanligt udbud, og selv om der ikke havde været markedsføring af anparterne. Der var rigtig meget arbejde med at oprette selskabet og gå til notar m.v. Udbyderhonoraret og markedsføringsomkostningerne udgjorde en fast procentsats, uanset hvor let eller svært det var at sælge det konkrete projekt. Da hun købte anparterne, solgte de stort set sig selv.

Ejendommen kørte pænt og ordentligt. Hun købte først andre anparter, efter at hun havde solgt de første af anparterne i G1.1. Det skete i januar 2006, hvor hun solgte 11 anparter til JJ. Hun ønskede at sælge, fordi de ikke havde fået den finansiering, de havde ønsket, og hun skulle derfor betale for meget ind til selskabet. Samtidig med salget i januar 2006 købte hun nogle anparter i en ejendom i ...2. Hun ved ikke, hvorfor det netop var 11 anparter, hun solgte. Hun og JJ var enige om, at der ikke var sket noget med ejendommen, og at værdien ikke havde flyttet sig, så hun solgte til samme pris, som hun havde købt til. Fordi hun var ansat som direktør, kunne hun kun sælge til firmaet, til JJ eller til en, han anviste.

Salget i 2007 skete efter aftale med JJ til JJs bror. Hun solgte sine sidste anparter i G1.1 på dette tidspunkt, fordi hun og JJ efter lange forhandlinger var blevet enige om, at hun på dette tidspunkt måtte købe anparter i det hotel i ...3, hun havde ønsket anparter i siden 2004. Der var heller ikke forhandlinger om salget i 2007. Udgangspunktet var stadig, at der ikke var noget, der havde ændret sig. Værdien af udbyderhonoraret var i behold. Hun solgte ikke en ejendom men en del af en virksomhed. Det var en handelsvare, og der havde været afholdt struktureringsomkostninger. JJ og JB undersøgte ikke ejendommen, for G1 stod for administrationen af ejendommen og kendte alt til den.

Det var hende, der formulerede aftalerne til JJ og JB i henholdsvis 2006 og 2007. De var enige om, at der ikke var noget, der havde flyttet sig, og der var derfor ingen diskussion om tallene. Tallene var hendes forslag, og de blev accepteret. Skattemyndighederne har ikke kritiseret tallene bortset fra, at denne sag er opstået.

De nye investorer, der kom ind i 2006, var eksterne, men der foregik stadig ikke et offentligt udbud. G1 kunne tilbyde anparter i G1.1, hvis de øvrige tilbud, de havde, ikke passede til investorerne. Der blev ikke udarbejdet nye projekter vedrørende G1.1, men kun opdateret budget, hvis der var nye oplysninger. Der var dog typisk ikke nye oplysninger, fordi der kun var en lejer. Igennem årene skete handlerne med anparterne generelt på grundlag af opdaterede prospektoplysninger i form af miniprospekter med budgetter opsat som f.eks. i ekstrakten side 293. Hun tror, at hun har været involveret i anpartssalgene, fordi det var hende, der stod for G1s budgetter. Der var også budgetter i 2004, og de havde de samme oplysninger som i 2006, men de var ikke opsat på samme måde.

Der blev i forbindelse med en aftale om overdragelse af andele indgået i december 2010 mellem G2 Holding ApS og IA foretaget en fordeling af anskaffelsessummen på blandt andet udbyderhonorar, fordi der fra SKAT var kommet et styresignal, der betød, at udbyderhonoraret blev videresolgt. De havde ikke ved anpartssalgene i 2006 og 2007 foretaget samme fordeling, men det var samme vare, der var solgt. Der var ingen forskel på hendes salg og IAs.

I dag ejes 5 anparter i K/S G1.1 af JJs konkursbo. Resten ejes af et firma, hans børn ejer. Udbyderhonoraret er efter hendes opfattelse stadig i behold. G1 A/S kom først i økonomiske vanskeligheder i 2009 og ikke i 2007, som hendes advokat har skrevet i processkrifterne. G1 havde indgået aftaler med tyske projektudviklere om køb af tre ejendomme, der skulle overtages, når de var færdige. De havde sikret sig, at finansieringen var på plads, men F1-bank, som de havde en aftale med, kom i vanskeligheder. Markedet var gået i stå, og G1 ønskede efter aftale med deres banker at restrukturere, idet deres struktur med selvstændigt ejendomsselskab og administrationsselskab ikke længere fungerede. Det var naturligt, at hun købte administrationsaktiviteterne og medarbejderne ud af G1 A/S. Det skete via selskabet G3 ApS, som hun ejede. Hun købte også navnet G1, fordi hun opfattede det som en fordel, og registrerede det som binavn. G1 var et godt navn i Tyskland, og hun troede, at det ville være en fordel, men det viste sig at være en ulempe. Hun beskæftiger sig stadig med administration og har ikke noget at gøre med udbud af projekter.

I forbindelse med sit køb af administrationsaktiviteterne overtog hun G1s hjemmesider, der oprindelig var det sted, projekterne blev udbudt. I dag står firmaet kun for administration og har kun kontrakter med eksisterende kompagniskaber om administration af ejendomme. Hun og JJ er begge direktører i G3 ApS. Hun står for det administrative, og JJ står for forhandlinger med banker, lejere m.v. og har specialopgaver med at søge at få nye aktiviteter. Det var tidligere JJs opgave at stå for salg og udbud og at skaffe nye ejendomme. JJ har ikke et fuldtidsjob, selv om han er direktør. Han får ikke fast månedsløn, men konsulenthonorar og bruges ad hoc til løsning af diverse opgaver. JJ er den, der kan skrive under, når hun ikke er der. Han har kontor på firmaets adresse og er der jævnligt.

De fremlagte hjemmesider er delvis de gamle sider, delvis nyskrevet. Det er rigtigt, at det på hjemmesiden ser ud som om, det er det gamle selskab, der er videreført. Der er en del fejl i de oplysninger, der fremgår. Der står blandt andet flere steder gamle adresser og navne, f.eks. ...4, der ikke gælder mere, ligesom TM ikke længere er ansat.

JB er JJs bror, og han var bestyrelsesmedlem i det gamle G1, ligesom han var ansat som finansieringsmedarbejder. Han har ikke været ansat i G3, og de har ingen forbindelse i dag.

JJ har forklaret, at han etablerede G1 i 2001. Det er korrekt, at A blev ansat som direktør i 2004. K/S G1.1 var et blandt cirka 35-40 ejendomsprojekter, der blev udbudt af G1. Langt de fleste projekter - mere end 90 % - blev udbudt offentligt, men K/S G1.1 var et privat projekt. Han var medejer i K/S G1.1, og var normalt ikke medejer af dem, der blev udbudt offentligt. A var igennem tiden medejer i 3 projekter i G1s regi.

