Parter
Sag nr. BS 24-1105/2008
H1 ApS
(Advokat René Bjerre)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)og
Sag nr. BS 24-1107/2008
A, H2
(Advokat René Bjerre)mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten ved advokat David Auken)
Afsagt af byretsdommer
Chris Olesen
Sag nr. BS 24-1105/2008:
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 17. juli 2008, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, H1 ApS (tidligere H1x ApS) opfylder betingelserne for at opnå ekstraordinær genoptagelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1988 til den 31. december 1995.
H1 ApS har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at tillade genoptagelse af opgørelserne af H1 ApS´ afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1988 til 31. december 1995.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 17. april 2008. Kopi af kendelsen vedhæftes som bilag til dommen.
Forklaring
A har forklaret, at han er medejer af H1 ApS, som han også er direktør for. Hans kone, BA, ejer også anparter i selskabet. Han ejer H2. Han er direktør for virksomheden. Han var i 1987 overbevist om, at H1 ApS, som dengang hed H1x ApS, skulle momsregistreres, fordi de handlede med momsregistrerede virksomheder. SKAT afslog imidlertid momsregistrering. De bad om en frivillig momsregistrering, som de også fik afslag på.
Han havde inden Distriktstoldkamrets afgørelse af 20. marts 1987 skrevet og oplyst om, hvad virksomheden beskæftigede sig med. Han havde fortalt i hovedtræk om virksomhedens opgaver, men de var ikke nede i deltaljen og præcis med opgaverne. Skattemyndighederne spurgte ikke ind til virksomhedens opgaver. Skattemyndighederne i ...1 havde på dette tidspunkt ikke en skabelon til behandling af virksomheder, der beskæftigede sig med forsikringsmægling. Selv efter myndighedernes afslag på momsregistrering var han stadig overbevist om, at virksomhederne skulle momsregistreres. Det var derfor, at han søgte om frivillig momsregistrering. Dette blev som anført også afslået af skattemyndighederne. I de følgende 20 år har han én gang om året - på nær et år - spurgt skattemyndighederne, om ikke virksomhederne kunne blive momsregistreret. Det har han gjort helt frem til 2007.
Han har via en aktindsigtsanmodning fået oplysning om, at Momsnævnet, inden nævnet traf afgørelse den 15. oktober 1996, spurgte skattemyndighederne i ...1 om, hvad H1 ApS beskæftigede sig med. Skattemyndighederne kunne ikke svare, for de vidste det ikke. Da en medarbejder fra skattemyndighederne spurgte ham om, hvilke typer opgaver, som virksomheden udførte, svarede han, at det håbede han, at skattemyndighederne vidste, idet de har opkrævet penge. Efter Momsnævnets afgørelse kontaktede han efter sin revisor, IPs, råd skattemyndighederne. Det har været i 1997 eller 1998. IN fra SKAT kom efter den telefoniske henvendelse på besøg. IN oplyste, at H1 ApS var registreret som forsikringsagenter. En forsikringsagent tegner imidlertid typisk forsikringer for kun ét selskab. H1 ApS samarbejdede med mange forsikringsselskaber. Han forklarede IN, hvad H1 ApS beskæftigede sig med. På baggrund af en konkret faktura, som han var i færd med at udstede, bad han IN om at svare ja eller nej på, hvorvidt H1 ApS skulle være momsregistreret. IN svarede, at det skulle de nok egentlig. Han sagde, at H1 ApS skulle opkræve moms på fakturaen. H1 ApS opkrævede derfor efterfølgende moms i sine fakturaer og afregnede momsen over for SKAT. SKAT indløste de fremsendte momsafregningschecks. Det viste sig imidlertid senere, at H1 ApS på trods af INs udsagn ikke var blevet momsregistreret. Da de fandt ud af dette, ophørte de med at opkræve moms af virksomhedens kunder. Efterfølgende havde han nogle drøftelser med SKAT blandt andet på et møde i september 2000. Det endte med, at H1 ApS blev momsregistrerede med virkning fra den 1.januar 2001. Han har mange gange spurgt, hvorfor ikke H1x ApS kunne blive momsregistreret.
Efter momsregistreringen skrev han flere gange til SKAT og spurgte, hvorledes de skulle forholde sig konkret i forhold til momsregistreringen. Der opstod en ny konflikt, der førte til et møde mellem ham og revisor IP og ToldSkat. Mødet blev afholdt den 10. oktober 2003. På mødet fik han at vide, at SKAT ville køre en sag mod dem for 700.000 kr., heraf 164.000 kr. alene vedrørende H3 I/S. Ifølge SKATs forligsforslag ville man acceptere, at 50 % af virksomhedens omsætning vedrørte momspligtige ydelser. Hans oplæg for H1 ApS var, at det skulle være 55 % af omsætningen, der skulle vedrøre momspligtige ydelser. Hvis H1 ApS´ oplæg blev fulgt, ville forskellen på 5 % betyde, at H1 ApS´ afgiftstilsvar skulle reduceres med yderligere 120.000 kr. for perioden 1. januar 1996 og frem. Forhandlingerne endte med, at han accepterede et forlig. Det hang sammen med, at SKAT havde ca. 400.000 kr., som tilhørte virksomheden, og som han kun ville få, hvis han tiltrådte forliget. Det viste sig imidlertid, at han ikke fik alle pengene retur, idet SKAT beholdt 50.000 kr. Det var derfor hans opfattelse, at han ikke var bundet af forliget, og han krævede, at sagen skulle for Landsskatteretten. Landsskatteretten traf herefter afgørelse i 2006.
Han anmodede ved brev af 28. november 2005 på vegne H1 ApS SKAT om at tilbagebetale betalt lønsum og meddele fradrag for moms tilbage fra virksomhedens start i 1987. Baggrunden for anmodning var, at han havde fået oplyst, at kontorindstillingen til Landsskatterettens medlemmer var, at 70 % af virksomhedens omsætning skulle godkendes som vedrørende momspligtige ydelser. Han havde også løbende anmodet om genoptagelse. Han havde meddelt skattemyndighederne, at det var besynderligt, at H2 ikke var momsregistreret, og at det var besynderligt, at de ikke havde modtaget penge retur.
Han anmodede skattemyndighederne om genoptagelse vedrørende H2 ved brev af 24. juni 2006. Brevet er bare en gentagelse. Han anmodede om, at H2 blev momsregistrerede, da H1 ApS blev momsregistreret. Det har han også gjort løbende hele vejen igennem. H3 I/S er også momsregistrerede. H2 beskæftiger sig med det samme som H1 ApS. Han har ikke nogen idé om, hvorvidt de beregninger over moms og lønsumsafgift, som er foretaget af revisor TN, er rigtige. Han kan forholde sig til, om han har fået de penge retur, som han skulle have. Der er opkrævet yderligere lønsumsafgift vedrørende H2 end det, der fremgår af opgørelsen. sagen er nemlig den, at SKAT ikke har accepteret, at han og hans hustru, BA, har handlet som selvstændige. De har derfor opkrævet lønsumsafgift af de beløb, der er faktureret af dem vedrørende H1 ApS. Han mener, at der i den anledning er opkrævet for meget lønsumsafgift i størrelsesordnen flere hundrede tusinde kroner. Et enkelt år har beløbet i sig selv været over 100.000 kr.
Parternes synspunkter
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres anbringender i påstandsdokumenterne, således som disse gengives neden for.
H1 ApS har i sit påstandsdokument anført:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder der medfører, at SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal give tilladelse til genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1988 til 31. december 1995.
Det gøres gældende, at SKAT i nærværende sag har begået fejl, der har medført en materiel urigtig ansættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1988 til og med 31. december 1995. Det gøres videre gældende, at det på baggrund af de begåede fejl samt den urigtige ansættelse er urimeligt at opretholde de foretagne ansættelser af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden.
Det beror på en konkret bedømmelse af forholdene vedrørende den enkelte sag, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, medfører, at der skal gives tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret.
Bestemmelsen finder anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen. Ved vurderingen af, om der foreligger særlige omstændigheder, kan det tillægges vægt, om skatteansættelsen har væsentlig økonomisk betydning for den skattepligtige.
Den af SKAT begåede fejl, der udgør en særlig omstændighed i nærværende sag, består i, at SKAT siden sagsøgers påbegyndelse af virksomhed som forsikringsmægler og frem til 1. januar 2001 har nægtet at momsregistrere sagsøger til trods for utallige henvendelser fra sagsøger med henblik på en momsregistrering samt løbende drøftelser herom.
SKAT har efterfølgende konstateret, at sagsøgers virksomhed kunne momsregistreres, hvilket skete med virkning fra 1. januar 2001, jf. bilag H. På baggrund af den ændrede vurdering af sagsøgers momspligt genoptog SKAT sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1. januar 1996 til 30. april 2000.
Landsskatteretten traf ved kendelse af den 17. april 2008 (bilag 1) afgørelse om ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden fra 1. januar 2001 til 30. september 2002, hvilket blev tiltrådt af SKAT.
SKAT har begået fejl, der har medført ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for henholdsvis perioden 1. januar 1996 til 30. april 2000 samt perioden fra 1. januar 2001 til 30. september 2002.
Det gøres gældende, at de af SKAT begåede fejl med samme styrke gør sig gældende for perioden 1988 til og med 1995. SKATs manglende vilje til at registrere sagsøger som en momspligtig virksomhed kan ikke betegnes som en fortolkningsfejl, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, eller sammenlignes med en fejl, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.
Den begåede fejl er derimod en fejl i de konkrete undersøgelser vedrørende virksomhedens karakter, som påhviler SKAT i henhold til almindelige forvaltningsretlige principper, herunder officialmaksimen. Fejlen bliver endvidere endnu mere evident, idet SKAT i samme periode, hvor man nægtede at momsregistrere sagsøger, havde en forsikringsmægler i skattecentrets geografiske område, der var momsregistreret.
Såfremt SKAT bevidst forskelsbehandlede sagsøger og den pågældende forsikringsmægler, er der tale om en usaglig forskelsbehandling af ulovlig karakter som medfører, at SKAT har begået en fejl, der uanset spørgsmålet om, hvorvidt denne er ansvarspådragende eller ej, må medføre, at der er baggrund for at genoptage afgiftstilsvaret for den omhandlede periode.
SKAT har svigtet sit ansvar og overtrådt officialmaksimen ved ikke at indgå i en nærmere og grundigere dialog med sagsøger om, hvilke konkrete ydelser, sagsøger udførte, med henblik på at undersøge, hvorvidt sagsøger som påstået havde ret til at blive momsregistreret.
Det gøres gældende at den af SKAT begåede fejl er af en sådan karakter, at den skal medføre en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode, såfremt fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, som det er urimeligt at opretholde.
Det gøres gældende, at der er foretaget en materiel urigtig ansættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1988 til og med 1995.
Sagsøger skulle, henset til den i perioden udøvede virksomhed, have været momsregistreret, hvilket først skete med virkning fra den 1. januar 2001. Sagsøger har således i den omhandlede periode ikke kunnet opnå fradrag for de af selskabet afholdte udgifter til købsmoms.
Sagsøger har endvidere i perioden 1. januar 1992 til 31. december 1995 været registreret efter lønsumsafgiftsloven og betalt fuld lønsumsafgift uden, at der er foretaget en fordeling mellem henholdsvis momspligt og lønsumsafgiftspligtig virksomhed, hvilket utvivlsomt har ført til, at der er indbetalt for meget i lønsumsafgift i den omhandlede periode.
For perioden 1. januar 1996 til 30. april 2000 medførte den ekstraordinære genoptagelse et fradrag for købsmoms på kr. 101.636 samt en nedsættelse af lønsumsafgiftstilsvaret på kr. 219.280. Det gøres gældende, at der foreligger en formodning for, at en genoptagelse af den forudgående periode vil medføre en tilsvarende nedsættelse af sagsøgers samlede afgiftstilsvar i denne periode.
For så vidt angår de af SKAT udarbejdede konsekvensberegninger, fremlagt af sagsøgte som bilag P, skal opmærksomheden henledes på, at en genoptagelse, hvor fradragsprocenten opgøres til 70, medfører en nedsættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden på kr. 263.237. Foretages beregningen på baggrund af forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning, medfører en genoptagelse en nedsættelse af sagsøgers afgiftstilsvar på kr. 175.189 for den omhandlede periode.
Ved begge beregninger er det forudsat, at den salgsmoms, som sagsøger skulle have afregnet for den omhandlede periode, ikke opkræves. Det gøres gældende, at dette er det naturlige udgangspunkt for en beregning og en opgørelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode. Det skal endvidere bemærkes, at den skitserede beregningsmåde blev benyttet af SKAT i forbindelse med genoptagelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 til 30. april 2000.
Såfremt sagsøger havde været momsregistreret i den omhandlede periode, ville sagsøger have haft mulighed for at "afregne" salgsmomsen til sine kunder, idet sagsøgers ydelser ganske naturligt ville være blevet pålagt moms. På den baggrund ville sagsøger have modtaget sin betaling inklusiv moms, og dermed have opnået en yderligere avance i virksomheden, svarende til det udestående momstilsvar som følge af salgsmomsen.
Sagsøger har ikke haft mulighed for at "afregne" moms, idet sagsøger ikke har været momsregistreret i den i nærværende sag omhandlede periode 1988 til og med 1995. Den manglende momsregistrering skyldes udelukkende SKATs fejl, hvorefter SKAT nægtede at momsregistrere sagsøger. På denne baggrund er SKAT ganske naturligt ikke berettiget til at opkræve salgsmomsen i forbindelse med en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode. Dette er en naturlig følge af, at sagsøger grundet SKATs fejlopfattelse ikke har haft mulighed for at "afregne" momsen til sine kunder.
Det gøres gældende, at det vil være urimeligt at fastholde de eksisterende ansættelser af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1988 til og med 1995. SKAT har - baseret på egne beregninger - opkrævet et afgiftstilsvar på mellem kr. 175.189 og kr. 263.237 for meget af sagsøger i den omhandlede periode. Afgiftstilsvaret er udelukkende beregnet for højt på baggrund af SKATs nægtelse af at momsregistrere sagsøger.
Der er tale om et ganske betydeligt afgiftstilsvar, som SKAT har opkrævet uberettiget. Det skal fremhæves, at sagsøger forfulgte sit krav ved at indgå i en løbende dialog med SKAT, og rette utallige henvendelser til SKAT med henblik på en nærmere drøftelse af sagsøgers muligheder for at blive momsregistreret.
Det skal særligt fremhæves, at sagsøger indgik i en tættere dialog med SKAT efter Momsnævnets afgørelse, hvorfor det faktum, at Momsnævnets afgørelse ikke blev indbragt for domstolene, ikke kan tillægges vægt ved afgørelsen af, hvorvidt det må anses for urimeligt at opretholde de fastsatte afgiftstilsvar for perioden 1988 til og med 1995.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøger ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet han tidligere har haft mulighed for og anledning til at få spørgsmålet om momsregistreringsforholdene afklaret eksempelvis ved en domstolsprøvelse af momsnævnets afgørelse af 15. oktober 1996.
Det gøres gældende, at sagsøger har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet der kontinuerligt har været et naturligt forløb i sagsøgers dialog med SKAT og klageinstanserne. Sagsøger har således forud for Landsskatteretten endelige kendelse i sagen vedrørende fastsættelse af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 - 30. april 2000 anmodet SKAT om at foretage en ekstraordinær genoptagelse af de forudgående afgiftsperioder.
Såfremt Retten måtte finde, at sagsøger ikke har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, gøres det gældende, at sagsøger i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., under alle omstændigheder har ret til en ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioden 1988 - 31. december 1995, idet de foreliggende særlige omstændigheder tillige har en sådan karakter, at fristen for at indgive anmodning om ekstraordinær genoptagelse bør suspenderes i henhold til denne bestemmelse.
..."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, første punktum, og at sagsøgeren allerede af denne grund ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1988 - 31. december l995, jf. SKM2008.627.ØLR, SKM2009.765.ØLR (stadfæstelse af SKM2008.900.BR) og SKM2010.149.BR.
Det gøres herved gældende, at betingelserne for dispensation fra reaktionsfristen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 32, stk. 2, andet punktum, ikke er opfyldt, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger nogen "særlige omstændigheder", der kan begrunde en fravigelse af fristen.
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren i øvrigt ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, idet der ikke foreligger "særlige omstændigheder" i bestemmelsens forstand.
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, følger, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen (ordinær genoptagelse).
Af den dagældende skatteforvaltningslovs (lovbekendtgørelse nr. 758 af 8. februar 2005 med senere ændringer) § 32, stk. 1, nr. 4, samt stk. 2, fremgik:
"...
Stk. 1. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige ..., hvis:
...
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis ... anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at ... den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor. ......"
Skatteforvaltningslovens § 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C som affattet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.
Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4), jf. bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, Folketingstidende 2002-2003, Tillæg A, s. 4609, fremgår:
"...
Under forslaget til § 35. stk. 1. nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
...
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
...
Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.
..."
Det gøres gældende, at der som følge af, at sagsøgeren ønsker genoptagelse af en periode, der ligger langt tilbage i tiden, påhviler sagsøgeren en tung bevisbyrde for, at genoptagelsesbetingelserne er opfyldt, herunder at ændringen "fuldt og helt" er berettiget. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.
Hertil kommer, at det forhold, at afgiftsmyndighederne måtte have fortolket omfanget af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, forkert, ikke giver sagsøgeren krav på ekstraordinær genoptagelse af sit afgiftstilsvar efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven, idet en eventuel fejlfortolkning af momsloven ikke udgør "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens forstand. Det bemærkes, at baggrunden for, at afgiftsmyndighederne frem til den 28. november 2000 nægtede sagsøgeren momsregistrering, var, at sagsøgeren drev momsfri forsikringsmæglervirksomhed og fra 1988 var registreret som assurandørvirksomhed i henhold til lov om arbejdsmarkedsbidrag. Afgiftsmyndighederne fandt oprindelig, at de af sagsøgeren leverede supplerende ydelser i forbindelse med forsikringsmæglervirksomheden - som senere ansås for momspligtige - var biydelser til den momsfritagne forsikringsmæglervirksomhed, der skulle behandles på samme måde som hovedydelsen i momsmæssig henseende. Afgiftsmyndighederne var således af den opfattelse, at ydelserne var så nært knyttet til selve forsikringsmæglervirksomheden, at de skulle anses for integreret i hovedydelsen og dermed også momsfrie, jf. herved til illustration EU-Domstolens dom 25. februar 1999 i sag C-349/96, Card Protection Plan, om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser.
Denne opfattelse ændrede myndighederne ved skrivelse af 28. november 2000 til sagsøgeren ...., jf. tillige SKATs skrivelse til sagsøgeren af 23. oktober 2000 vedlagt referat af møde med sagsøgeren afholdt den 21. september 2000 ...., der anerkender en momsmæssig opdeling af ydelserne, men der var ikke herved tale om en ansvarspådragende fejlfortolkning af momsloven fra myndighedernes side.
Det fremhæves også, at der har været uenighed om sagsøgerens momsregistreringsforhold igennem en lang periode, og at sagsøgeren langt tidligere har haft mulighed for og anledning til at få spørgsmålet om virksomhedens momsmæssige status afklaret - eksempelvis ved domstolsprøvelse af Momsnævnets afgørelse af 15. oktober 1996, eller i forlængelse af mødet med SKAT den 21. september 2000 .... og SKATs vejledning af 7. februar 2001...., eller efter momsregistreringen pr. 1. januar 2001.
Heraf følger endvidere, at sagsøgeren ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, første punktum, idet sagsøgeren først ved skrivelse af 28. november 2005 .... anmodede om genoptagelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1987 (senere korrigeret til 1988). Det gøres gældende, at reaktionsfristen på 6 måneder i henhold til skatteforvaltningsloven i nærværende sag skal regnes fra den 28. november 2000, da afgiftsmyndighederne første gang gav sagsøgeren meddelelse om, at myndighederne var enige i, at sagsøgeren havde momspligtige aktiviteter, og at sagsøgeren var berettiget til momsregistrering. Sagsøgeren reagerede imidlertid først 5 år senere med anmodning om genoptagelse af afgiftstilsvaret tilbage til 1988 ved skrivelsen af 28. november 2005, hvorfor reaktionsfristen ikke er overholdt og ekstraordinær genoptagelse allerede af denne grund ikke kan ske, jf. herved SKM2008.627.ØLR, SKM2009.765.ØLR og SKM2010.149.BR.
Det bestrides, at betingelserne for at dispensere fra overskridelsen af reaktionsfristen er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, andet punktum, idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af fristen, jf. herved også de to nævnte landsretsdomme. Det var således sagsøgerens eget ansvar og risiko, at sagsøgeren ventede 5 år, før sagsøgeren anmodede om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret.
Ekstraordinær genoptagelse er derfor udelukket.
Ex tuto gøres det gældende, at det forhold, at sagsøgerens afgiftstilsvar er blevet genoptaget for efterfølgende perioder, er uden betydning for afgørelsen af nærværende sag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Retten finder ikke grundlag for at fastslå, at H1 ApS anmodede om genoptagelse af opgørelsen af selskabets moms- og lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra 1988 til 31. december 1995 før selskabet anmodede herom ved brev af 28. november 2005.
Retten lægger herved vægt på, at As forklaring om, at anmodning om genoptagelse for denne periode er fremsat på et tidligere tidspunkt, ikke støttes af andre oplysninger.
Ifølge den dagældende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal anmodning om ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af afgiftstilsvaret i medfør af § 32, stk. 1, fremsættes senest 6 måneder efter, at den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen på 3 år for ordinær genoptagelse i medfør af lovens § 31. Det fremgår af bestemmelsen, at skatteforvaltningen kan dispensere fra fristen, hvis anmodningen er modtaget senere end 6 måneder, hvis særlige omstændigheder taler derfor.
Retten finder på baggrund af oplysningerne om parternes drøftelser i 2003 om fastsættelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret, at det i hvert fald fra 2003 må havde stået A og H1 ApS klart, dels at ToldSkats sagsbehandling alene vedrørte perioden fra 1. januar 1996 og frem, dels at H1 ApS´ afgiftstilsvar for hele perioden ville skulle nedsættes som følge at, at ToldSkat den 28. november 2000 erkendte, at selskabet leverede momspligtige ydelser og skulle momsregistreres.
Retten lægger herved vægt på, at det er ubestridt, at H1 ApS og ToldSkat på baggrund af et forhandlingsoplæg af 9. oktober 2003 udarbejdet af ToldSkat på et møde den 10. oktober 2003 med deltagelse af A drøftede genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 og frem. Det fremgår således, at ToldSkats oplæg var, at den del af H1 ApS´ omsætning, der skulle anses for at være momspligtig, skulle fastsættes til 50 %, mens H1 ApS´ oplæg var, at andelen skulle fastsættes til 55 %, og at selskabets afgiftstilsvar efter begge oplæg ville blive nedsat.
Retten lægger videre vægt på, at ToldSkat ved brev af 18. november 2003 sendt til A med henvisning til et møde holdt den 14. november 2003 meddelte H1 ApS, at ToldSkat var indstillet på at afslutte de verserende sager og anerkende en omsætningsfordeling på 50 %/50 % for perioden 1. januar 1996 til den 30. april 2003.
Den omstændighed, at H1 ApS ikke ønskede forlig, hvorfor afgørelsen af hvor stor en procentdel af selskabets omsætning, der skulle anses for momspligtig, først fandt sin afgørelse ved Landsskatterettens kendelse af 25. januar 2006 kan ikke føre til et andet resultat.
Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er således ikke indgivet inden udløbet fristen på 6 måneder.
Spørgsmålet er herefter, om der er grundlag for at dispensere fra fristoverskridelsen.
Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. Folketingstidende 2002-2003, Tillæg A, s. 4609 f. vedrørende den tidligere skattestyrelseslovs § 35, stk. 2, at
"...
Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse.
..."
Efter en samlet vurdering finder retten, at det ikke i relation til fristoverskridelsen er godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at dispensere fra fristen.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.
H1 ApS skal i sagsomkostninger betale 25.000 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er fastsat til dækning af udgifter til advokatbistand.
Retten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald, herunder at H1 ApS har opgjort sagens værdi til 263.237 kr., og at sagen er behandlet sammen med rettens sag nr. BS 24-1107/2008 (A mod Skatteministeriet) og den tidligere hævede sag BS 24-1106/2008 (H3 I/S).
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, H1 ApS, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 25.000 kr.
Sagsomkostningerne forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.
Sag nr. BS 24-1107/2008:
Sagens baggrund og parternes påstande
Sagen, der er anlagt den 17. juli 2008, drejer sig om, hvorvidt sagsøgeren, A, der driver virksomheden H2, opfylder betingelserne for at opnå ekstraordinær genoptagelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret for perioden 1987 til 31. december 2000.
A har nedlagt påstand om, at sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtes at tillade genoptagelse af opgørelserne af hans afgiftstilsvar for afgiftsperioden 1987 til 31. december 2000.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Oplysningerne i sagen
Denne dom indeholder ikke en fuldstændig sagsfremstilling, jf. retsplejelovens § 218 a, stk. 2.
Landsskatteretten afsagde kendelse i sagen den 17. april 2008. Kopi af kendelsen vedhæftes som bilag til dommen.
Forklaring
A har forklaret, at han er medejer af H1 ApS, som han også er direktør for. Hans kone, BA, ejer også anparter i selskabet. Han ejer H2. Han er direktør for virksomheden. Han var i 1987 overbevist om, at H1 ApS, som dengang hed H1x ApS, skulle momsregistreres, fordi de handlede med momsregistrerede virksomheder. SKAT afslog imidlertid momsregistrering. De bad om en frivillig momsregistrering, som de også fik afslag på.
Han havde inden Distriktstoldkamrets afgørelse af 20. marts 1987 skrevet og oplyst om, hvad virksomheden beskæftigede sig med. Han havde fortalt i hovedtræk om virksomhedens opgaver, men de var ikke nede i deltaljen og præcis med opgaverne. Skattemyndighederne spurgte ikke ind til virksomhedens opgaver. Skattemyndighederne i ...1 havde på dette tidspunkt ikke en skabelon til behandling af virksomheder, der beskæftigede sig med forsikringsmægling. Selv efter myndighedernes afslag på momsregistrering var han stadig overbevist om, at virksomhederne skulle momsregistreres. Det var derfor, at han søgte om frivillig momsregistrering. Dette blev som anført også afslået af skattemyndighederne. I de følgende 20 år har han én gang om året - på nær et år - spurgt skattemyndighederne, om ikke virksomhederne kunne blive momsregistreret. Det har han gjort helt frem til 2007.
Han har via en aktindsigtsanmodning fået oplysning om, at Momsnævnet, inden nævnet traf afgørelse den 15. oktober 1996, spurgte skattemyndighederne i ...1 om, hvad H1 ApS beskæftigede sig med. Skattemyndighederne kunne ikke svare, for de vidste det ikke. Da en medarbejder fra skattemyndighederne spurgte ham om, hvilke typer opgaver, som virksomheden udførte, svarede han, at det håbede han, at skattemyndighederne vidste, idet de har opkrævet penge. Efter Momsnævnets afgørelse kontaktede han efter sin revisor, IPs, råd skattemyndighederne. Det har været i 1997 eller 1998. IN fra SKAT kom efter den telefoniske henvendelse på besøg. IN oplyste, at H1 ApS var registreret som forsikringsagenter. En forsikringsagent tegner imidlertid typisk forsikringer for kun ét selskab. H1 ApS samarbejdede med mange forsikringsselskaber. Han forklarede IN, hvad H1 ApS beskæftigede sig med. På baggrund af en konkret faktura, som han var i færd med at udstede, bad han IN om at svare ja eller nej på, hvorvidt H1 ApS skulle være momsregistreret. IN svarede, at det skulle de nok egentlig. Han sagde, at H1 ApS skulle opkræve moms på fakturaen. H1 ApS opkrævede derfor efterfølgende moms i sine fakturaer og afregnede momsen over for SKAT. SKAT indløste de fremsendte momsafregningschecks. Det viste sig imidlertid senere, at H1 ApS på trods af INs udsagn ikke var blevet momsregistreret. Da de fandt ud af dette, ophørte de med at opkræve moms af virksomhedens kunder. Efterfølgende havde han nogle drøftelser med SKAT blandt andet på et møde i september 2000. Det endte med, at H1 ApS blev momsregistrerede med virkning fra den 1. januar 2001. Han har mange gange spurgt, hvorfor ikke H1x ApS kunne blive momsregistreret.
Efter momsregistreringen skrev han flere gange til SKAT og spurgte, hvorledes de skulle forholde sig konkret i forhold til momsregistreringen. Der opstod en ny konflikt, der førte til et møde mellem ham og revisor IP og ToldSkat. Mødet blev afholdt den 10. oktober 2003. På mødet fik han at vide, at SKAT ville køre en sag mod dem for 700.000 kr., heraf 164.000 kr. alene vedrørende H3 I/S. Ifølge SKATs forligsforslag ville man acceptere, at 50 % af virksomhedens omsætning vedrørte momspligtige ydelser. Hans oplæg for H1 ApS var, at det skulle være 55 % af omsætningen, der skulle vedrøre momspligtige ydelser. Hvis H1 ApS´ oplæg blev fulgt, ville forskellen på 5 % betyde, at H1 ApS´ afgiftstilsvar skulle reduceres med yderligere 120.000 kr. for perioden 1. januar 1996 og frem. Forhandlingerne endte med, at han accepterede et forlig. Det hang sammen med, at SKAT havde ca. 400.000 kr., som tilhørte virksomheden, og som han kun ville få, hvis han tiltrådte forliget. Det viste sig imidlertid, at han ikke fik alle pengene retur, idet SKAT beholdt 50.000 kr. Det var derfor hans opfattelse, at han ikke var bundet af forliget, og han krævede, at sagen skulle for Landsskatteretten. Landsskatteretten traf herefter afgørelse i 2006.
Han anmodede ved brev af 28. november 2005 på vegne H1 ApS SKAT om at tilbagebetale betalt lønsum og meddele fradrag for moms tilbage fra virksomhedens start i 1987. Baggrunden for anmodning var, at han havde fået oplyst, at kontorindstillingen til Landsskatterettens medlemmer var, at 70 % af virksomhedens omsætning skulle godkendes som vedrørende momspligtige ydelser. Han havde også løbende anmodet om genoptagelse. Han havde meddelt skattemyndighederne, at det var besynderligt, at H2 ikke var momsregistreret, og at det var besynderligt, at de ikke havde modtaget penge retur.
Han anmodede skattemyndighederne om genoptagelse vedrørende H2 ved brev af 24. juni 2006. Brevet er bare en gentagelse. Han anmodede om, at H2 blev momsregistrerede, da H1 ApS blev momsregistreret. Det har han også gjort løbende hele vejen igennem. H3 I/S er også momsregistrerede. H2 beskæftiger sig med det samme som H1 ApS. Han har ikke nogen idé om, hvorvidt de beregninger over moms og lønsumsafgift, som er foretaget af revisor TN, er rigtige. Han kan forholde sig til, om han har fået de penge retur, som han skulle have. Der er opkrævet yderligere lønsumsafgift vedrørende H2 end det, der fremgår af opgørelsen. Sagen er nemlig den, at SKAT ikke har accepteret, at han og hans hustru, BA, har handlet som selvstændige. De har derfor opkrævet lønsumsafgift af de beløb, der er faktureret af dem vedrørende H1 ApS. Han mener, at der i den anledning er opkrævet for meget lønsumsafgift i størrelsesordnen flere hundrede tusinde kroner. Et enkelt år har beløbet i sig selv været over 100.000 kr.
Parternes synspunkter
Parterne har i det væsentligste procederet i overensstemmelse med deres anbringender i påstandsdokumenterne, således som disse gengives nedenfor.
A har i sit påstandsdokument anført:
"...
Til støtte for den nedlagte påstand gøres det helt overordnet gældende, at der foreligger særlige omstændigheder der medfører, at SKAT i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, skal give tilladelse til genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til 31. december 2000.
Det gøres gældende, at SKAT i nærværende sag har begået fejl, der har medført en materiel urigtig ansættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til og med 31. december 2000. Det gøres videre gældende, at det på baggrund af de begåede fejl samt den urigtige ansættelse er urimeligt at opretholde de foretagne ansættelser af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden.
Det beror på en konkret bedømmelse af forholdene vedrørende den enkelte sag, hvorvidt der foreligger særlige omstændigheder, der i henhold til bestemmelsen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, medfører, at der skal gives tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret.
Bestemmelsen finder anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlen kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Den af SKAT begåede fejl, der udgør en særlig omstændighed i nærværende sag, består i, at SKAT siden sagsøgers ansøgning om momsregistrering ved virksomhedens påbegyndelse i 1987 har nægtet at momsregistrere virksomheden til trods for flere henvendelser fra sagsøger.
Efterfølgende er det konstateret, at sagsøgers virksomhed kunne momsregistreres, hvorfor nægtelsen heraf må anses for en fejl.
Skattemyndighederne genoptog på baggrund af sagsøgers anmodning om genoptagelse perioden 1. maj 2000 til og med oktober kvartalet 2000 ekstraordinært i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4. Efterfølgende ændrede Landsskatteretten skattemyndighedernes afgørelse, således at der tillige blev gennemført ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1. januar 2001 til 30. september 2002.
Det gøres gældende, at de af SKAT begåede fejl med samme styrke gør sig gældende for perioden 1987 til og med 2000. SKATs manglende vilje til at registrere sagsøger som en momspligtig virksomhed kan ikke betegnes som en fortolkningsfejl, hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, eller sammenlignes med en fejl, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag.
Den begåede fejl er derimod en fejl i de konkrete undersøgelser vedrørende virksomhedens karakter, som påhviler SKAT i henhold til almindelige forvaltningsretlige principper, herunder officialmaksimen. Fejlen bliver endvidere endnu mere evident, idet SKAT i samme periode, hvor man nægtede at momsregistrere sagsøger, havde en forsikringsmægler i skattecentrets geografiske område, der var momsregistreret.
Såfremt SKAT bevidst forskelsbehandlede sagsøger og den pågældende forsikringsmægler, er der tale om en usaglig forskelsbehandling af ulovlig karakter som medfører, at SKAT har begået en fejl, der uanset spørgsmålet om, hvorvidt denne er ansvarspådragende eller ej, må medføre, at der er baggrund for at genoptage afgiftstilsvaret for den omhandlede periode.
SKAT har svigtet sit ansvar og overtrådt officialmaksimen ved ikke at indgå i en nærmere og grundigere dialog med sagsøger om, hvilke konkrete ydelser, sagsøger udførte, med henblik på at undersøge, hvorvidt sagsøger som påstået havde ret til at blive momsregistreret.
Det gøres gældende at den af SKAT begåede fejl er af en sådan karakter, at den skal medføre en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode, såfremt fejlen har medført en materiel urigtig ansættelse, som det er urimeligt at opretholde.
Det gøres gældende, at der er foretaget en materiel urigtig ansættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til og med 2000.
Sagsøger skulle, henset til den i perioden udøvede virksomhed, have været momsregistreret. Sagsøger har således i den omhandlede periode ikke kunnet opnå fradrag for de af selskabet afholdte udgifter til købsmoms.
Sagsøger har endvidere i perioden 1. januar 1992 til 31. december 1997 været registreret efter lønsumsafgiftsloven og betalt fuld lønsumsafgift uden, at der er foretaget en fordeling mellem henholdsvis momspligtig og lønsumsafgiftspligtig virksomhed, hvilket utvivlsomt har ført til, at der er indbetalt for meget i lønsumsafgift i den omhandlede periode.
Skattemyndighederne har udarbejdet en konsekvensberegning, der er fremlagt i sagen som bilag P. Det fremgår af bilag P, at en genoptagelse, hvor fradragsprocenten opgøres til 70, medfører en forhøjelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden på kr. 7.216. Foretages beregningen på baggrund af forholdet mellem den momspligtige omsætning og den samlede omsætning, medfører genoptagelsen en nedsættelse af sagsøgers afgiftstilsvar på kr. 7.423.
Ved begge beregninger er det forudsat, at den salgsmoms, som sagsøger skulle have afregnet for den omhandlede periode, ikke opkræves. Det gøres gældende, at dette er det naturlige udgangspunkt for en beregning og en opgørelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode.
Såfremt sagsøger havde været momsregistreret i den omhandlede periode, ville sagsøger have haft mulighed for at "afregne" salgsmomsen til sine kunder, idet sagsøgers ydelser ganske naturligt ville være blevet pålagt moms. På den baggrund ville sagsøger have modtaget sin betaling inklusiv moms, og dermed have opnået en yderligere avance i virksomheden svarende til det udestående momstilsvar som følge af salgsmomsen.
Sagsøger har ikke haft mulighed for at pålægge sine ydelser moms, idet sagsøger ikke har været momsregistreret i den i nærværende sag omhandlede periode 1987 til 31. december 2000. Den manglende momsregistrering skyldes udelukkende skattemyndighedernes fejl, hvorefter sagsøger blev nægtet momsregistrering. På denne baggrund er skattemyndighederne ganske naturligt ikke berettiget til at opkræve salgsmomsen i forbindelse med en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode.
Det gøres gældende, at den af skattemyndighederne opgjorte oversigt over sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til 31. december 2000 er fejlbehæftet, idet opgørelsen ikke tager højde for, at der i perioden er opkrævet lønsumsafgift udover det af virksomheden angivne momstilsvar. Skattemyndighederne har således i den omhandlede periode opkrævet lønsum ud over det angivne. Opkrævningerne udover det angivne tilsvar fører til, at resultatet af en ekstraordinær genoptagelse af sagsøgers afgiftstilsvar for den omhandlede periode vil medføre en yderligere nedsættelse af sagsøgers samlede afgiftstilsvar for perioden.
Det gøres gældende, at skattemyndighedernes fejl har ført til en materiel urigtig ansættelse af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til og med 31. december 2000. En genoptagelse af afgiftsberegningen for den omhandlede periode vil ganske givet føre til en nedsættelse af sagsøgers samlede afgiftstilsvar.
Det gøres gældende, at det vil være urimeligt at fastholde de eksisterende ansættelser af sagsøgers afgiftstilsvar for perioden 1987 til og med 2000. Afgiftstilsvaret er udelukkende beregnet for højt på baggrund af SKATs nægtelse af at momsregistrere sagsøger.
Sagsøgte har gjort gældende, at sagsøger ikke har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet han tidligere har haft mulighed for og anledning til at få spørgsmålet om momsregistreringsforholdene afklaret eksempelvis ved en domstolsprøvelse af momsnævnets afgørelse af 15. oktober 1996.
Det gøres gældende, at sagsøger har overholdt fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, idet der kontinuerligt har været et naturligt forløb i sagsøgers dialog med SKAT og klageinstanserne.
Såfremt Retten måtte finde, at sagsøger ikke har reageret inden for fristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, gøres det gældende, at sagsøger i henhold til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, 2. pkt., under alle omstændigheder har ret til en ekstraordinær genoptagelse af afgiftsperioden 1987 - 31. december 2000, idet de foreliggende særlige omstændigheder tillige har en sådan karakter, at fristen for at indgive anmodning om ekstraordinær genoptagelse bør suspenderes i henhold til denne bestemmelse.
..."
Skatteministeriet har i sit påstandsdokument anført:
"...
Til støtte for frifindelsespåstanden gøres det gældende, at sagsøgeren ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, første punktum, og at sagsøgeren allerede af denne grund ikke opfylder betingelserne for ekstraordinær genoptagelse af sagsøgerens afgiftstilsvar for perioden 1. april 1987 - 31. december 2000,jf. SKM2008.627.ØLR, SKM2009.765.ØLR (stadfæstelse af SKM2008.900.BR) og SKM2010.149.BR.
Det gøres herved gældende, at betingelserne for dispensation fra reaktionsfristen i den dagældende skatteforvaltningslovs § 32, stk. 2, andet punktum, ikke er opfyldt, da sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger nogen "særlige omstændigheder", der kan begrunde en fravigelse af fristen.
Det gøres endvidere gældende, at sagsøgeren i øvrigt ikke har godtgjort, at betingelserne for ekstraordinær genoptagelse i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4, er opfyldt, idet der ikke foreligger "særlige omstændigheder" i bestemmelsens forstand.
Af skatteforvaltningslovens § 31, stk. 2, følger, at en afgiftspligtig, der ønsker afgiftstilsvaret ændret, senest 3 år efter angivelsesfristens udløb, skal fremlægge oplysninger af faktisk eller retlig karakter, der kan begrunde ændringen (ordinær genoptagelse).
Af den dagældende skatteforvaltningslovs (lovbekendtgørelse nr. 758 af 8. februar 2005 med senere ændringer) § 32, stk. 1, nr. 4, samt stk. 2, fremgik:
"...
Stk. 1. Uanset fristerne i § 31 kan et afgiftstilsvar eller en godtgørelse af afgift fastsættes eller ændres efter anmodning fra den afgiftspligtige ..., hvis:
...
4) Told- og skatteforvaltningen efter anmodning fra den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede giver tilladelse til ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen som følge af, at der foreligger særlige omstændigheder.
Stk. 2. En ændring af afgiftstilsvaret eller godtgørelsen af afgift kan kun foretages efter stk. 1, hvis ... anmodningen fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede fremsættes senest 6 måneder efter, at ... den afgiftspligtige eller den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristerne i § 31. Told- og skatteforvaltningen kan efter anmodning fra den afgiftspligtige henholdsvis den godtgørelsesberettigede dispensere fra fristen, hvis særlige omstændigheder taler derfor...."
Skatteforvaltningslovens § 31 og 32 er en videreførelse af skattestyrelseslovens §§ 35 B og 35 C som affattet ved lov nr. 410 af 2. juni 2003.
Af forarbejderne til skattestyrelseslovens § 35 C, stk. 1, nr. 4 (nu skatteforvaltningslovens § 32, stk. 1, nr. 4), jf. bemærkningerne til den tilsvarende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35, stk. 1, nr. 8, Folketingstidende 2002-2003, Tillæg A, s. 4609, fremgår:
"...
Under forslaget til § 35, stk. 1, nr. 8, foreslås det, at skatteministeren bemyndiges til at tillade en skatteansættelse ændret efter anmodning fra den skattepligtige, såfremt forholdene i særlig grad taler herfor.
Forslaget indebærer, at ændring af ansættelsen kan tillades efter en konkret bedømmelse af forholdene. Bestemmelsens anvendelsesområde er således tilfælde, hvor der foreligger særlige omstændigheder uden for de tilfælde, hvor genoptagelse kan ske efter de objektive betingelser i bestemmelsens øvrige punkter, jf. forslaget til § 35, stk. 1, nr. 1-7, og hvor det må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Genoptagelse vil endvidere kunne ske efter bestemmelsen i de tilfælde, der er omfattet af den gældende § 35, stk. 1, nr. 9, i skattestyrelsesloven, hvorefter en ansættelse kan foretages eller ændres i det omfang, der er begået ansvarspådragende fejl af skattemyndighederne. Den foreslåede bestemmelse vil dog yderligere finde anvendelse, hvor der er begået fejl af den skatteansættende myndighed, uden at fejlene kan anses for ansvarspådragende, når fejlen har medført en materielt urigtig ansættelse, og det efter en konkret bedømmelse må anses for urimeligt at opretholde ansættelsen.
Bestemmelsen vil eksempelvis finde anvendelse i tilfælde, hvor en urigtig ansættelse skyldes svig fra tredjemand eller andre særlige omstændigheder, der ikke kan bebrejdes den skattepligtige.
...
Bestemmelsen giver derimod ikke grundlag for genoptagelse i tilfælde, hvor den skattepligtige har glemt et fradrag, eller hvor myndighederne har fortolket lovgivningen forkert, med mindre myndighederne i den forbindelse har handlet ansvarspådragende.
...
Den skattepligtige skal endvidere dokumentere eller sandsynliggøre, at betingelserne for genoptagelse er opfyldt. Den skattepligtige bærer således risikoen for, at bevisbyrden kan være tungere, jo ældre år der er tale om. Er der således tale om genoptagelse for indkomstår, der ligger langt tilbage i tid, og skattemyndighederne af denne grund ikke længere er i besiddelse af selvangivelsesmaterialet, må der stilles krav om, at den skattepligtige fuldt og helt kan dokumentere ændringens berettigelse eksempelvis ved fremlæggelse af kopi af det relevante selvangivelsesmateriale.
..."
Det gøres gældende, at der som følge af, at sagsøgeren ønsker genoptagelse af en periode, der ligger langt tilbage i tiden, påhviler sagsøgeren en tung bevisbyrde for, at genoptagelsesbetingelserne er opfyldt, herunder at ændringen "fuldt og helt" er berettiget. Sagsøgeren har ikke løftet denne bevisbyrde.
...
Hertil kommer, at det forhold, at afgiftsmyndighederne måtte have fortolket omfanget af momsfritagelsen for forsikringsvirksomhed i momslovens § 13, stk. 1, nr. 10, forkert, ikke giver sagsøgeren krav på ekstraordinær genoptagelse af sit afgiftstilsvar efter forarbejderne til skatteforvaltningsloven, idet en eventuel fejlfortolkning af momsloven ikke udgør "særlige omstændigheder" i skatteforvaltningslovens forstand. Det bemærkes, at baggrunden for, at afgiftsmyndighederne frem til den 28. november 2000 nægtede sagsøgeren momsregistrering, var, at sagsøgeren drev momsfri forsikringsmæglervirksomhed og fra 1988 var registreret som assurandørvirksomhed i henhold til lov om arbejdsmarkedsbidrag .... Afgiftsmyndighederne fandt oprindelig, at de af sagsøgeren leverede supplerende ydelser i forbindelse med forsikringsmæglervirksomheden - som senere ansås for momspligtige - var biydelser til den momsfritagne forsikringsmæglervirksomhed, der skulle behandles på samme måde som hovedydelsen i momsmæssig henseende. Afgiftsmyndighederne var således af den opfattelse, at ydelserne var så nært knyttet til selve forsikringsmæglervirksomheden, at de skulle anses for integreret i hovedydelsen og dermed også momsfrie, jf. herved til illustration EU-Domstolens dom 25. februar 1999 i sag C-349/96, Card Protection Plan, om den momsmæssige behandling af sammensatte ydelser.
Denne opfattelse ændrede myndighederne ved skrivelse af 28. november 2000 til sagsøgeren (A), jf. tillige SKATs skrivelse til sagsøgeren af 23. oktober 2000 vedlagt referat af møde med sagsøgeren afholdt den 21. september 2000, der anerkender en momsmæssig opdeling af ydelserne, men der var ikke herved tale om en ansvarspådragende fejlfortolkning af momsloven fra myndighedernes side.
Det fremhæves også, at der har været uenighed om sagsøgerens momsregistreringsforhold igennem en lang periode, og at sagsøgeren langt tidligere har haft mulighed for og anledning til at få spørgsmålet afklaret - eksempelvis ved prøvelse af Distriktstoldkamrets afgørelser af henholdsvis 20. marts 1987 .... og 17. september 1987 .... Sagsøgeren A var endvidere hovedanpartshaver i H1 ApS, som efter det af sagsøgeren oplyste havde samme aktiviteter som sagsøgeren, og han har på vegne af anpartsselskabet forestået anpartsselskabets drøftelser med SKAT. Dette har givet sagsøgeren en yderligere anledning til at få spørgsmålet afklaret - eksempelvis ved domstolsprøvelse af Momsnævnets afgørelse af 15. oktober 1996, i forlængelse af mødet med SKAT den 21. september 2000 .... og SKATs vejledning af 7. februar 2001 ...., eller efter momsregistreringen af anpartsselskabet pr. 1. januar 2001.
Heraf følger endvidere, at sagsøgeren ikke har overholdt reaktionsfristen i skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, første punktum, idet sagsøgeren først ved skrivelse af 24. april 2006 .... med henvisning til en tidligere genoptagelsesanmodning af 28. november 2005 vedrørende sagsøgeren H1 ApS anmodede om genoptagelse af virksomhedens afgiftstilsvar tilbage til virksomhedens start i 1987. Det gøres gældende, at reaktionsfristen i henhold til skatteforvaltningsloven i nærværende sag skal regnes fra den 28. november 2000, da afgiftsmyndighederne første gang gav sagsøgeren (A) meddelelse om, at myndighederne var enige i, at sagsøgeren havde momspligtige aktiviteter, og at virksomheden var berettiget til momsregistrering. Sagsøgeren reagerede imidlertid først mere end 5 år senere med anmodning om genoptagelse af afgiftstilvaret for den personligt drevne forsikringsmæglervirksomhed tilbage til 1. april 1987, hvorfor reaktionsfristen ikke er overholdt og ekstraordinær genoptagelse allerede af denne grund ikke kan ske, jf. herved SKM2008.627.ØLR, SKM2009.765.ØLR og SKM2010.149.BR.
Det bestrides, at betingelserne for at dispensere fra overskridelsen af reaktionsfristen er opfyldt, jf. skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, andet punktum, idet sagsøgeren ikke har godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der kan begrunde en fravigelse af fristen, jf. herved også de to nævnte landsretsdomme. Det var således sagsøgerens eget ansvar og risiko, at sagsøgeren ventede mere end 5 år, før sagsøgeren anmodede om ekstraordinær genoptagelse af afgiftstilsvaret.
Ekstraordinær genoptagelse er derfor udelukket.
Ex tuto gøres det gældende, at det forhold, at sagsøgerens afgiftstilsvar er blevet genoptaget for efterfølgende perioder, er uden betydning for afgørelsen af nærværende sag.
..."
Rettens begrundelse og afgørelse
Efter As forklaring lægger retten til grund, at han har drevet virksomheden H2 sideløbende med, at han som anpartshaver og direktør har drevet selskabet H1 ApS. Retten lægger endvidere til grund, at de to virksomheder har været af samme karakter og således har leveret de samme ydelser.
Retten finder ikke grundlag for at fastslå, at A anmodede om genoptagelse af opgørelsen af H2s moms- og lønsumsafgiftstilsvar for perioden fra 1987 til 31. december 2000 før han anmodede herom ved brev af 24. april 2006.
Retten lægger herved vægt på, at As forklaring om, at anmodning om genoptagelse for denne periode er fremsat på et tidligere tidspunkt, ikke støttes af andre oplysninger.
Ifølge den dagældende skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, skal anmodning om ekstraordinær genoptagelse af fastsættelsen af afgiftstilsvaret i medfør af § 32, stk. 1, fremsættes senest 6 måneder efter, at den godtgørelsesberettigede er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen på 3 år for ordinær genoptagelse i medfør af lovens § 31. Det fremgår af bestemmelsen, at skatteforvaltningen kan dispensere fra fristen, hvis anmodningen er modtaget senere end 6 måneder, hvis særlige omstændigheder taler derfor.
Retten finder, at der ved vurderingen af, hvornår A kom til kundskab om det forhold, der begrunder fravigelsen af fristen for ordinær genoptagelse, bør indgå den viden, som han kom i besiddelse af i sin egenskab af anpartshaver i og direktør for H1 ApS.
Retten lægger herved vægt på, at H2 og H1 ApS har drevet samme type virksomhed.
Retten har i sagen BS 24-1105/2008 (H1 ApS mod Skatteministeriet), der er hovedforhandlet samtidig med denne sag fastslået, at en anmodning om ekstraordinær genoptagelse fremsat den 28. november 2005 ikke var fremsat rettidigt, og at der ikke er grundlag for at dispensere fra fristen med følgende begrundelse:
"...
Retten finder på baggrund af oplysningerne om parternes drøftelser i 2003 om fastsættelse af moms- og lønsumsafgiftstilsvaret, at det i hvert fald fra 2003 må havde stået A og H1 ApS klart, dels at ToldSkats sagsbehandling alene vedrørte perioden fra 1. januar 1996 og frem, dels at H1 ApS´ afgiftstilsvar for hele perioden ville skulle nedsættes som følge at, at ToldSkat den 28. november 2000 erkendte, at selskabet leverede momspligtige ydelser og skulle momsregistreres.
Retten lægger herved vægt på, at det er ubestridt, at H1 ApS og ToldSkat på baggrund af et forhandlingsoplæg af 9. oktober 2003 udarbejdet af ToldSkat på et møde den 10. oktober 2003 med deltagelse af A drøftede genoptagelse af opgørelsen af afgiftstilsvaret for perioden 1. januar 1996 og frem. Det fremgår således, at ToldSkats oplæg var, at den del af H1 ApS´ omsætning, der skulle anses for at være momspligtig, skulle fastsættes til 50 %, mens H1 ApS´ oplæg var, at andelen skulle fastsættes til 55 %, og at selskabets afgiftstilsvar efter begge oplæg ville blive nedsat.
Retten lægger videre vægt på, at ToldSkat ved brev af 18. november 2003 sendt til A med henvisning til et møde holdt den 14. november 2003 meddelte H1 ApS, at ToldSkat var indstillet på at afslutte de verserende sager og anerkende en omsætningsfordeling på 50 %/50 % for perioden 1. januar 1996 til den 30. april 2003.
Den omstændighed, at H1 ApS ikke ønskede forlig, hvorfor afgørelsen af hvor stor en procentdel af selskabets omsætning. der skulle anses for momspligtig, først fandt sin afgørelse ved Landsskatterettens kendelse af 25. januar 2006 kan ikke føre til et andet resultat.
Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er således ikke indgivet inden udløbet fristen på 6 måneder.
Spørgsmålet er herefter, om der er grundlag for at dispensere fra fristoverskridelsen.
Det fremgår af forarbejderne til skatteforvaltningslovens § 32, stk. 2, jf. Folketingstidende 2002-2003, Tillæg A, s. 4609 f. vedrørende den tidligere skattestyrelselslovs § 35, stk. 2, at
"...
Der kan således efter en konkret vurdering af de foreliggende omstændigheder, herunder sagens karakter og den skattepligtiges personlige forhold, gives dispensation, således at en anmodning om genoptagelse behandles, uanset at denne er indgivet mere end 6 måneder efter, at den skattepligtige er kommet til kundskab om det forhold, der begrunder ekstraordinær ansættelse.
..."
Efter en samlet vurdering finder retten, at det ikke i relation til fristoverskridelsen er godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at dispensere fra fristen.
..."
Af de grunde, der er anført i dommen i sagen BS 24-1105/2008, finder retten, at det i hvert fald fra 2003 må havde stået A klart, at H2s afgiftstilsvar i tilfælde af virksomhedens momsregistrering, ligesom det var tilfældet H1 ApS´ afgiftstilsvar, skulle nedsættes som følge af, at ToldSkat den 28. november 2000 erkendte, at H1 ApS skulle momsregistreres.
Anmodningen om ekstraordinær genoptagelse er således ikke indgivet inden udløbet fristen på 6 måneder.
Efter en samlet vurdering finder retten, at det ikke i relation til fristoverskridelsen i nærværende sag er godtgjort, at der foreligger særlige omstændigheder, der taler for at dispensere fra fristen.
Retten tager derfor Skatteministeriets påstand til følge.
A skal i sagsomkostninger betale 12.500 kr. til Skatteministeriet. Beløbet er fastsat til dækning af udgifter til advokatbistand.
Retten har ved fastsættelsen af sagens omkostninger lagt vægt på sagens værdi, forløb og udfald, herunder at A har opgjort sagens værdi til 7.423 kr., og at sagen er behandlet sammen med rettens sag nr. BS 24-1105/2008 (H1 ApS mod Skatteministeriet) og den tidligere hævede sag BS 24-1106/2008 (H3 I/S).
T h i k e n d e s f o r r e t
Sagsøgte, Skatteministeriet, frifindes.
Sagsøgeren, A, skal inden 14 dage i sagsomkostninger til Skatteministeriet betale 12.500 kr.
Sagsomkostningerne forrentes i medfør af rentelovens § 8 a.