Vestre Landsrets dom af 06. juni 2001 i sag 9. afdeling, B-0620-99

Parter: A
(advokat Carl-Sejr Jespersen)
mod
Skatteministeriet
(Kammeradvokaten v/advokat Birgitte Kjærulff Vognsen).

Afsagt af landsdommerne:
Chr. Bache, Fritse Hove og Lars E. Andersen

Under denne sag, der er anlagt den 13. marts 1999, har sagsøgeren, A, påstået sagsøgte, Skatteministeriet, tilpligtet at anerkende, at genvundne bygningsafskrivninger ved sagsøgerens salg af landbrugsejendommen matr.nr. .. , Y1-by beliggende X1-vej 35, Y2-by ansættes som selvangivet af sagsøgeren til 39.888 kr. i henhold til dagældende lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, jf. dagældende lov om skattemæssige afskrivninger § 29.

Sagsøgte har påstået frifindelse, subsidiært hjemvisning til fornyet behandling ved ligningsmyndighederne.

Sagen drejer sig om, hvorvidt og i hvilket omfang værdien af en mælkekvote skal indgå ved opgørelse af sagsøgerens eventuelle genvundne bygningsafskrivninger i forbindelse med salg af hans landbrugsejendom.

Landsskatteretten afsagde den 16. december 1998 følgende kendelse i sagen:

"Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkt:

Det er oplyst, at klageren ved skøde af 9. februar 1994 med overtagelsesdato pr. 10. februar 1994 solgte landbrugsejendommen matr.nr. .., Y1-by, beliggende X1-vej 35, Y2-by, for en nominel salgssum på 1.105.500 kr.

Ejendommen var pr. 1. januar 1994 ansat med en ejendomsværdi på 1.140.000 kr., heraf grundværdi 273.700 kr. og stuehusværdi 190.000 kr.

Det fremgår af sagens oplysninger, at ejendommen omfatter et grundareal på 24,9983 ha, svarende til 45,31 tdr. land, heraf vej 960 m², bebygget med et i 1921 opført stuehus med et bebygget areal på 150 m², et kælderareal på 6 m² og en udnyttet tagetage på 12 m², samt bygninger til landbrugsdrift.

Skatteankenævnet har ved den påklagede ansættelse opgjort genvundne afskrivninger således:

"Af den kontante overdragelsessum pr. 9. februar 1994 på 1.080.000 kr., excl. løsøre og handelsomkostninger, skønnes 576.000 kr. at kunne henføres til driftsbygningerne efter følgende beregning:

Angående bygning 2 til og med 6 er der tale om ældre, forfaldne og upraktiske driftsbygninger.

Bygning 7 er opført af materialer af mindre god kvalitet, og gylletanken, der er af ældre dato, er opført af betonblokke.

Trods skriftlig advisering mødte ingen på ejendommen."

Styrelsens udtalelse har været forelagt klagerens økonomikonsulent, som herefter er fremkommet med følgende kommentarer:

"Det bør indgå i ansættelsen af m²-prisen

Derfor mener jeg, at bygning 7 ikke bør ansættes højere end 500 kr./m² og bygningerne 2, 3, og 4 ikke bør ansættes højere end 100 kr. pr. m² eller en samlet teknisk værdi på max. 500.000 kr., svarende til 1/3 af den samlede ejendomsværdi.

Salgsprisen, driftsbygninger, andrager herefter 1/3 af 1.080.633 kr. eller 360.211 kr.

Da kvoten på overdragelsestidspunktet min. ved salg til mælkeudvalget var 1,60 kr. pr. kg. værd, svarende til 500.000 kr., og stuehuset 100.000 kr., bliver jordprisen mere realistisk, nemlig 120.422 kr. eller svarende til ca. 5.000 kr. pr. ha (24,7 ha blev overdraget).

Mælkekvoten kunne på salgstidspunktet have været afsat til mælkeudvalget til 1,60 kr./kg. Man skønnede imidlertid, at det var nemmere at sælge ejendommen inkl. mælkekvote end ekskl. mælkekvote.

Afstemning, jf. ovenfor:

Økonomikonsulentens kommentarer har været forelagt Told- og Skattestyrelsen, men har ikke givet styrelsen anledning til kommentarer.

Efter bestemmelsen i lov om særlig indkomstskat § 2, nr. 2, beskattes eventuel fortjeneste opgjort efter § 29 i lov om skattemæssige afskrivninger ved salg af driftsbygninger, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger. Ifølge § 29 opgøres fortjenesten som forskellen mellem på den ene side afståelsessummen og på den anden side de afskrivningsberettigede udgifter til anskaffelse, forbedringer m.v. med fradrag af samtlige foretagne afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger. Endvidere kan beskatning højst ske af et beløb svarende til summen af samtlige skattemæssige afskrivninger, herunder forlods afskrivninger og forskudsafskrivninger.

Landsskatteretten må efter de foreliggende oplysninger være enig i Told- og Skattestyrelsens værdiskøn, hvorefter driftsbygningerne indgår i overdragelsessummen med 576.000 kr.