De havde købt ejendommen ind i G1, og der blev foretaget sædvanlige undersøgelser og udført det sædvanlige arbejde vedrørende ejendommen. Den eneste forskel i forhold til offentlige projekter var, at de ikke udarbejdede forkromede papirer. Der blev ikke specifikt opgjort et udbyderhonorar. Der blev blot anført en samlet pris, der omfattede alle omkostninger, herunder deres eget honorar.

I 2006 solgte A anparter til ham, fordi hun ville købe anparter i et andet projekt, han hidtil ikke havde villet sælge. K/S G1.1 havde udviklet sig anderledes end planlagt på grund af finansieringsvanskeligheder. Det var likviditetsmæssigt dyrere at være med til og privatøkonomisk ikke så godt. Han havde dog selv en forventning om at kunne tjene på anparterne. De havde ingen drøftelse af prisen, da han købte fra hende, for der var ingen ændringer i prisen på anparterne. Han mener, at værdien af udbyderhonoraret stadig var og stadig er til stede, idet projektet er solgt flere gange siden. Der er ikke foretaget nye undersøgelser igennem årene men kun sket opdatering af budgettet.

Han kan vedstå sin erklæring fremlagt i sagen som bilag 22, herunder at han er indforstået med, at der kan ske reduktion af hans anskaffelsessum. Han skrev under på erklæringen, der er formuleret af As advokat, fordi det var et skattemæssigt hul, A var faldet i. De havde ikke ønske om, at sælgeren af ejendommen skulle behandles dårligere. Han har ikke drøftet erklæringen med sit konkursbo.

JB er hans bror. Han rådgav JB i forbindelse med dennes køb af anparter fra A i 2007. JB har ikke været medejer af andre projekter ejet af G1. Det var også for at købe hotelprojektet, og fordi K/S G1.1 var mere likviditetsbelastende end forventet, at A solgte anparter i 2007.

G2 Holding ejes af hans to børn. Anparterne, der nu ligger i dette selskab, skal måske sælges, hvis ejendomsmarkedet bliver bragt til live igen. Lejekontrakten i K/S G1.1 er stadig den samme, og omkostningerne kan genbruges, hvis anparterne skal sælges. Anparterne kan handles på en enkelt side. Transaktionsomkostningerne er billige, fordi ejendommen er placeret i et selskab. Hvis selve ejendommen skal sælges, skal der betales 5% i stempelafgift. Det skal ikke betales, når det i stedet er anparterne i K/S´et, der overdrages.

Parternes synspunkter

A har i sit påstandsdokument anført:

"...

1. Udbyderhonoraret mv. kan tillægges anskaffelsssummen

Til støtte for den nedlagte principale påstand gøres det overordnet gældende, at de af kommanditselskabet afholdte udgifter til udbyderhonorar mv., der blev afholdt i forbindelse med kommanditselskabets anskaffelse af den i sagen omhandlede ejendom, skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, jf. ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med den skattemæssige avanceopgørelse, der udspringer af sagsøgers salg af anparterne i indkomstårene 2006 og 2007.

Det gøres nærmere gældende, at sagsøger har erhvervet anparterne i K/S G1.1 som "brugte anparter". Det gøres gældende, at det er fast antaget i praksis, samt bekræftet af SKAT, at såfremt en investor i et ejendomsprojekt er indtrådt som kommanditist ved erhvervelsen af en brugt anpart, så kan skattemyndighederne ikke reducere kommanditisternes skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen med de af kommanditselskabet erlagte købsomkostninger, herunder udgifter til udbyderhonorar mv.

Hverken ejendomsavancebeskatningsloven eller forarbejderne hertil indeholder nogen nærmere fortolkningsbidrag i relation til opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum ved en avanceopgørelse i den situation, at en investor i et ejendomsinvesteringsprojekt har erhvervet anparterne, som såkaldte brugte anparter.

Af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 1 fremgår udgangspunktet -at fortjeneste ved afståelse af fast ejendom opgøres som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side anskaffelsessummen med forskellige reguleringer. Det er hverken i selve lovens ordlyd eller i forarbejderne hertil nærmere defineret, hvilke købsomkostninger, der kan indgå ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for en ejendom i forbindelse med en avanceopgørelse i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Som følge heraf har det været op til den skatteretlige teori og især praksis at fastlægge rammerne herfor. Sagsøgtes henvisning til Højesterets domme offentliggjort i henholdsvis SKM2008.967.HR og SKM2009.562.HR er sagsøger afgørende uenig i henset til, at de faktiske forhold i de omtalte højesteretsdomme er afgørende forskellige fra de faktiske forhold i nærværende sag. I ingen af de to højesteretsdomme var der således tale om, at udbyderen af det konkrete ejendomsprojekt i første omgang havde erhvervet ejendommen, for derefter at videresælge den efter cirka fire måneder til en række investorer. Derimod var der i Højesterets dom offentliggjort i SKM2008.967.HR tale om en såkaldt formidlingssituation, hvor udbyderen overhovedet ikke havde været ejer af den pågældende ejendom - men alene havde været formidler af ejendommen mellem den oprindelige sælger og det købende kommanditselskab. I højesteretssagen SKM2009.562.HR var der tale om, at investorerne erhvervede ejendommen med tilbagevirkende kraft fra det tidspunkt, hvor udbyderen købte ejendommen, således at udbyderen reelt ikke havde været civilretlig og skattemæssig ejer af den omhandlede ejendom.

I nærværende sag har alle parter ageret ud fra, at der var tale om køb af brugte anparter i forhold til de investorer, der erhvervede anparter i K/S G1.1 ultimo 2004. Som anført blev K/S G1.1 stiftet af G1 A/S, der således oprindeligt ejede alle anparter i K/S G1.1.

Det er ubestrideligt et faktum i nærværende sag, at G1 A/S - via det helejede kommanditselskab K/S G1.1 - forud for sagsøgers erhvervelse af anparter i K/S G1.1 i civilretlig og skatteretlig henseende var ejer af den i sagen omhandlede ejendom. K/S G1.1 blev stiftet den 9. december 2004, hvorefter kommanditselskabet overtog ejendommen den 17. december 2004. As købsaftale blev underskrevet den 20. december 2004.

På den baggrund kan det konstateres, at G1 A/S oprindeligt købte den i sagen omhandlede ejendom via det på daværende tidspunkt helejede kommanditselskab K/S G1.1, hvorefter G1 A/S den 20. december 2004 solgte 24 anparter i K/S G1.1 til sagsøger.

G1 A/S havde i den mellemliggende periode sædvanlig ejer-rådighed over ejendommen, ligesom G1 A/S løb risikoen for, at anparteme i K/S G1.1 ikke efterfølgende kunne blive solgt til en række investorer.