Da den nedskrevne værdi af driftsbygningerne andrager 314.019 kr., vil der således alene være en avance på 261.981 kr. til beskatning, og den påklagede ansættelse af genvundne afskrivninger vedrørende driftsbygninger nedsættes følgelig i overensstemmelse hermed.

....."

Sagens nærmere omstændigheder er følgende:

Pr. den 31. december 1977 købte sagsøgeren landbrugsejendommen X1-vej 35, Y2-by, med besætning, maskiner m.v. Ifølge skødet udgjorde værdien af den faste ejendom 550.000 kr. af den samlede nominelle købesum på ca. 823.000 kr. Det oprindelige jordtilliggende var ca. 22 ha. I 1991 købte sagsøgeren et areal på ca. 2,6 ha., der blev lagt til ejendommen.

Med overtagelsesdag den 10. februar 1994 solgte sagsøgeren ejendommen til C.

Det hedder i skødet bl.a.:

"Sælgeren oplyser/erklærer:

.....

at

.....

at

.....

4.

Parterne erklærer på tro og love, at købesummen fordeles således:

..... "

Ejendommen er vurderet således:

Det bemærkes, at det tilkøbte areal først er medtaget under vurderingen fra 1996.

I sagsreferat, udfærdiget af Y2-by Kommunes skattevæsen hedder det bl.a.:

".....

Vurderingen pr. 01.01.92 har været foretaget ud fra en teknisk princip således:

Mælkekvoten har således ikke været medtaget i vurderingen.

.....

I nærværende sag er driftsbygningerne anvendt til et afskrivningsberettiget formål.
Der er stadig mælkekvote knyttet til ejendommen. De tekniske værdier på driftsbygningerne er, af vurderingsmyndigheden, fastsat ud fra, at de anvendes til det oprindelige formål.

.....

Konsulentens påstand, at køberne især var interesseret i at købe først og fremmest mælkekvote, jorden og i mindre omfang driftsbygninger, synes ikke at fremgå af købers afskrivningsgrundlag.

Den påtænkte ansættelse af handelspris for driftsbygninger, svarende til ca. 63,8% af ejendommens samlede salgssum, er opgjort på grundlag af vurderingsmyndighedens ansættelse af ejendomsværdi basisniveau 1/1 1992 afrundet til 1.500.000. Opgørelsesprincippet er i overensstemmelse med sædvanlig praksis på området, idet der iøvrigt skal være symmetri mellem købs- og salgssummen på driftsbygninger.

....."

I Skatteankenævnets sagsfremstilling hedder det bl.a.:

"......

Vurderingsmyndigheden

Yderligere bemærkes det, at bygning 7 er opført i betonelementer og med stålspær, er af rimelig god standard, et betonelement i laden var "trykket/skredet ud". Stalden var fuld besat med kreaturer.

Det foreligger oplyst, at mælkekvoten tilhørende ejendommen X1-vej 35, er overflyttet til købers ejendom pr. 1.4.1993. Dvs. at da ejendommen blev solgt 10.2.1994, blev mælkekvoten overflyttet til købernes ejendom, som de ejede i forvejen - altså med virkning fra 1.4.1993 med konsekvens for den mælk, der var leveret indtil overtagelsesdagen. Et mælkekvoteår går fra 1. april til 31. marts. Dette er oplyst af revisor R og bekræftet af Mælkeudvalget overfor ankenævnets sagsbehandler.

Fra Y2-by kommunes ejendomsskattekontor er det oplyst, at mælkekvoten pt. stadigvæk er vurderet sammen med X1-vej 35 - og det er yderligere oplyst, at mælkekvoten ikke vurderingsmæssigt overgår til anden ejendom udfra, at mælkekvoten følger jorden, og da der ikke er frasolgt jord, anses mælkekvoten stadig at være tilhørende denne ejendom, også selvom køerne bliver malket på en anden ejendom. Det skal tilføjes, at vurderingen 1.1.1993 ikke indeholdt værdien af mælkekvoten, men er efterfølgende blevet korrigeret således, at mælkekvoten nu indgår i vurderingen.
....."

I Skatteankenævnets forslag til afgørelse hedder det bl.a.:

".....

For at have symmetri fra sælger til køber, kan det af ovenstående sammenfattes, at da mælkekvoten ved køb af en landbrugsejendom, ikke skal behandles særskilt, men skal bibeholdes i den samlede anskaffelsessum samt i ejendomsværdien, må dette medføre, at det samme er gældende for sælger. I henhold klageskrivelse af revisor R fremgår der, at køberen kan få adgang til at afskrive på købsprisen af mælkekvoten, hvilket synes urimeligt. I henhold til lov og praksis på området er det korrekt, at der kan "afskrives" på mælkekvoten udfra, at denne vurderingsmæssigt henføres til driftsbygningerne.

.....

Skatteankenævnets indstilling er, at det er korrekt at følge vurderingsmyndighedens vurderingsfordeling .

....."

I skrivelse af 20. februar 1998 fra Landbrugets Rådgivningscenter, Skejby, hvorved Skatteankenævnets skrivelse indbragtes for Landsskatteretten, hedder det bl.a.:

".....