Sagsøger erhvervede dermed brugte anparter i skattemæssig henseende, og spørgsmålet om, hvorvidt udbyderhonoraret mv. kan indgå ved opgørelsen af anskaffelsessummen for hende, skal afgøres i overensstemmelse med retsstillingen på området for brugte anparter, hvorfor der skal gives medhold i den principale påstand.

2. Udbyderhonoraret mv. kan fradrage s i afståelsessummen

I det omfang, Retten ikke vil give medhold i sagsøgers synspunkt om, at de af K/S G1.1 afholdte udgifter til udbyderhonorar mv. skal indgå ved opgørelsen af ejendommens skattemæssige anskaffelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 2, i forbindelse med sagsøgers salg af anparter i indkomstårene 2006 og 2007, gøres det til støtte for den subsidiære påstand gældende, at de omtvistede udgifter til udbyderhonorar mv. i stedet skal fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, i forbindelse med sagsøgers salg af anparter i indkomstårene 2006 og 2007.

I givet fald kan det kun betyde, at Retten ikke finder, at udbyderhonoraret mv. udtrykker en værdi, der kan henføres til ejendommen. Er dette tilfældet, så gøres det gældende, at den naturlige konsekvens heraf må være, at det omtvistede beløb heller ikke skal indgå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum for ejendommen.

Der har ellers været fast praksis for, at der foretages en sådan avancebeskatning af beløb, der reelt dækker over udbyderhonorar i en situation, hvor en oprindelig investor sælger sine anparter til en efterfølgende investor. Denne situation kvalificerer SKAT som salg af brugte anparter. Der kan her henvises til SKATs eget styresignal offentliggjort i SKM2008.390.SKAT, hvor følgende eksemplificering fremgår af sidste afsnit:

"...

En skatteyder køber en anpart for 100.000 kr. og får beskåret afskrivningsgrundlaget til 90.000 kr., idet 10.000 kr. af den angivne købesum anses for udbyderhonorar, altså en etableringsudgift. Et år senere sælger han sin anpart for 110.000 kr. Afskrivningsgrundlaget for denne brugte anpart er 110.000 kr. Ved sælgers avanceopgørelse efter ejendomsavancebeskatningsloven og ved opgørelsen af genvundne afskrivninger lægges det til grund, at han eller hun har erhvervet anparten for 90.000 kr.

..."

Denne praksis ændrede SKAT pr. 14. april 2009 ved et nyt styresignal offentliggjort i SKM2009.261.SKAT. Af styresignalets punkt 2, der har overskriften "Ændring af praksis vedrørende brugte anparter", fremgår bl.a. følgende:

"...

I stedet for at have fokus på overdrageren af anparterne (om det er en tidligere ekstern investor eller ikke) forekommer det efter SKATs opfattelse bedre stemmende med reglerne i afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven - og giver tillige større sikkerhed for rimelige og fornuftige resultater samt sammenhæng og konsekvens i praksis - hvis fokus rettes mod spørgsmålet om, hvad betalingen egentlig dækker over. Hvad har investor reelt betalt for? I det omfang der i realiteten betales for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringprojektet bør situationen bedømmes i overensstemmelse hermed. Så er der tale om betaling for at indtræde i en igangværende, veltilrettelagt ejendomsudlejningsvirksomhed - og dermed en etableringsudgift. Det gælder, uanset om køberen er investor nr. 1, 2, 3 eller 4 i rækken. Denne del af betalingen bør derfor ikke bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede bygninger og installationer.

...

På baggrund af disse overvejelser har SKAT truffet beslutning om at ændre sin praksis vedrørende "brugte anparter" med virkning for anparter, der erhverves efter offentliggørelsen af dette styresignal, således at købere af "brugte anparter" herefter skal bedømmes efter samme principper som de oprindelige investorer. Det betyder, at det for alle investorer - uden hensyn til om der er tale om formidlingssalg eller videresalg - under alle omstændigheder bliver afgørende. hvad betalingen dækker, og at den del af betalingen, som reelt dækker honoraret til udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet i overensstemmelse med Højesterets dom af 25. november 2008 (SKM2008.967.HR) under alle omstændigheder anses for en etableringsudgift. som ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum - og dermed ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget samt ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance ved et senere salg af ejendommen.

Praksisændringen får alene betydning for overdragelser af "brugte anparter" i den forstand, som dette begreb er defineret i meddelelsen SKM2008.390.SKAT jf. herved også Skatterådets begrebsanvendelse i afgørelsen SKM2007.850.SR. For alle andre investorer er retstilstanden uændret.

..."

Som det fremgår, er SKAT nu nået frem til en radikalt ændret opfattelse vedrørende brugte anparter. Såfremt udbyderhonoraret i nærværende sag ifølge Retten må kvalificeres som betaling for værdien af den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet, fremgår det klart, at SKAT nu ikke mener, at dette udbyderhonorar kan bedømmes som vederlag for ejendommen eller for de afskrivningsberettigede installationer.

Således mener SKAT nu heller ikke, at et sådant udbyderhonorar kan medregnes til nogen investors anskaffelsessum, uanset hvilken plads i rækken af investorer, der fokuseres på.

Idet SKAT nu mener, at disse betragtninger er udtryk for overensstemmelse med afskrivningsloven og ejendomsavancebeskatningsloven, har det selvsagt de facto også forholdt sig sådan før den 14. april 2009, som er datoen, hvorfra SKAT indførte den nye praksis. Dette som følge af, at hverken afskrivningsloven eller ejendomsavancebeskatningsloven er ændret i forbindelse med praksisændringen.

Det gøres gældende, at når loven ikke er ændret, men alene SKATs praksis er ændret, så må praksisændringen også tillægges betydning i forhold til nærværende sag. Der kan således ikke anses at være hjemmel til avancebeskatning af et beløb, der ifølge SKAT selv ikke reelt er udtryk for vederlag for ejendommen.

Uanset at SKAT kun ønsker at tillægge praksisændringen virkning for salg af brugte anparter efter den 14. april 2009, ændrer det ikke på, at SKATs nye syn på situationen de facto er udtryk for, at der nu ikke længere kan anses at være hjemmel til beskatning hos den oprindelige investor for den andel af afståelsessummen, der reelt dækker over udbyderhonoraret, således som efter den tidligere praksis.

Det gøres derfor gældende, at såfremt Retten i nærværende sag når frem til, at udbyderhonoraret ikke kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med en avanceberegning efter ejendomsavancebeskatningsloven, så må beløbet svarende til udbyderhonoraret kunne fratrækkes ved opgørelsen af afståelsessummen.

I modsat fald vil der ske en avancebeskatning af et beløb (udbyderhonoraret), der ifølge SKAT slet ikke er ejendommen vedkommende, og dette er der selvsagt ikke hjemmel til i ejendomsavancebeskatningsloven, idet der i så fald slet ikke er tale om beskatning af ejendomsavance.

Ovennævnte betragtninger støttes direkte af professor Ole Bjørn i artiklen "Ny højesteretsdom om afskrivningsgrundlaget for afskrivningsberettigede ejendomme i relation til projektomkostninger" offentliggjort i SR SKAT 2009.257.

I nærværende sag ejede sagsøger de omhandlede kommanditanparter i ca. 1 år og ca. 2 år. Der var således tale om en relativt kort ejerperiode, hvor de afholdte udgifter til den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af ejendomsprojektet ikke kan anses at have mistet deres værdi.

Såfremt Retten måtte nå frem til, at udbyderhonoraret ikke kan tillægges anskaffelsessummen ved opgørelse af den skattemæssige ejendomsavance i forbindelse med sagsøgers salg af anparter i indkomstårene 2006 og 2007, gøres det gældende, at der må bestå et immaterielt aktiv, der i givet fald udgør en værdi for køber. Værdien heraf kan ikke blot forsvinde op i den blå luft.

Det må i øvrigt anses for helt sædvanligt, at udbyderselskabet tegner anparter i egne ejendomsprojekter, ligesom det også man anses for helt sædvanligt at ansatte, herunder direktører, tegner anparter i ejendomsprojekter udbudt af selskaber, hvori de selv er ansat.

Dette kan der være flere årsager til. For det første kan det skyldes, at udbyderselskabet ganske enkelt ikke kan afstå anparterne til anden side, hvorfor der kan være behov for at afstå anparterne til en ansat eller udbyderselskabet med henblik på at få realiseret projektet. For det andet ligger der desuden en signalværdi i, at direktøren eller udbyderselskabet selv tegner anparter, idet det udadtil signalerer tryghed og troværdighed omkring det pågældende projekt. For det tredje forekommer det, at pengeinstitutterne ganske enkelt stiller krav om, at udbyderselskabet eller direktøren selv tegner anparter for at opnå finansiering af projektet. I nærværende sag var der en fuldtegningsgaranti, der betød, at G1 A/S var forpligtet overfor investorerne i K/S G1.1 og de finansierende pengeinstitutter til at tegne resterende anparter, hvis projektet ikke blev fuldtegnet.

Til yderligere støtte for den nedlagte subsidiære påstand om, at der ved opgørelsen af sagsøgers afståelsessum i forbindelse med sagsøgers salg af kommanditanparterne i K/S G1.1 skal fragå sagsøgers andel af det erlagte udbyderhonorar til G1 med henvisning til, at værdien af udbyderhonoraret fortsat var i behold på tidspunktet for sagsøgers salg af kommanditanparter i K/S G1.1 i 2006 og 2007, henvises til Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2012.533.VLR.

Vestre Landsret statuerede i den anførte dom, at i den situation, hvor der er tale om salg af anparter i et ejendomsinvesteringsprojekt tilbage til udbyderselskabet, så skal en del af afståelsessummen henføres til et skattefrit aktiv for den sælgende skatteyder med henvisning til, at værdien af udbyderhonoraret fortsat helt eller delvist var i behold på salgstidspunktet. Vestre Landsret forholdt sig i dommen ikke til størrelsen af den tilbageværende værdi af udbyderhonoraret, idet dette spørgsmål blev hjemvist til fornyet behandling ved SKAT. Der verserer p.t. en klagesag herom.

Det gøres gældende, at den af Vestre Landsret anvendte retsanvendelse direkte kan overføres til nærværende sag - hvor der godt nok ikke er tale om salg af anparter direkte tilbage til udbyderselskabet - men hvor der er tale om salg af anparter til andre investorer. I den situation giver det selvsagt ikke mening, at værdien af udbyderhonoraret er forsvundet op i den blå luft, idet værdien af udbyderhonoraret i sagens natur fortsat er i behold på tidspunktet for As salg af anparter i 2006 og 2007, idet køberne af hendes anparter baserede deres køb af anparter på de samme projektoplysninger m.v., som A havde baseret hendes køb af anparter på.

Nærværende sag kan således ikke sidestilles med den situation, at det var ejendommen, der blev solgt ud af kommanditselskabet, idet der ikke er tale om noget salg af ejendom i nærværende sag - men derimod tale om videresalg af anparter. Ved videresalg af anparter må værdien af udbyderhonoraret helt naturligt fortsat være i behold på videresalgstidspunktet, idet køberne af anparterne ikke foretager egne due diligence undersøgelser m.v. - men derimod direkte forlader sig på de oplysninger, der lå til grund for det oprindelige udbyderhonorar. Disse oplysninger var i 2006 og 2007 fortsat helt opdaterede og kunne på forsvarlig vis danne grundlag for købernes køb af anparterne fra A.

Til yderligere støtte herfor henviser sagsøger til et retsforlig dateret den 12. april 2013 i sagen JA mod Skatteministeriet, byrettens sag nr. BS 10D-634/2012, jf. bilag 29. Retsforliget relaterer sig til en sag, hvor de faktiske forhold er meget lig de faktiske forhold i nærværende sag. Ved dette retsforlig accepterede Skatteministeriet, at hele udbyderhonoraret kunne fragå ved opgørelsen af den pågældende kommanditists afståelsessum i forbindelse med salg af kommanditanparter i det omhandlede ejendomsinvesteringsprojekt.

Til yderligere dokumentation for, at det i nærværende sag omhandlede udbyderhonorar var i behold på tidspunktet for sagsøgers salg af kommanditanparter i K/S G1.1 i 2006 og 2007, henvises til bilag 30-33.

Af disse bilag fremgår det klart, at værdien af udbyderhonoraret i allerhøjeste grad var i behold - også efter sagsøgers salg af kommanditanparter i K/S G1.1. De facto er værdien af udbyderhonoraret i behold den dag i dag, hvor alle kommanditanparterne - på nær fem anparter, der er placeret i JJs konkursbo - er ejet af selskabet G2 Holding ApS.

Den eneste faktuelle forskel på nærværende sag og de to sager, hvor Skatteministeriet har accepteret, at den tilbageværende værdi af udbyderhonoraret kunne fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum ved salg af kommanditanparter, jf. Vestre Landsrets dom offentliggjort i SKM2012.533.VLR samt det ovenfor omtalte retsforlig dateret den 12. april 2013, jf. bilag 29, er, at der i nærværende sag ikke er tale om tilbagesalg af anparter til udbyderen men derimod tale om salg af anparter til tredjemand.

Der er imidlertid ingen holdepunkter i praksis for, at de to situationer skal behandles forskelligt, idet afgørende for, om udbyderhonoraret kan fragå ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum ved salg af kommanditanparter for en given investor, er, hvorvidt værdien af udbyderhonoraret efter en konkret vurdering er helt eller delvist i behold på salgstidspunktet. Dette følger meget klart af SKATs eget styresignal offentliggjort i SKM2009.261.SKAT.

..."

Skatteministeriet har i sit sammenfattende processkrift gjort gældende:

"...

I. Om muligheden for tillæg til anskaffelsessummen (sagsøgers principale påstand):

Det er egentlig ikke vanskeligt at forstå den grundlæggende betragtning, som er bærende for sagsøgers synspunkt om, at udgifterne skal tillægges anskaffelsessummen. Betragtningen går ud på, at investorerne har været nødt til at afholde de pågældende udgifter for at erhverve den ejendom i Tyskland, som de har investeret i. Derfor mener sagsøger også, at udgifterne bør medregnes som et tillæg til anskaffelsessummen for ejendommen.

"Anskaffelsessummen" for ejendommen omfatter naturligvis selve den skødesum, som ifølge aftalen med sælgeren er den pris (kontant), som køberen skal betale. I praksis har man imidlertid anerkendt, at egentlige handelsomkostninger også kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Derfor kan sagsøgers betragtning om, at udgifterne til henholdsvis

• • udbyderhonorar,
  • finansiering og
  • markedsføring skal tillægges anskaffelsessummen, altså støttes på et argument om, at der er tale om egentlige handelsomkostninger.

Argumentet har bare den svaghed, at det har været prøvet før - og at det er vejet og fundet for let i talrige domme. Det gælder både byretsdomme, landsretsdomme og højesteretsdomme. Det følger således af en fast og omfattende retspraksis, at udgifter af den omhandlede karakter netop ikke kan bedømmes som egentlige handelsomkostninger og derfor heller ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for ejendommen.

De fleste af dommene angår ganske vist ikke spørgsmålet om den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. De angår derimod spørgsmålet om den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for bygningsafskrivninger i henhold til afskrivningsloven. Det er dog ikke afgørende, eftersom principperne for opgørelsen af "anskaffelsessummen" i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4 og "anskaffelsessummen" i henhold til afskrivningslovens § 17 er de samme. Der er kun den forskel, at grundværdien ikke medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget for bygninger, hvorimod værdien af grunden skal medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen i forbindelse med ejendomsavanceberegningen.

At principperne for opgørelsen af "anskaffelsessummen" (med det nævnte forbehold om grundværdien) er de samme efter reglerne i afskrivningsloven og reglerne i ejendomsavancebeskatningsloven følger for det første af ordlyden af de relevante bestemmelser i de to love. Der er således tale om det samme begreb - "anskaffelsessummen" - i de to love. Ud over ordlyden har det tillige støtte i lovforarbejderne, at principperne for opgørelsen af anskaffelsessummen er de samme, og at der derfor også må gælde det samme med hensyn til spørgsmålet om, hvad der som egentlige handelsomkostninger kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen, uanset om der er tale om "anskaffelsessummen" i henhold til afskrivningsloven eller "anskaffelsessummen" i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Det betyder også, at den foreliggende retspraksis, herunder højesteretspraksis, om "anskaffelsessummen" i henhold til afskrivningsloven er relevant for bedømmelsen af en sag, der angår "anskaffelsessummen" i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

At der gælder samme principper for opgørelsen af "anskaffelsessummen," uanset om der er tale om afskrivningsgrundlaget i henhold til afskrivningsloven eller den skattepligtige fortjeneste i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven, følger imidlertid ikke alene af ordlyden i de to love og af lovforarbejderne. Det følger også af retspraksis. Dette blev første gang fastslået ved en dom, afsagt af byretten  den 10. november 2010 (BS 1/2009). Denne dom blev stadfæstet af Østre Landsret den 19. januar 2012 (SKM2012.84.ØLR), som nu er under anke til Højesteret. Efterfølgende er der afsagt flere domme med samme udfald, senest Østre Landsrets dom af 6. marts 2013 (SKM2013.200.ØLR), hvorved en af byretten afsagt dom blev stadfæstet.

Da retspraksis vedr. spørgsmålet om, hvad der kan medregnes som egentlige handelsomkostninger - og dermed som et tillæg til anskaffelsessummen - i relation til afskrivningsloven således er relevant, også når der er tale om samme spørgsmål i relation til ejendomsavancebeskatningsloven, er der altså god grund til at undersøge, hvad der egentlig foreligger af retspraksis herom:

Den ledende dom er SKM2008.967.HR, hvorved det blev statueret, at der gælder et snævert handelsomkostningsbegreb, således at "alene sådanne udgifter, som kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve købet af de afskrivningsberettigede aktiver" kan anerkendes som egentlige handelsomkostninger, der kan tillægges købesummen i henhold til skødet. Ved dommen blev det derfor lagt til grund, at honoraret til udbyderen af det i sagen omhandlede ejendomsinvesteringsprojekt ikke kunne anerkendes som en handelsomkostning, og at denne udgift derfor heller ikke kunne tillægges anskaffelsessummen. Udgiften til udbyderhonorar blev derimod bedømt som en etableringsudgift i henhold til statsskattelovens 6, stk. 2. Udgifter til etablering af en erhvervsvirksomhed, som er omfattet af statsskattelovens § 6, stk. 2, er hverken fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede.

Ved SKM2009.562.HR fik Højesteret lejlighed til at gentage sin konklusion. Også i dette tilfælde blev det statueret, at udbyderhonoraret ikke kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum og dermed medregnes ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Baggrunden for, at spørgsmålet på ny blev forelagt Højesteret i denne sag var, at situationen ikke var helt den samme som i SKM2008.967.HR. I den første sag (SKM2008.967.HR) var der således tale om et såkaldt "formidlingssalg," hvor projektudbyderen ikke selv havde været ejer af kommanditselskabet - og dermed ejendommen - inden investorerne overtog anparterne. I den anden sag (SKM2009.562.HR) var der derimod tale om en "videresalgssituation," idet udbyderen af ejendomsinvesteringsprojektet havde været ejer af kommanditselskabet i en periode, efter at kommanditselskabet havde købt investeringsejendommen, og inden investorerne havde overtaget anparterne. Som følge af den skatteretlige transparens havde projektudbyderen altså været ejer af ejendommen i en (kort) periode inden videresalget til investorerne. I sagen gjorde investor derfor gældende, at der var tale om videresalg af "brugte anparter", og at situationen af den grund skulle bedømmes anderledes end i SKM2008.967.HR. Den pågældende fik imidlertid ikke medhold ved Højesterets dom. Højesterets begrundelse var ikke et synspunkt om, at investorerne var indtrådt i kommanditselskabet med tilbagevirkende kraft, men derimod at investorerne havde købt sig ind i en erhvervsvirksomhed ved erhvervelse af ejendommen til den pris, som udbyder havde skaffet den til og ved at påtage sig at betale udgifterne ved dette købs berigtigelse og gennemførelse samt omkostninger og honorarer, som havde karakter af vederlag til projektudbyderen for dennes udvikling og udbud af investeringsprojektet (præcis som honoraret i SKM2008.967.HR).

Ved Højesterets dom SKM2011.10.HR er det endvidere fastslået, at heller ikke finansieringsudgifter kan anses for handelsomkostninger. Finansieringsudgifter kan derfor heller ikke tillægges den skattemæssige anskaffelsessum ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget.

I sagen, der blev afgjort ved Højesterets dom SKM2008.465.HR havde projektudbyderen opdelt sit honorar i flere led, herunder et særskilt honorar for markedsundersøgelser og advokat- samt revisorbistand. Ved dommen blev det imidlertid statueret, at hele honoraret til projektudbyderen skulle bedømmes under et, fordi udgifterne til markedsundersøgelser samt advokat og revisor var afholdt af projektudbyderen som led i udarbejdelsen af investeringsprojektet. De pågældende udgifter havde derfor - ligesom den del, der var henført til udbyderhonorar - karakter af honorar til projektudbyderen i dennes egenskab af projektudvikler og projektudbyder. På linie med denne højesteretsdom er også SKM2011.487.VLR, hvor investorerne forsøgte at få fradragsret eller afskrivningsret for den del af den samlede betaling til projektudbyderen, som modsvarede udgifterne til en investorrejse til Skotland, hvor investorerne havde besigtiget investeringsejendommen. Det samme gælder SKM2013.200.ØLR.

Ved SKM2011.587.HR blev det statueret, at skattemyndighedernes afgørelser om at nægte at medregne udbyderhonorar m.v. ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i afskrivningsgrundlaget, ikke indebærer en praksisændring med tilbagevirkende kraft.

Også ved en række andre domme er det statueret, at udgifterne til udbyderhonorar og finansiering m.v. ikke har karakter af handelsomkostninger og derfor ikke kan medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum, der indgår i afskrivningsgrundlaget, jf. således f.eks. SKM2006.310.VLR, SKM2006.649.VLR, SKM2011.477.BR og SKM2012.588.ØLR. Hertil kommer en lang række landsskatteretskendelser og ligningsråds- eller skatterådsafgørelser i overensstemmelse hermed.

Ud over dommene om opgørelsen af anskaffelsessummen med henblik på de skattemæssige afskrivninger foreligger der efterhånden også en række domme om opgørelsen af anskaffelsessummen med henblik på den skattepligtige ejendomsavance:

Den første dom om muligheden for at medregne udbyderhonorar m.v. som et tillæg til den skattemæssige anskaffelsessum med henblik på opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance er som nævnt den af byretten afsagte dom af 10. november 2010, der blev stadfæstet af Østre Landsret den 19. januar 2012, jf. SKM2012.84.ØLR (som er under anke til Højesteret). Dagen efter har Østre Landsret afsagt endnu en dom i overensstemmelse hermed, jf. SKM2012.96.ØLR (som også er under anke til Højestret). Ved Vestre Landsrets dom SKM2012.533.VLR blev det ligeledes statueret, at udgifterne til udbyderhonorar m.v. ikke kunne medregnes som et tillæg til anskaffelsessummen ved opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance. Senest har Østre Landsret som nævnt yderligere afsagt dommen SKM2013.200.ØLR i overensstemmelse med denne konklusion.

Dommene viser endvidere, at det af sagsøgeren fremførte synspunkt om "videresalg" og "brugte anparter" har været fremført den ene gang efter den anden, uden at det har fået betydning for udfaldet. Sagsøgerens principale påstand er derfor i strid med en massiv retspraksis  på området.

II. Om muligheden for fradrag i afståelsessummen (sagsøgers subsidiære påstand):

Umiddelbart forekommer det vanskeligt at forstå, hvorfor en række udgifter, som en investor har afholdt i forbindelse med anskaffelsen af kommanditanparterne (i det foreliggende tilfælde i 2004), skulle kunne fratrækkes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum, som den pågældende investor modtager ved videresalget af anparterne nogle år senere (i det foreliggende tilfælde i 2006 og 2007).

De i sagen omhandlede udgifter, som sagsøgeren betalte i 2004, angår som nævnt

• • udbyderhonorar (til projektudbyderen for dennes arbejde med at tilrettelægge investeringsprojektet),

• • finansiering (til betaling af købesummen for ejendommen) og

• • markedsføring (til projektudbyderen, men uden nærmere angivelse af formål og anvendelse).

Hvorfor skulle køberen af ejendommen (sagsøgeren) kunne fradrage disse udgifter, som er betalt i forbindelse med købet, ved opgørelsen af salgssummen ved det senere videresalg af anparter i 2006 og 2007?

• • Salgssummen bliver jo ikke mindre, fordi sælgeren - (da hun selv købte ejendommen nogle år tidligere) - måtte afholde en række udgifter til finansiering af købet, honorar til projektudbyderen osv.

Det anerkendes som nævnt i praksis, at købsomkostninger - (som har karakter af egentlige handelsomkostninger ved selve købet) - kan medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen som et tillæg til denne.

På samme måde anerkendes det, at salgsomkostninger - (som har karakter af egentlige handelsomkostninger ved selve salget) - kan medregnes ved opgørelsen af afståelsessummen som et fradrag i denne.

Det er imidlertid klart, at omkostninger, som sælgeren har afholdt, da hun i sin tid selv købte ejendommen, aldrig kan få karakter af salgsomkostninger ved et senere videresalg. De i sagen omhandlede udgifter består som nævnt alle af omkostninger, som er afholdt af sælger (sagsøgeren) - ikke i forbindelse med salget i år 2006 og 2007, men derimod i forbindelse med købet i år 2004. Disse udgifter kan derfor aldrig bedømmes som salgsomkostninger for sagsøgeren.

• • Det turde vel være indlysende, at den omstændighed, at udgifterne (til trods for at de er afholdt i forbindelse med købet i 2004) ikke er godkendt som egentlige købsomkostninger, ikke i sig selv kan begrunde, at de så til gengæld skal godkendes som salgsomkostninger.

• • At en udgift ikke er en købsomkostning er naturligvis ikke ensbetydende med, at den så nødvendigvis skal anses for en salgsomkostning.

Et fradrag for de omtvistede udgifter kan altså ikke begrundes med et handelsomkostningssynspunkt.

Et fradrag kan heller ikke begrundes med den af sagsøgeren anførte betragtning om, at det er nødvendigt for at undgå, at sagsøgeren beskattes af en ejendomsavance, som hun ikke har haft. En sådan beskatning finder ikke sted - heller ikke selvom sagsøgeren ikke får medhold i sine påstande.

Hvis sagsøgtes frifindelsespåstand tages til følge, betyder det jo blot, at der er tale om udgifter, som hverken medregnes ved opgørelsen af anskaffelsessummen for ejendommen eller ved opgørelsen af afståelsessummen for ejendommen. Udgifterne holdes simpelthen helt uden for ejendomsavanceopgørelsen. Det er der ikke noget unaturligt ved, for udgifterne vedrører nemlig hverken anskaffelsessummen eller afståelsessummen for selve ejendommen. Finansieringsudgifterne angår alene finansieringen af anskaffelsessummen - og er ret beset en konsekvens af, at køberen er nødt til at låne pengene til købet. Disse udgifter er derfor alene nødvendiggjort af, at køberen ikke har sparet pengene op og angår ikke selve ejendommen. Udgifterne til projektudbyderens honorar angår etableringen af den erhvervsvirksomhed med udlejning af fast ejendom, som projektudbyderen har tilrettelagt i kommanditselskabsform, og arbejdet med at udbyde virksomheden som et investeringsprojekt og sikre gennemførelsen med deltagelse af egnede investorer osv. Dette honorar vedrører derfor heller ikke den "nøgne ejendom."

Såvel finansieringsudgifterne som udgifterne til projektudbyderens honorar er altså omkostninger, som har været nødvendige for at etablere og finansiere den erhvervsvirksomhed, som investor har købt sig ind i. Men det er ikke udgifter, som direkte vedrører køb eller salg af den investeringsejendom, som er placeret i virksomheden. Derfor er det ikke underligt, at disse udgifter ikke påvirker opgørelsen af investors avance på selve investeringsejendommen. Det er - som fastslået allerede ved Højesterets dom SKM2008.967.HR - etableringsudgifter, jf. statsskattelovens § 6, stk. 2. Det er altså engangsudgifter, som er afholdt ved etableringen af erhvervsvirksomheden, og som hverken kan afskrives eller fradrages - heller ikke når virksomheden senere bringes til ophør, f.eks. i forbindelse med et salg.

Østre Landsrets dom SKM2013.200.ØLR er i overensstemmelse hermed. Ved denne dom blev en af byretten afsagt dom stadfæstet med henvisning til, at der ikke var hjemmel til at fradrage udgifterne til udbyderhonorar ved opgørelsen af afståelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven.

Det kan dog forekomme, at en del af den betaling, som investor opnår ved videresalget af sine anparter, skal bedømmes på anden måde end som vederlag for den faste ejendom - og at en del af betalingen derfor ikke skal medregnes ved opgørelsen af den skattemæssige afståelsessum i henhold til ejendomsavancebeskatningsloven. Dette var således konklusionen i SKM2012.533.VLR, hvor der var tale om en ganske særlig situation, idet udbyderen af et ejendomsinvesteringsprojekt i 2007 tilbagekøbte et kommanditselskab, som udbyderen havde solgt til en række investorer i 2004. I dette tilfælde blev det således lagt til grund, at udbyderens betaling ikke alene dækkede den faste ejendom, men også selve investeringsprojektet, som projektudbyderen selv havde tilrettelagt. Den del af betalingen, som skulle henregnes til investeringsprojektet, skulle ikke medregnes som en del af afståelsessummen for ejendommen, og det blev overladt til ligningsmyndighederne at foretage den skønsmæssige fordeling af den del af projektudbyderens tilbagekøbssum, som skulle henføres til ejendommen og den del, der skulle henføres til investeringsprojektet. I dette tilfælde var parterne enige om, at der skulle foretages en fordeling, og landsretten tiltrådte Skatteministeriets påstand om, at fordelingen skulle overlades til skattemyndighedernes skøn. Det af sagsøgeren påberåbte retsforlig (bilag 29) er baseret på tilsvarende synspunkter.

Den foreliggende sag angår ikke en situation, hvor der er tale om tilbagesalg af anparterne til projektudbyderen. Derimod er der tale om, at en enkelt investor (sagsøgeren) har valgt at videresælge sine anparter til andre investorer. Det fremgår af videresalgsaftalerne (bilag 4-5), at ingen del af videresalgsprisen er henført til værdien af selve investeringsprojektet altså adgangen til at deltage i en virksomhed med erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom. Bortset fra likvide beholdninger og tilgodehavender i kommanditselskabet er der således - ifølge parternes aftale - ikke andre aktiver end den faste ejendom. Det vil således være i strid med parternes aftale at henføre en del af videresalgsprisen til andre aktiver end den faste ejendom (når bortses fra de nævnte likvide beholdninger og tilgodehavender).

Når private parter har indgået en aftale, må de affinde sig med, at de skattemæssige konsekvenser af denne aftale bedømmes i overensstemmelse med aftalens indhold. Det gælder i hvert fald, når aftalen hverken er tilsidesat interpartes eller af skattemyndighederne, jf. herved SKM2002.530.VLR, SKM2012.222.ØLR og SKM2012.285.ØLR. Det fremgår også af UfR 1996.552 H, UfR 1999.863 H, UfR 2001.803 H (vedr. den subsidiære påstand), SKM2002.148.HR og SKM2008.612.HR. Der kan endvidere henvises til begrundelsen i Landsskatterettens kontorindstilling af 26. januar 2012 i nærværende sag (bilag E).

Hvad særligt angår opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, følger det i øvrigt af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7, at der ikke kan foretages ændring af sælgers skattemæssige afståelsessum, uden at købers anskaffelsessum ændres tilsvarende. En evt. korrektion er direkte bindende for såvel køber som sælger, jf. § 4, stk. 6. Som udgangspunkt er en sådan korrektion slet ikke mulig i en situation som den foreliggende, hvor der er tale om overdragelsesaftaler mellem to investorer, idet investorerne, der har købt sagsøgerens anparter i 2006 og 2007 var omfattet af den dagældende særlige praksis om "brugte anparter," som medfører, at de pågældende har krav på, at deres aftale om, at hele vederlaget skal henføres til den faste ejendom, lægges til grund ved skatteansættelsen, jf. herved SKM2008.390.SKAT, jf. SKM2008.984.LSR. Den særlige praksis om "brugte anparter" omfattede derimod ikke den situation, der forelå i SKM2012.533.VLR eller i sagen med retsforliget (bilag 29).

De som bilag 4 og bilag 5 fremlagte overdragelsesaftaler er hverken anfægtet inter partes eller af skattemyndighederne, og sagsøgeren må derfor affinde sig med, at de lægges til grund ved skatteansættelsen. De som bilag 22 og bilag 27 fremlagte erklæringer fra brødrene JJ og JB kan ikke føre til et andet resultat. 1 øvrigt er der i den forbindelse anledning til at være opmærksom på, at JJ er gået konkurs, og at han i dag er direktør i sagsøgerens selskab G3 ApS, der driver virksomhed under navnet "G3.1 ApS," jf. bilag F-H.

På den anførte baggrund kan det altså - i overensstemmelse med Østre Landsrets dom SKM2013.200.ØLR - konkluderes, at fradrag i afståelsessummen er udelukket. Der er ikke hjemmel til det. Sagsøgeren har påberåbt sig SKATs styresignal SKM2009.261.SKAT, men dette styresignal støtter ikke sagsøgerens synspunkter. Tværtimod.

Anbringender

Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at der hverken er hjemmel til at tillægge udgifterne til

• • udbyderhonorar,

• • finansieringsomkostninger og

• • markedsføringsomkostninger ved opgørelsen af anskaffelsessummen eller at fradrage disse udgifter ved opgørelsen af afståelsessummen i henhold til ejendomsavancebeskatningslovens § 4, med henblik på opgørelsen af den skattepligtige ejendomsavance, som sagsøgeren realiserede ved salg af sine anparter i K/S G1.1 i 2006 og 2007.

Sagsøgeren har ikke været i stand til at redegøre nærmere for de omtvistede udgifter, der ikke har karakter af handelsomkostninger ved erhvervelsen eller afståelsen af den faste ejendom i K/S G1.1, og som heller ikke på andet grundlag kan tillægges den skattemæssige anskaffelsessum eller fradrages den skattemæssige afståelsessum ved opgørelsen af sagsøgerens skattepligtige avance på denne ejendom. Ansættelsen af afståelsessummen er i overensstemmelse med overdragelsesaftalerne, som hverken er anfægtet af skattemyndighederne eller inter partes, og som derfor også skal lægges til grund ved avanceopgørelsen.

..."

Parterne har i det væsentlige procederet i overensstemmelse hermed.

Rettens begrundelse og afgørelse

Retten lægger til grund, at G1 A/S den 9. december 2004 havde stiftet K/S G1.1 med henblik på videresalg af andelene, og at videresalget fandt sted, efter at K/S G1.1 den 17. december 2004 havde erhvervet ejendommen i ...1. Retten lægger videre til grund, at A den 20. december 2004 erhvervede 24 andele af ialt 80 andele i K/S G1.1

A har ikke fremlagt dokumentation for, at der i forbindelse med kommanditselskabets køb af ejendommen blev betalt honorar til udbyder, markedsføringsomkostninger eller finansieringsomkostninger, men har alene anført, at sådanne omkostninger - i det omfang, der har været sådanne omkostninger - må være afholdt af G1 ApS.

Imidlertid fremgår omkostningerne af Skatteankenævnets angivelse af sagens fakta og af K/S G1.1s specifikationer til årsrapport til brug for selvangivelserne for 2004 og 2005, og retten lægger efter det fremkomne til grund, at anpartskøberne ved købet fik pligt til at betale de med ejendomskøbet og projektet i øvrigt forbundne købs- og finansieringsomkostninger, hvilket indebar, at A med købet af anparterne købte sig ind i en etableret erhvervsvirksomhed.

De omtvistede udgifter til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger må herefter anses at vedrøre den overordnede strukturering og tilrettelæggelse af investeringsprojektet og er således en udgift, som ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet, men som angår etablering af erhvervsvirksomheden K/S G1.1, jf. Højesterets dom i SKM2008.967.HR, ifølge hvilken honorarer ikke kunne indgå i den kontante anskaffelsessum efter afskrivningsloven.

Det fremgår af forarbejderne til ejendomsavancebeskatningslovens § 4-5a, at det var tanken, at opgørelsen af anskaffelsessummen efter ejendomsavancebeskatningsloven skulle foretage efter samme principper som efter afskrivningsloven, jf. Folketingstidende 1981-82, tillæg A, sp. 4794ff.

Dette er ligeledes anført af Østre Landsret i afgørelserne gengivet i SKM2012.84.ØLR og SKM2013.200.ØLR

Udgiften til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger kan derfor ikke indgå ved opgørelsen af den kontante anskaffelsessum efter ejendomsavancebeskatningsloven, da udgiften ikke kan henføres til berigtigelse og gennemførelse af selve ejendomskøbet.

Vedrørende den subsidiære påstand om, at udgifterne til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger skal fragå ved opgørelsen af afståelsessummen bemærkes indledningsvis, at disse udgifter ikke er afståelsesomkostninger, og at udgifterne ikke fremgår af parternes aftale, hverken ved As salg af 11 anparter i 2006 eller ved hendes salg af 13 anparter i 2006.

Det følger af ejendomsavancebeskatningslovens § 4, stk. 7, at der ikke kan foretages en ændring af sælgers skattemæssige afståelsessum, uden at købers anskaffelsessum ændres tilsvarende, og at en korrektion er direkte bindende for begge parter, jf. § 4, stk. 6.

Retten lægger efter forklaringerne til grund, at de nævnte handler i 2006 og 2007 er indgået mellem uafhængige parter med modstående interesser, og der er derfor en formodning for, at den aftalte pris svarer til værdien af det købte. Når skattemyndighederne ikke har anfægtet handelsprisen, må parterne derfor acceptere, at deres aftale - herunder fordelingen af handelsprisen - lægges til grund også ved beregningen af ejendomsavance.

Retten lægger videre vægt på, at JJ og JB, der købte andele i henholdsvis 2006 og 2007, var omfattet af den dagældende praksis om "brugte anparter" og derfor havde krav på, at hele vederlaget skulle henføres til den faste ejendom, således som det var aftalt.

De erklæringer, brødrene JJ og JB er fremkommet med, ifølge hvilke de er indforstået med, at deres værdiopgørelser bliver ændret svarende til den ønskede ændring for A, ændrer ikke herved, henset til den forbindelse, der også idag er mellem JJ og A og det forhold, at JJ er erklæret personlig konkurs.

På dette grundlag finder retten ikke, at udgifterne til udbyderhonorar, finansieringsomkostninger og markedsføringsomkostninger skal fragå ved opgørelsen af afståelsessummen.

Herefter frifindes Skatteministeriet.

A, der har tabt sagen, skal erstatte Skatteministeriet de udgifter, som sagen har påført ministeriet, jf. retsplejelovens § 312. Der er ikke oplyst andre udgifter end udgiften til advokat inklusiv udgift til materialesamling. Advokatudgiften fastsættes til 40.000 kr., idet bemærkes, at sagen er hovedforhandlet på en retsdag.

Sagsomkostningerne forrentes efter rentelovens § 8a.

T h i   k e n d e s   f o r   r e t

Skatteministeriet frifindes.

A skal inden 14 dage betale 40.000 kr. i sagsomkostninger til Skatteministeriet.