Vedr. skattemyndighedernes oplysninger vedr. flytning af mælkekvoten bemærkes, at man ved en "brugerændring" kan flytte kvoten fra den ene ejendom til den anden. Flytningen forudsætter dog normalt, at der højst kan placeres en mælkekvote svarende til 10.000 kg pr. ha.

Hvis den ejendom, som skatteyder ejede i forvejen, var så stor, at den samlede mælkekvote fra den hidtidige ejendom og den tilkøbte ejendom højst svarede til 10.000 kg mælk pr. ha, kunne hele den tilkøbte kvote flyttes til den hidtidige ejendom. Det er derfor ikke rigtigt som Told- og Skatteregionen udtaler, at kvoten værdimæssigt forbliver på den oprindelige ejendom. I første omgang indgår kvoten som en samlet værdi i den samlede virksomhed (dvs. at kvoten reelt vedr. begge ejendomme). Ved et evt. salg af en del af arealet fra en af de 2 ejendomme tages stilling til, hvor man ønsker kvoten placeret og i givet fald kan kvoten flyttes til den ejendom, som man ønsker, dog begrænset af, at der normalt højst kan placeres 10.000 kg pr. ha.

I følge de almindelige regler placeres værdien af mælkekvoten, således at den i størst muligt omfang er indeholdt i driftsbygningernes tekniske værdier. Kun når størrelsen eller kvaliteten af driftsbygningerne er for dårlig til, at den tekniske værdi er mindre end tillægsparcelværdien med tillæg af mælkekvotens værdi, vurderes ejendommen efter tillægsparcelprincippet.

Denne fordelingsmåde medfører, at værdien af mælkekvoten i størst muligt omfang medregnes til afskrivningsgrundlaget og dermed til salgsprisen for solgte driftsbygninger. Jf. ligningsvejledningen afsnit E.C.4.1.9.3. Dette må dog forudsætte, at kvoten har produktionsmæssig betydning for driftsbygningerne på den solgte ejendom. Når kvotens produkt.ionsmæssige betydning flyttes til en anden ejendom, kan den ikke antages at være indeholdt i driftsbygningernes værdi.

Ejendommen er købt som tillæg til den ejendom, som køber ejede i forvejen. Mælkeproduktionen er således efter det oplyste flyttet til denne ejendom. Den merværdi, som normalt indregnes i de tekniske værdier som følge af en mælkekvote, må derfor i det væsentlige anses for flyttet til den ejendom, som køber i forvejen ejede. Denne merværdi, som er repræsenteret i kvoten, kan derfor ikke anses for at være repræsenteret i de driftsbygninger, som sælges.

Kun bygning 7 og gyllebeholderen på den solgte ejendom kan ved salget anses for at have nogen produktionsmæssig værdi for køber. Bygningens produktionsmæssige værdi påstås dog højst at svare til en teknisk værdi på 5-600 kr. /m². Gyllebeholderen påstås højst at have teknisk værdi på 150 kr./m³. Ved denne påstand er der anvendt mere realistiske tekniske værdier, jf. vedlagte vejledende normtal for tekniske værdier, ligesom der er taget hensyn til en dårlig vedligeholdelsesstand og ovennævnte ansvarsfraskrivelse, som må have haft betydning for bygningens og gyllebeholderens værdi.

Selvom denne bygning og gyllebeholder kan anvendes f.eks. i forbindelse med, at køberen har opstaldet ungdyr eller goldkøer på ejendommen, så vil det dog produktionsmæssigt være mere besværligt at have ungdyrene på denne ejendom i stedet for på hovedejendommen. Dette forhold må nødvendigvis medføre, at bygningen og gyllebeholderens værdi må reduceres i forhold de tilfælde, hvor ejendommen uændret anvendes til malkekvægsproduktion.

Denne tekniske værdi svarer til ca. halvdelen af det beløb, som fremgår af vurderingsmyndighedernes vurdering.

.....

Hvis ejendommen havde været en fuld anvendelig produktionsejendom med gode produktionsbygninger, og hvor der fortsat var mulighed for en effektiv mælkeproduktion, så har Skatteankenævnet ret i deres begrundelser for at fastsætte afskrivningsgrundlag m.m.

Hvis ejendommen i stedet var blevet nedlagt, således at bygningsparcellen var blevet frasolgt som nedlagt ejendom, skulle driftsbygningernes værdi normalt ansættes til en garageværdi.

I denne sag påstås, at man har en mellemting imellem disse 2 yderpunkter. Driftsbygningerne har stadig en vis produktionsmæssig værdi, men ikke den fulde produktionsmæssige værdi, som er lagt til grund af Skatteankenævnet. Derfor bør værdien også fastsættes til et beløb imellem disse 2 udgangspunkter. Som det fremgår af ovennævnte synes en værdi imellem 320.000 og 395.000 at være passende og dermed ikke meget afvigende fra det selvangivne værdi på ca. 350.000.

....."

Til brug ved sagens behandling for landsretten er der foretaget syn og skøn. I en erklæring af den 16. december 1999 har skønsmanden, landbrugskundechef L, besvaret de stillede spørgsmål således:

" .....

Spørgsmål 1: