Parter
H1 A/S
(v/adv. Søren Ehlert)
Mod
Skatteministeriet
(v/Kammeradvokaten v/adv. Sune Riisgaard)
Afsagt af landsretsdommerne
Julie Skat Rørdam, Henrik Bitsch og Anne-Sophie Abel Lohse (kst.)
Sagens oplysninger og parternes påstande
Denne sag, der er anlagt ved Retten i Roskilde, er ved kendelse af 8. januar 2016 henvist til behandling ved Østre Landsret i medfør af retsplejelovens 226, stk. 1.
Sagen vedrører spørgsmålet, om der er sket arbejdsudleje til H1 A/S fra dennes datterselskab G1 OÜ, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, med deraf følgende pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag og skat efter kildeskattelovens § 48 b.
H1 A/S har nedlagt principal påstand om, at Skatteministeriet skal anerkende, at H1 A/S efter den 20. september 2012 ikke har pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag eller skat efter kildeskattelovens § 48 b, begge jf. kildeskattelovens § 46, og at selskabet heller ikke hæfter for betaling heraf, ved anvendelse af chauffører fra G1 OÜ når disse chauffører kører i Danmark, når der er tale om at 1) en international transport enten starter eller slutter i Danmark, eller at 2) en international transport indebærer transitkørsel i Danmark.
Subsidiært skal Skatteministeriet anerkende, at H1 A/S først fra den 1. januar 2013 har pligt til at indeholde arbejdsmarkedsbidrag eller skat efter kildeskattelovens § 48 b, begge jf. kildeskattelovens § 46, og at selskabet først fra den 1. januar 2013 hæfter for betalingen heraf, ved anvendelse af chauffører fra G1 OÜ når disse chauffører kører i Danmark, når der er tale om, at 1) en international transport enten starter eller slutter i Danmark, eller at 2) en international transport indebærer transitkørsel i Danmark.
Skatteministeriet har påstået frifindelse.
Sagsfremstilling
Landsskatteretten traf den 6. marts 2015 følgende afgørelse:
”SKAT har pålagt selskabet at indeholde A-skat og AM-bidrag fra den 20. september 2012 for den del af arbejdet der er udført her i landet, da selskabet har beskæftiget udenlandsk arbejdskraft omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Møde mv.
Repræsentanten har haft møde med Skatteankestyrelsens sagsbehandler. Repræsentanten har endvidere haft lejlighed til at udtale sig for Landsskatterettens medlemmer på et retsmøde.
Faktiske oplysninger
Beskrivelse af selskabet
H1 A/S (herefter selskabet) blev oprettet den 23. juni 1999. Det er en international vognmandsvirksomhed, der har kørsler i det meste af Europa. Selskabet drives fra adressen Y1-adresse i Y2-by. Selskabet har underafdelinger i Y4-land, Y5-land, Y6-land og Y7-land. Selskabet har ca. 300 lastbiler indregistreret på danske nummerplader. Det har ingen chauffører ansat. Selskabet gør brug af ca. 700 chauffører fra henholdsvis Y19-land, Y8-land, Y4-land, Y9-land og Y7-land, der er ansat i det Y4-landske datterselskab G1 OÜ. Datterselskabet har siden 2006 leveret chauffører til selskabet.
|
Omsætningen i 2011 udgjorde |
513.200.000 kr. |
(afrundet) |
|
Årets resultat i 2011 |
-2.539.000 kr. |
(afrundet) |
|
Egenkapitalen pr. 31. december 2011 |
30.884.000 kr. |
(afrundet) |
Faktiske forhold
Chaufførerne er lønansat i selskabets Y4-landske datterselskab, G1 OÜ. Chaufførerne kører internationale kørsler for selskabet i selskabets danske indregistrerede lastbiler. Selskabet har alene internationale kørsler. Kørsel i Danmark forekommer alene, hvis kørslen starter eller slutter i Danmark eller ved gennemkørsel (transitland). Rent interne kørsler i Danmark er ikke en del af selskabets arbejdsområde.
Selskabets direktør har overfor SKAT beskrevet arbejdsgangen således:
”Når selskabet har modtaget dagens nye indkomne kørselsordre, kontaktes den Y4-land afdeling - typisk hver dag omkring kl. 10.00. Afdelingen i Y4-land forestår herefter den videre kontakt til de lønansatte chauffører og eller udenlandske selvstændige vognmænd.
Afdelingen i Y4-land sørger for de lønansatte chauffører bliver transporteret (som oftest med fly/opsamlingsbusser) hen til det sted hvor den pågældende kørsel starter.
Der hvor kørslen slutter, kan en ny tur starte, eller der sørges for hjemtransport af chaufføren. På grund af køre- og hviletidsbestemmelserne, sørger Y4-land for indlogering af chauffører, på “baser” rundt om i Europa, eksempelvis: København. Oslo, Stockholm, Göteborg, Osnabrück, ved Y10, i Y5-land, samt et sted syd for Y11-by i Y5-land.
Indlogering foregår i lejligheder som selskabet har lejet eller selv ejer, eller på moteller/hoteller.”
Selskabet har indgået en aftale med datterselskabet i Y4-land “Transfer Pricing Agreement” 2012 hvoraf fremgår:
G1 OÜ Y4-land sørger for:
H1 A/S Danmark sørger for:
For så vidt angår chaufførlønninger fremgår det af årsrapporten, at udgifter til chaufførlønninger er indeholdt i de samlede produktionsomkostninger, der også omfatter lastbilernes drift, værkstedsomkostninger samt afskrivning på lastbiler, trailere mv. Selskabets udgifter til indleje af udenlandske chauffører fremgår således ikke umiddelbart af årsrapporten.
Selskabet har til SKAT forklaret, at der afregnes et vederlag til det Y4-landske selskab, der pt. udgør 78,50 EURO (ca. 580 kr.) pr. kalenderdag pr. enhed. Beløbet går til dækning af alle de omkostninger, som det Y4-landske selskab måtte afholde, og som er forbundet med chaufførernes ansættelse.
Af årsrapporten for G1 OÜ for 2011 fremgår det, at datterselskabet har afholdt lønudgifter til personale med 4.648.000 EURO (ca. 34.860.000 kr.). Udgiften dækker løn til såvel chauffører som administrativt personale.
Selskabet er ved dom af 13. september 2007 blevet frikendt for at have overtrådt udlændingelovens § 59, stk. 4, og stk. 5 (forhold 1), samt godskørselslovens § 17, stk. 1, jf.6 a, stk. 1 (forhold 2). Retten nåede frem til følgende afgørelse:
”Forhold 1
Ved sagens afgørelse lægger retten vidnet JK’s forklaring til grund, da intet modsat er oplyst. Det må herefter lægges til grund, at de Y4-landske chauffører er fuldtids- og tidsubegrænset ansat i det Y4-landske selskab G2 OÜ, der er et datterselskab af det tiltalte selskab. Det må, videre lægges til grund, at G2 OÜ har instruktionsbeføjelsen overfor chaufførerne, som sendes ud i Europa for at køre dels det tiltalte selskabs lastbiler, og dels datterselskabernes lastbiler, efter en schedule, der - for så vidt angår chaufførerne - er planlagt af G2 OÜ, og at intervallerne, hvori chaufførerne kører ude i Europa, strækker sig over 2-3 ½ uge ad gangen. Endelige lægges det til grund, at chaufførerne, ligesom mange andre af koncernens chauffører, kun ganske kortvarigt opholder sig i Danmark.
Retten finder, at chaufførerne efter de principper, der er fastlagt i Vander Elstdommen er fritaget for krav om arbejdstilladelse. Spørgsmålet er herefter, om G2 OÜ driver en virksomhed, som har til formål at bringe arbejdstagere ind på arbejdsmarkedet i Danmark, jf. Rush-dommen præmis 16. Retten finder efter det ovenfor anførte ikke, at dette er tilfældet. Retten har herved hæftet sig ved, at ordningen ikke går ud på at erstatte danske chauffører med Y4-landske chauffører, men at skaffe tilstrækkelig arbejdskraft til driften af koncernens lastbiler, der kører i Europa, at G2 OÜ har den direkte instruktionsbeføjelse over for sine ansatte, og at der derfor må være tale om udstationering af G2 OÜs egne medarbejdere til koncernforbundne selskaber, jf. principperne i udstationeringslovens § 4, stk. 1 nr. 2.
Retten finder efter det anførte, at det er helt overvejende betænkeligt at fastslå, at der kan opstilles krav om arbejdstilladelse til de Y4-landske chauffører under de givne forudsætninger, og hvorfor det tiltalte selskab frifindes i forhold 1.
Forhold 2
Retten finder efter anklageskriftets formulering, at det er tvivlsomt, hvad der menes med “virksomheden”, idet dette efter en umiddelbar forståelse henleder til det tiltalte selskab. Såfremt denne opfattelse lægges til grund, skal tiltalte frifindes, idet tiltalte ikke driver chaufførvikarvirksomhed. Der foreligger ikke oplysninger om, at chaufførerne har været ansat i G1 OÜ, men derimod G2 OÜ. Som ovenfor anført, finder retten ikke, at G2 OÜ driver vikarvirksomhed, idet det må lægges til grund, at chaufførerne er fastansatte, der udstationeres. Herefter, og således som anklageskriftet er formuleret, frifindes det tiltalte selskab.”
SKATs afgørelse
Selskabet er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og stk. 4. Der er bl.a. henset til, at:
Det skal bemærkes, at artikel 15 i OECD’s modelkonvention, herunder 183 dages reglen, ikke gælder ved arbejdsudleje.
Ved arbejdsudleje er udenlandske bosatte personer, der arbejder for en dansk virksomhed, således skattepligtig til Danmark fra 1. arbejdsdag.
Selskabet pålægges derfor, at indeholde AM-bidrag i henhold til arbejdsmarkedsbidragslovens § 7 og lønmodtagerskat i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, af løn m.v. til de indlejede medarbejdere.
Selskabet skal have mulighed for at indrette sig om pålægget om indeholdelsespligten, hvorfor SKAT ikke ønsker at foretage regulering for tidligere indkomstår. SKAT pålægger selskabet at indeholde AM-bidrag og A-skat fra og med den 20. september 2012, hvilket er samstemmende med ikrafttrædelsesdatoen for de nye skærpede regler i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, 1. pkt.
Selskabets opfattelse
Selskabets repræsentant har fremsat principal påstand om, at selskabet ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet har indgået en entrepriseaftale med det Y4-landske selskab G1 OÜ. Entrepriseaftalen er først omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fra og med den 1. oktober 2013, jf. ikrafttrædelsestidspunktet i § 4, stk. 6, i lov nr. 921 om ændringer af ligningsloven, kildeskatteloven og personskatteloven. Selskabet er dermed først omfattet af kildeskattelovens § 48 B og indeholdelsespligten, jf. kildeskattelovens § 46, fra og med den 1. oktober 2013.
Mere subsidiært har repræsentanten fremsat påstand om, at selskabet ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet i kildeskattelovens2, stk. 1, nr. 3, da det er underleverandør til andre danske og udenlandske speditørvirksomheder mv., hvor chaufførentreprisen indgår som en del af aftalen mellem selskabet og kunden.
Til støtte for den principale påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at chaufførerne ikke er omfattet af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, da koncernen er funktionsopdelt, og hvor chaufførfunktionen til de internationale transporter varetages af det Y4-landske selskab G1 OÜ. Dette selskab forestår chaufførfunktionen for koncernens selskaber. Chaufførfunktionen vedrørende de internationale transporter har således ikke siden 2004 været en integreret del af driften af selskabet.
Selskabet beskæftiger sig med international transport med udgangspunkt i det europæiske kontinent. Det har specialiseret sig med transport af tidsfølsom gods. Selskabet er markedsledende inden for dette område i Skandinavien. Virksomheden har gennem årene udviklet et linietrafiksystem. Det vil sige, at den enkelte bil kører mest muligt, uden at der holdes pauser. Det betyder, at der blandt andet skiftes chauffører undervejs på en transport, for på den måde at holde gang i transporten, hvorved kundens gods er i konstant bevægelse fra afgang til destinationen. Lastbilerne ruller således på vejene 24 timer i døgnet med skiftende chauffører, og mens gældende hviletider stadigvæk overholdes.
Koncernen har selskaber i Y4-land, Y5-land, Y6-land og Y7-land, som alle beskæftiger sig indenfor transportbranchen. Strukturen i koncernen er funktionsopdelt. Det vil sige, at selskabet forestår den overordnede planlægning af godstransporten i koncernen. Selskabet i Y4-land forestår chaufførfunktionen for koncernens samlede internationale transporter.
Derudover har selskaberne i Danmark, Y5-land, Y6-land og Y7-land indenlandske transporter, som varetages af chauffører, der er ansatte i de pågældende lande. Selskaberne i Danmark, Y5-land, Y6-land og Y7-land ejer selv lastbilerne, som indgår i de respektive transporter.
For Danmarks vedkommende har selskabet ikke altid selv ejet lastbilerne. Tilbage i 2006, hvor selskabet påbegyndte samarbejdet med G1 OÜ, købte selskabet “kørselspakker” hos selskabet i Y4-land. Det vil sige, at selskabet købte ydelser, der både indeholdt materiel og personel. Lastbilerne var indregistreret med Y4-landske nummerplader. Denne løsning viste sig ikke at være forretningsmæssig bæredygtig, idet det på en række områder blev både omkostningstungt og besværligt. Eksempelvis blev hele vedligeholdelsesdelen af bilerne for dyr, idet bilerne skulle til Y4-land, når de skulle synes og vedligeholdelse i forhold til garanti. Derudover kunne selskabet opnå bedre priser og finansiering i Danmark. Ligesom bilernes kørsel bedre kunne udnyttes og optimeres under danske nummerplader. Det blev derfor besluttet, at lastbilerne skulle være ejet af selskabet. Ved dette ændrede set-up opnåede det en samlet økonomisk besparelse både i tid, penge og logistik, hvilket har medvirket til at gøre selskabet konkurrencedygtigt på det europæiske transportmarked.
Selskabet har også forud for 2006, hvor selskabet påbegyndte samarbejdet med G1 OÜ, indgået entrepriseaftaler vedrørende køb af chaufførfunktionen til deres internationale transporter.
Siden Y4-land kom med i EU i 2004, har selskabet outsourcet chaufførfunktionen vedrørende de internationale transporter, idet selskabet i 2004 indledte et samarbejde med det Y4-landske selskab G2 OÜ, som ligeledes var en del af Koncernen. G2 OÜ varetog på tilsvarende vis, som G1 OÜ gør i dag, alle chaufførfunktionerne med tilsvarende ledelses og instruksbeføjelser til chaufførerne, som G1 OÜ har. Aktiviteterne i G2 OÜ og G1 OÜ er efterfølgende sammenlagt i G1 OÜ.
Selskabets virksomhed kan opdeles i 3 funktionsområder:
Ad 1
Koncernens virksomhed er funktionsopdelt, hvor selskabets hovedformål er at varetage den overordnede planlægning af tranporterne for koncernen. Denne opdeling af koncernens funktioner gør, at den i dag står stærkt på markedet, idet koncernen kan tilbyde kunderne en trafik -og servicemæssig set-up, der adskiller sig væsentligt fra de øvrige konkurrenter på det europæiske transportmarked.
Selskabet står for al planlægning af lastbilerne i forbindelse med maksimal udnyttelse af lastekapaciteten.
Ad 2
Den internationale transport i virksomheden er adskilt fra den danske transportvirksomhed. Den internationale transport foregår på det europæiske kontinent. For at køre i Europa er det et krav, at der er opnået EU-køretilladelse, som på flere punkter adskiller sig fra en ren dansk køretilladelse, for eksempel er der ved EU-køretilladelserne begrænsning i, hvor meget lastbilerne må lastes, deres højde og længde. De nationale regler er mere lempelige. Den internationale transport udgør en selvstændig gren af virksomheden med egne kundeporteføljer og dertil knyttet goodwill mv.
Selskabet står for salg af lastbilskapacitet til selskabets kunder samt øvrige kunderelationer knyttet hertil. Som kunder kan nævnes andre danske og udenlandske speditørfirmaer, post -og pakkevirksomheder samt kunder inden for luftfragt for eksempel G3, G4, G5, G6, G7, G8, G9, G10, G11, G12, G13 og G14.
Den internationale kørsel foregår på den måde, at selskabet forestår kontakten til den enkelte kunde. Det vil sige, at kunden, eksempelvis et speditørfirma, køber transportydelsen hos selskabet, som herefter leverer kørselspakken bestående af hele leverancen, hvor det Y4-landske selskab indgår som underleverandør.
Selskabet har ikke egne transporter i sin internationale transportvirksomhed. Selskabet er alene leverandør af materiel og chauffører til andre danske og udenlandske kunder, som skal have transporteret deres gods mellem to destinationer.
Chaufførentreprisen i forbindelse med den internationale transport varetages af udenlandske chauffører, som kommer fra selskabet i Y4-land. Siden 2004 har chaufførfunktionen ikke været en del af virksomheden, idet selskabet siden 2004 har indgået aftale med G2 OÜ, som senere er fusioneret med G1 OÜ, om at outsource chaufførentreprisen til det Y4-landske selskab.
Entrepriseaftalen mellem selskabet og G1 OÜ har således været gældende i en lang årrække, hvor parterne en gang om året forhandler priser.
Selskabets internationale transport foregår ved, at chaufførerne ikke kører “rene” danske godstransporter. Den kørsel, som forekommer i Danmark, er enten når den internationale transport starter eller slutter i Danmark, eller når der køres transit, eksempelvis igennem Danmark fra Y12-land til Y13-land. Efter at selskabet fik SKATs afgørelse, er der arbejdet på - via EDB-systemer at udtrække oplysninger om, hvor stor en andel af virksomhedens internationale kørsel, som rent fysisk køres i Danmark i forbindelse med start/slut i Danmark samt transit kørsel. Beregningerne viser, at ud af den samlede tid, der køres på internationale transporter, falder alene 4,8 % af denne kørsel i Danmark.
Det forekommer, at der i forbindelse med ovenstående kørsler er fragt, som enten skal afleveres eller samles op på lokaliteter i Danmark. Der er tale om opgaver, som knytter sig direkte til den internationale transport.
Eksempel 1:
Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra Y14-by i Y12-land til Y15-by i Y13-land. I den forbindelse sender det Y4-landske selskab en chauffør til Y14-by, hvor vedkommende starter sin godstransport. Udgifterne forbundet med transport og hviletid afholdes af det Y4-landske selskab. Transporten går via Danmark uden at der hverken lastes eller holdes hvil. Opholdet i Danmark udgør således den tid, det tager at køre fra Y3-by og til færgen.
Eksempel 2:
Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra Y15-by i Y13-land til Y16-by i Y17-land. I den forbindelse sender det Y4-landske selskab en chauffør til Y15-by for at starte sin godstransport og kører herefter til Y16-by i Y17-land. Chaufføren kører således ikke i Danmark.
Eksempel 3:
Selskabet indgår aftale med en dansk/udenlandsk kunde om at transportere gods fra Y2-by til Y18-by i Y5-land. I den forbindelse sender det Y4-landske selskab en chauffør til Y2-by for at starte sin godstransport. Efter at have afleveret godstransporten i Y18-by, lastes bilen med gods, der skal til Y2-by, hvor transporten slutter. Kørslen i Danmark udgør den tid, det tager at køre mellem den danske grænse og Y2-by.
Ad 3
I 2011 havde selskabet ikke “rene” danske transporter. I 2012 startede selskabet op med danske transporter, som alle blev udført af danske chauffører. Aktiviteten ophørte senere i 2012, og chaufførerne blev afskediget, da selskabet måtte konstatere, at der ikke kunne opnås tilfredsstillende økonomisk indtjening på disse transporter. Siden har der ikke været “rene” danske transporter og chauffører ansatte i H1 A/S.
Aktiviteten i selskabet i Y4-land
Det Y4-landske selskab G1 OÜ blev stiftet i 2004 i forbindelse med, at selskabet ønskede at outsource sine aktiviteter. Oprindeligt var aftalen, at selskabet købte “kørselspakker” hos selskabet i Y4-land. Det vil sige, at selskabet købte ydelser, der både indeholdt materiel og personel.
Som led i koncernens funktionsopdeling varetager selskabet i Y4-land i dag samtlige forhold omkring koncernens chaufførfunktioner i forbindelse med internationale transporter, herunder for selskabet.
Siden 2006 har selskabet til varetagelsen af den internationale transport udelukkende anvendt chauffører fra selskabet i Y4-land. Der er således tale om en permanent ordning, hvor selskabet har outsourcet denne del af virksomhedens aktivitet. På tilsvarende vis som de øvrige selskaber i koncernen.
Chaufførerne fra Y4-land kommer blandt andet fra Y19-land, Y8-land, Y4-land, Y9-land og Y7-land. De er alle ansatte i det Y4-landske selskab G1 OÜ. De er ansat på Y4-landske kontrakter, som det er påkrævet i Y4-land. Det er det Y4-landske selskabs ansvar, at gældende lovgivning overholdes i forbindelse med ansættelse, løn, arbejdstider, licens til de forskellige typer af kørsler osv.
Selskabet i Y4-land er ansvarlig for koordineringen med koncernselskaberne. Endvidere har det ansvar for og planlægningen af chaufførernes arbejds- og ferieperioder, ansættelser og afskedigelser mv. Ligesom det er det Y4-landske selskabets ansvar, at de pågældende chauffører har den nødvendige godkendelse til at gennemføre de transporter, som skal løses, samt at transporterne kan gennemføres til den aftalte tid.
Det er det Y4-landske selskabs opgave at tage stilling til antal af chauffører på de enkelte opgaver, således at tidsfristerne kan overholdes over for kunden. Alle udgifter forbundet med chaufførerne afholdes af selskabet i Y4-land, herunder lønninger, forsikringer, rejseomkostninger til og fra start- og slutsted. Ligesom det er det Y4-landske selskabs ansvar, at chaufførerne møder ind til arbejdet veludhvilet, og at de overholder køre- og hviletidsbestemmelserne, gældende færdselsregler, samt at lastbilen kører i lovlig stand mv.
Det Y4-landske selskab står for indlogering af chaufførerne, når de er på arbejde. Dette kan ske på motel/hotel, lejede lokaler samt i bilerne, hvis den pågældende indgår i den videre planlægning af ruten. Nye chauffører bliver testet og vurderet med hensyn til deres helbred, kørekorts forhold, kørselstilladelser, køreegenskaber og sprogkundskaber, således at det Y4-landske selskab sikrer sig, at de lever op til den ønskede standard.
Hvis en transport bliver forsinket, eller der sker uheld undervejs, og chaufføren er årsagen hertil, er det chaufførens ansvar sammen med det Y4-landske selskab at løse problemet, herunder eventuelt at sende en ny chauffør til opgaven.
Koncernen er funktionsadskilt således, at det er det Y4-landske selskab, som har ledelses og instruktionsbeføjelserne i forhold til chaufførerne. Dette er blandt andet slået fast i en Opmandskendelse af 16. april 2009 mellem G15 og selskabet.
Aftalen som er indgået imellem parterne er en entrepriseaftale, jf. aftalen “Transfer Pricing Agreement” vedrørende kalenderåret 2012.
Det fremgår af aftalen, at
Det er opgjort, at 4,8 % af den samlede internationale transport køres i Danmark. Med en samlet lønudgift i Y4-land til chaufførerne på ca. 68.000.000 kr. udgør løndelen vedrørende kørslen i Danmark 3.300.000 kr.
AM-bidrag og skat udgør således årligt i niveau af 1.160.000 kr. svarende til 1,7 % af den samlede løn, som kan opgøres til ca. 110 kr. pr. månedlig lønindberetning pr. chauffør, altså en yderst begrænset andel set i forhold til den samlede lønudbetaling og arbejdet forbundet hermed.
Med vedtagelse af lov nr. 921 af 18/09 2012 blev reglerne for arbejdsudleje skærpet, idet kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blev ændret, og fortolkningen af arbejdsudleje blev præciseret.
Som udgangspunkt er 95,2 % af virksomhedens kørsel ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje alene af den grund, at de pågældende chauffører ikke udfører arbejde i Danmark.
De resterende 4,8 % af køretiden skal efter repræsentantens vurdering heller ikke beskattes efter de skærpede regler, idet selskabet siden 2004 permanent har outsourcet chaufførfunktionen for al international godstransport, således at selskabet ikke har chauffører ansatte til at drive den del af virksomheden, som omfatter international transporter, samt at selskabet ikke har ekspertisen, da chaufførfunktionen ikke har været en del af virksomheden i selskabet siden 2004.
Fortolkningen af, hvornår arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, må foretages ud fra lovforarbejdet, SKATs juridiske vejledning samt de offentliggjorte afgørelser, der foreligger på nuværende tidspunkt.
Af bemærkninger til lovforslaget punkt 3.4.2 fremgår følgende:
“Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde “.
I lovforslaget er der endvidere opstillet en række eksempler til belysning af den skatteretlige betydning af, at der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, jf. lovforslagets § 2, nr. 1:
Ad a
Eksemplet er sammenligneligt med selskabet. G1 OÜ beliggende i udlandet har specialiseret sig i at uddanne, oplære chauffører mv. til brug for internationale transporter i Europa. De har indgået entreprisekontrakt med selskabet om nærmere definerede instruktioner i brug af chauffører i forbindelse med selskabets internationale transporter. Koncernen er funktionsopdelt. Selskabets virksomhed omfatter ikke planlægning, koordinering, ansættelse, afskedigelse mv. af chauffører. Denne funktion varetages af det Y4-landske selskab. Selskabet har ikke beskæftiget sig med denne aktivitet siden 2004, hvor funktionen blev permanent outsourcet. Chaufførfunktionen udgør derfor ikke en kerneydelse i selskabet.
Ad b
Det er repræsentantens vurdering, at eksemplet skal belyse det forhold, at hvis hotellet kun entrerer med den udenlandske virksomhed i 5 måneder, kan forholdet ikke anses for at være permanent. Hos selskabet har chaufførfunktionen været outsourcet i mere end 8 år og må derfor anses som værende af permanent karakter, og dermed ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Ad c
På tilsvarende vis som eksempel a er selskabet en del af en multinational koncern. Selskaberne i koncernen er funktionsopdelt. Selskabet i Y4-land forestår optræningen og ansættelsen mv. af chauffører, og selskabet står for den overordnede planlægning af koncernens godstransporter. G1 OÜ har blandt andet ansvaret for at ansætte og optræne chaufførerne til koncernens internationale transporter. Dette arbejde er en integreret del af det Y4-landske selskabs forretningsområde, men ikke af selskabet. Der er således en klar funktionsopdeling i koncernen, hvor det Y4-landske selskab leverer chaufførfunktionen til koncernens selskaber i Danmark, Y5-land, Y6-land og Y7-land.
Der har siden vedtagelsen af loven i september 2012 været offentliggjort en række bindende svar, som der er henvist til, og som understøtter påstanden om, at selskabet permanent har outsourcet chaufførfunktionen.
Repræsentanten har henvist til afgørelserne SKM2013.206.SR, SKM2013.86.SR og SKM2013.158.SR:
Både i SKM2013.206.SR, SKM2013.86.SR og SKM2013.158.SR fandt Skatterådet, at aftalerne indgået for korte perioder op til 5 mdr. ikke kunne anses skattemæssigt for permanente ordninger, hvor de pågældende arbejdsopgaver er outsourcet. Kendetegnet for afgørelserne er endvidere, at der i sagerne er tale om indgåede aftaler fra gang til gang. Disse afgørelser er ikke analogt, men modsætningsvis sammenlignelig med selskabet, som permanent (i mere end 8 år), har outsourcet chaufførfunktionen vedrørende internationale transporter til selskabet i Y4-land, hvorfor chaufførfunktionen for selskabet ikke udgør en kerneydelse.
I den juridiske vejledning 2013, afsnit C,F.3.1.4.1. er der en række eksempler, som ligeledes fremgår af lovforarbejderne. Under afsnittet “Arbejde integreret i den danske virksomhed” er der yderligere følgende eksempel:
“hvis en dansk vognmandsvirksomhed indgår kontrakt med et udenlandsk vikarbureau om at få tilført en chauffør i 6 måneder, udfører den udenlandske chauffør et arbejde, der er integreret i den danske virksomhed, og der foreligger derfor arbejdsudleje. Der skal kun svares arbejdsudlejeskat af vederlaget for den del af kørslen, som foregår i Danmark”.
Eksemplet illustrerer, at der er tale om arbejdsudleje, hvis der er tale om en kortere aftaleperiode i eksemplet 6 mdr. Hos selskabet har funktionsopdelingen været gældende i mere end 8 år.
Det fremgår endvidere af lovforarbejderne, at hvis der er tale om en integreret del af virksomhedens forretningsområde, skal der ved vurdering af dette forhold ikke tages hensyn til indholdet af den af parterne indgåede aftale, herunder om der er tale om en entreprise eller udlejeaftale.
Af bemærkninger til lovforslaget punkt 3.4.2 fremgår følgende: “Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise. Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat med et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar overfor den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde “.
Det fremgår således af lovforarbejdet, at det ikke er afgørende for beskatningen efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, om parternes aftale er en entreprise - eller en arbejdsudlejeaftale. Det afgørende for beskatning efter reglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, er, om den ydelse, der leveres, er en integreret del af virksomhedens ydelse.
Den juridiske vejledning uddyber ovenstående under lovforslaget punkt 3.4.2, idet vejledningen beskriver, at i grænsetilfælde kan det være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise.
”Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnligt, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:
Ved vurderingen af, om selskabet er omfattet af arbejdsudlejebegrebet, skal entrepriseaftalen mellem det Y4-landske selskab og selskabet ikke tillægges betydning.
Selskabet er heller ikke omfattet af grænsetilfældet, da chaufførfunktionen er klart udskilt fra selskabet og har været det siden 2004. Koncernen er funktionsopdelt, og selskabet beskæftiger sig ikke med chaufførentrepriser og har derfor ikke ekspertise inden for dette område. Til gengæld beskæftiger det Y4-landske selskab sig med chaufførfunktionen, som det i øvrigt varetager for hele koncernen. Endelig leveres der ikke andre ydelser mellem de to selskaber end chaufførfunktionen.
Til støtte for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet siden 2006 har indgået aftaler med det Y4-landske selskab om at levere chaufførentreprise i forbindelse med selskabets internationale transportvirksomhed. Aftalen bliver hvert år reguleret i forhold til prisfastsættelsen. Ud fra de konkrete forhold er der tale om en entrepriseaftale. Der henses til følgende forhold:
Det skal hertil bemærkes, at det er de samme forhold punkterne a-e som vurderes, når der henses til dobbeltbeskatningsaftalen mellem Y4-land og Danmark, jf. protokolbestemmelsen nr. 7.
For så vidt angår artikel 15, stk. 2:
“Ved afgørelsen af hvorvidt en arbejdstager skal anses for udlejet, skal der foretages en samlet bedømmelse, hvor der især skal lægges vægt på, om:
Ad a
Det Y4-landske selskab står for den overordnede ledelse af chaufførerne. Når selskabet indgår aftale om chaufførfunktion til en konkret transport, er det selskabet i Y4-land, der har instruktionsbeføjelserne og den overordnede ledelse af chaufførerne. Det er det Y4-landske selskab, som varetager logistikfunktionen. Det Y4-landske selskab bestemmer, hvilken chauffør der skal sendes af sted, og hvor længe vedkommende kan være på opgaven. Det Y4-landske selskab bærer ansvaret for, at chaufførerne overholder reglerne, herunder køre/hviletidsbestemmelserne, og at chaufførerne møder udhvilet til den konkrete opgave. Selskabet bestiller bemanding til den konkrete transport, og har ikke instruktionsbeføjelser over for chaufførerne. Chaufførerne afrapporterer til G1 OÜ i Y4-land, herunder aflevering af køreskiver mv.
Hvis selskabet er utilfreds med en chauffør, må det rette henvendelse til det Y4-landske selskab, som har den fulde ledelses- og instruktionsbeføjelse i forhold til chaufføren. Det er det Y4-landske selskab, som foretager en eventuel afskedigelse af chaufføren, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.
Ledelsesbeføjelsen, som det Y4-landske selskab har, er i øvrigt den tilsvarende ledelsesbeføjelse, som G2 OÜ havde i samarbejdet med selskabet, før G1 OÜ blev etableret.
Instruktions- og ledelsesbeføjelserne har således været uændret siden 2004. Tilbage i 2007 blev selskabet frikendt ved Byretten, som fandt, at selskabet hverken havde overtrådt udlændingeloven eller godskørselsloven.
Et af de områder, der var fokus på i sagen, var, hvorvidt ledelses- og instruktionsbeføjelserne lå hos det Y4-landske selskab, hvilket fremgår af dommen. Retten fandt, at G2 OÜ havde ledelsesbeføjelsen overfor chaufførerne, idet de var ansatte i selskabet på Y4-landske overenskomst, selskabet stod for al planlægning omkring chaufførerne, herunder ferieforhold. Hvis chaufførerne blev syge, eller der skete uheld, var det det Y4-landske selskabs ansvar. Ligesom nu anvendte de Y4-landske chauffører dengang 4-5 % af deres tid med kørsel/transit i Danmark.
Tilsvarende forhold gør sig gældende i aftalen mellem selskabet og G1 OÜ, hvor ledelses- og instruktionsbeføjelsen ligger hos det Y4-landske selskab.
Det skal bemærkes, at dommen blev anket af anklagemyndigheden, som senere frafaldt anken, idet anklagemyndigheden fandt, at de ikke kunne komme til andet resultat end, at ledelses- og instruktionsbeføjelsen lå hos det Y4-landske selskab og ikke hos selskabet.
I en identisk sag mellem G15 og selskabet nåede Opmandskendelse af 16. april 2009 frem til, at ansættelsesforhold og instruktionsbeføjelser sker i Y4-land, som leverer et entreprise- eller entrepriselignende forhold til selskabet. Også i denne sag blev selskabet således frikendt.
I en dom fra den 9. april 2014 nåede Arbejdsretten ligeledes frem til, at ”chaufførernes arbejde her i landet må betragtes som et naturligt led i de internationale transporters gennemførelse”.
Ad b
Chaufførernes arbejde udføres på landevejene, og det er det Y4-landske selskab, som bærer ansvaret for chaufførerne, herunder forsikringsforhold, at køre- /hviletidsbestemmelserne og færdselsreglerne bliver overholdt, samt at den enkelte chauffør har den nødvendige ekspertise og erfaring i forhold til den konkrete chaufføropgave, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.
Ansvaret for lastbilerne ligger dels hos selskabet og dels hos chaufførerne/det Y4-landske selskab. Det er chaufførernes opgave og ansvar at gennemgå bilen inden start på transporten og dermed sikre sig, at den er lovlig, herunder at dæktrykket er som det skal være, at der ikke køres med overlæs osv. Der er således tale om et dobbeltansvar. Det forhold, at chaufførerne leverer en ydelse, som er knyttet til et aktiv, som ejes af selskabet, medfører ikke, at der er tale om arbejdsudleje, da chaufførerne har ansvaret for, at der ikke sker overtrædelse af gældende lovgivning.
Dette bekræftes af Vestre Landsret i en dom gengivet i SKM2010.784.VLR hvor retten fandt, at det forhold, at en udenlandsk virksomhed udførte arbejde på et aktiv/ejendom, som tilhørte den danske virksomhed, ikke ændrede rettens opfattelse af, at der var tale om en entrepriseaftale og ikke arbejdsudleje, som påstået af skattemyndighederne.
Ad c
I henhold til entrepriseaftalen betaler selskabet et fast beløb pr. påbegyndt chaufførfunktion pr. dag. Prisen er fastsat for et år ad gangen, og prisen er ikke afhængig af den enkelte chaufførs faktiske månedsløn eller det antal timer, der køres for selskabet.
Afregningen til det Y4-landske selskab dækker administration, forsikringer, rekruttering, oplæring, afskedigelser, lønninger, transport- og overnatningsudgifter og øvrige løbende udgifter, der relaterer sig til chaufførerne, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen. Pt. udgør afregningen 78,50 Euro pr. chauffør pr. dag.
Den enkelte chauffør har en fast månedsløn plus et tillæg pr. dag, svarende til antal dage chaufføren er på arbejde i den pågældende måned. Det vil sige, at hvis chaufføren er syg eller holder fri, udbetales månedslønnen uændret. Det er dermed det Y4-landske selskab, som bærer risikoen for aflønningen af deres ansatte chauffører.
Der er således ikke en direkte sammenhæng, hverken beløbsafregningen eller lønmæssigt mellem vederlaget, som selskabet betaler for chaufførfunktionen, og den løn, som den enkelte chauffør modtager.
Eksempelvis starter chaufføren søndag kl. 23.00 og slutter lørdag kl. 01.00, en arbejdstid på i alt 122 timer, som chaufføren får løn for hos G1 OÜ.
Selskabet betaler for 7 hele dage svarende til 168 timer.
I Skatterådets afgørelse gengivet i SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at det forhold, at der blandt andet blev afregnet time for time, samt at den danske virksomhed havde beføjelserne til at opsige konsulenten, gjorde, at der var tale om arbejdsudleje.
Modsætningsvis taler Skatterådets afgørelse for, at selskabet har indgået en entrepriseaftale, idet afregningen til det Y4-landske selskab ikke sker time for time, jf. ovenstående eksempel som illustrerer, at der ikke er en sammenhæng mellem løn og betalt vederlag.
Ad d
Det Y4-landske selskab leverer mandskabet, mens selskabet står for lastbilerne. Chaufførerne/det Y4-landske selskab har også ansvaret for lastbilerne, da det er chaufførernes ansvar, inden der påbegyndes en godstransport, at sikre sig, at bilerne overholder gældende lovgivning i forbindelse med internationale transporter. Der er således tale om et dobbeltansvar.
Det forhold, at selskabet ejer lastbilerne, kan ikke alene begrunde, at der er tale om arbejdsudleje, idet det er en samlet konkret vurdering af alle forhold, som skal danne grundlag for vurdering af entreprise kontra arbejdsudleje, jf. dobbeltbeskatningsaftalen.
Ad e
Det er det Y4-landske selskab, som vælger chaufførerne og antal af chauffører, der skal være på den enkelte transport. Ligesom det er det Y4-landske selskab, der vælger chauffører ud fra den enkeltes kvalifikationer sammenholdt med den konkrete transportopgave, der skal udføres. Det Y4-landske selskab bærer ansvaret for, at chaufførerne har gyldige kørekort/licenser til de transporter, de sendes ud på. Dette forhold har selskabet ingen indflydelse på, jf. article I i Transfer Pricing Agreement/entrepriseaftalen.
For så vidt angår SKATs bemærkninger om, at omkostningerne til chaufførfunktionen i årsrapporten indgår som en del af selskabets produktionsomkostninger, skal det bemærkes, at denne konstatering af, hvor omkostningen regnskabsmæssigt er ført, ikke har betydning for vægtningen af, hvorvidt der er tale om arbejdsudleje eller entrepriseaftale. Ligesom det ikke kan tillægges vægt, hvorledes omkostningerne i øvrigt er beskrevet i regnskabet. Det er de faktiske forhold, som skal tillægges værdi. Dog kan oplyses, at selskabet blot har overholdt regnskabslovens regler.
SKATs bemærkning om, at der er en stor sammenhæng mellem prisen for leje af arbejdskraften og chaufførernes løn, er ikke korrekt. Dette begrundes ud fra, at den enkelte chauffør har sin faste månedsløn og dette, uanset om chaufførerne kører alle månedens dage eller kun kører nogle af dagene for selskabet.
Til støtte for den mere subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at selskabet som underleverandør til andre danske og udenlandske transportvirksomheder ikke er omfattet af arbejdsudlejebegrebet i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, og dermed hverken omfattet af reglerne om arbejdsudlejeskatten i kildeskattelovens § 48 B eller indeholdelsespligten i kildeskattelovens § 46.
Selskabets aktivitet er blandt andet og primært at planlægge internationale godstransporter. Selskabet sælger ledig godskapacitet til andre transportvirksomheder. De internationale godstransporter foregår på den måde, at selskabet forestår kontakten til den enkelte kunde. Det vil sige, at kunden, eksempelvis et speditørfirma (dansk eller udenlandsk), køber transportydelsen hos selskabet, som herefter leverer kørselspakken bestående af materiel/lastvogn og chauffør. Selskabet har ikke egne transporter, men er underleverandør til udenlandske og danske kunder, som køber bemandet lastvogne til gennemførelse af kundernes virksomhed.
Det er fortsat det Y4-landske selskab, som har ledelses- og instruktionsbeføjelsen i forhold til chaufførerne. Det Y4-landske selskab udfører underentrepriseaftalen i forhold til selskabet og dets kunde, eksempelvis speditørfirmaet. Selskabet som underleverandør til selskabets transportkunder er ikke omfattet af reglerne om arbejdsudleje.
Reglerne om, hvem der omfattes af arbejdsudlejereglerne i kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, fremgår dels af SKATs juridiske vejledning som understøttes af offentliggjort praksis gengivet i SKM2007.232.SR.
Af Den Juridiske Vejledning, afsnit C,F.3.l.4, fremgår følgende:
“Videreudlejning af udenlandsk medarbejder til kunden. Det forekommer; at en dansk virksomhed (selskab) videreudlejer en udenlandsk medarbejder til sin kunde, for at arbejde i kundens virksomhed. Den danske virksomhed får fx stillet medarbejderen til rådighed fra et udenlandsk koncernforbundet selskab. Da er det kunden, der skal anses for hvervgiver og som skal indeholde arbejdsudlejeskatten.
Det gælder også når et dansk rekrutteringsfirma indgår aftale med udenlandske konsulentfirmaer om, at disse firmaer skal stille udenlandske konsulenter med specialviden til rådighed for danske kunder. Se SKM2007.232.SR “.
Med henvisning til bindende svar gengivet i SKM2007.232.SR fandt Skatterådet, at et dansk rekrutteringsfirma ikke var omfattet af arbejdsudlejebegrebet.
Sagen vedrørte et dansk rekrutteringsfirma, som indgik aftaler med et udenlandsk konsulentfirma om, at disse skulle stille udenlandske konsulenter til rådighed for det danske rekrutteringsfirmas danske kunder. De pågældende konsulenter var fortsat ansat i de udenlandske konsulentvirksomheder, som også fortsat havde ledelses- og instruktionsbeføjelserne til de pågældende konsulenter. Skatterådets svar til det danske rekrutteringsfirma var, at de ikke var pligtige til at tilbageholde arbejdsudlejeskat samt AM-bidrag.
Ovenstående bindende svar er analog til selskabet, som også er underleverandør i forhold til de endelige brugere af kørselspakken. Selskabet er at sidestille med det danske rekrutteringsfirma, hvor selskabet køber chaufførfunktionen i udlandet for at videresælge funktionen til selskabets udenlandske og danske kunder/speditørfirmaer, post- og pakkevirksomheder samt kunder inden for luftfragt.
Landsskatterettens afgørelse
Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler personer, der ikke er omfattet af kildeskattelovens § 1, for så vidt de pågældende personer erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3.
Af lovbemærkningerne til bestemmelsen, som bygger på kommentarerne i OECD’s modeloverenskomst fremgår følgende:
”OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.
De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale – altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres – er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.”
Det er rettens opfattelse, at chaufførfunktionen, ledet af det Y4-landske selskab G1 OÜ, udgør en integreret del af selskabets virksomhed i Danmark. Der er ved vurderingen henset til, at kerneområdet for selskabet er at udføre transportopgaver og for at varetage denne opgave skal der nødvendigvis være chauffører til at forestå transporterne/køre lastbilerne. Transporterne kan således ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, hvorfor de må anses for at være en integreret del af det danske selskabs aktivitet.
Det forhold, at G1 OÜ i Arbejdsretten og ved Byretten er anset for at være selvstændig arbejdsgiver overfor de udenlandske chauffører i relation til straffe- og arbejdsretlige bestemmelser, kan ikke føre til andet resultat ved den skatteretlige vurdering af arbejdsudleje.
Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse. Selskabet er således indeholdelsespligtigt af A-skat og arbejdsmarkedsbidrag af løn m.v. i henhold til kildeskattelovens § 46, stk. 1, og arbejdsmarkedsbidragslovens § 7, for den del af transporterne, der er foregået i Danmark. ”
Af den af Landsskatteretten under afsnittet ”faktiske forhold” citerede ”Transfer Pricing Agreement” vedrørende kalenderåret 2012 fremgår endvidere blandt andet:
”G1 OÜ will during this agreement provide the following services to H1 A/S:
1. Provide the necessary amount of Y4-contries employed drivers to facilitate the transport assignments stipulated by H1 A/S (driver services).
[…]
Driver fee
The driver fee is calculated by G1 OÜ and includes all costs and risks related to the drivers.”
Det fremgår af et internt dokument betegnet “Calculation of driver-fee 2012” blandt andet, at det vederlag, H1 A/S skal betale til G1 OÜ pr. dag én chauffør er til rådighed, er beregnet ved at lægge et administrations- og et overskudsvederlag til udgifterne til lønninger.
Følgende poster indgår i beregningen: ”1) DA [rejsegodtgørelse], 2) Wages, 3) Transport costs, 4) Insurance, 5) Holiday reserve, 10% of 2), 6) Social tax, 33 % of 2) and 5), 7) Unemployment tax, 1,4 % of 2) and 5), 8) Deduction, 16,5% of 2) and 4) to 7), 9) Administration fee, 10) Profit fee”
Der er indsat en note vedrørende pkt. 8), hvoraf fremgår, at H1 A/S betaler vederlag for samtlige dage chaufførerne er til rådighed, mens G1 OÜ alene betaler chaufførerne løn de dage, hvor chaufførerne arbejder under rejsen. På baggrund af fordelingen af arbejds -og fridage under rejserne i 2011 og forventningerne til 2012 er fradraget herefter fastsat til 16,5 %.
Der er fremlagt fakturaer fra G1 OÜ til H1 A/S, der viser, at der på månedsbasis er faktureret ”drivers rent” beregnet ved at gange antallet af dage, chaufførerne har været til rådighed, med den aftalte pris.
Den 18. juni 2015 har en chauffør i et køretøj fra H1 A/S i forbindelse med arbejdsgiverkontrol foretaget af SKAT oplyst, at hans arbejdsgiver var G16 beliggende i Y2-by med et dansk telefonnummer, tilhørende H1 A/S. Chaufføren har endvidere oplyst, at han modtog instruktioner vedrørende det daglige arbejde fra kontoret i Y2-by.
H1 A/S er i det Centrale Virksomhedsregister registreret med det formål at drive vognmandsforretning med eksport -og indenlandskørsel og dermed beslægtet virksomhed. G16 har udarbejdet en præsentationsbrochure, hvoraf fremgår blandt andet, at H1 A/S har ca. 700 ansatte chauffører. Det fremgår endvidere, at G16 kan kontaktes på H1 A/S’s adresse i Y2-by.
Forklaringer
Der er den 9. maj 2017 i forbindelse med en påbegyndt hovedforhandling i landsretten afgivet følgende forklaringer af JK, KM og NN:
”JK har forklaret blandt andet, at han er administrerende direktør for H1 A/S. Omkring 80 pct. af ruterne, som selskabet kører, afvikles om natten, da hovedbyerne ligger inden for ni timers køretid, hvilket den daglige køretid ikke må overstige. Det er kunden, der bestemmer dels tidspunktet for, hvornår ruten skal køres, dels hvor mange dage om ugen ruten skal køres. Lastbilerne kører typisk ikke med halve læs, men er fuldt pålæsset. Omkring 10-15 pct. af ruterne påbegynder eller ender i Danmark. Herudover er der transit gennem Danmark, f.eks. hvis der er tale om en rute, hvor der køres fra Y13-land til Y12-land. Selskabet har kørt ruterne i mange år, herunder har selskabet kørt en af ruterne har selskabet i ca. 30 år. Da chaufførerne tit kører den samme rute, er der beskeden kontakt med dem under kørslen.
Det Y4-landske selskab G2 OÜ blev stiftet i 2004 og fusionerede senere med G1 OÜ. Disse selskaber blev oprettet, fordi det var svært at rekruttere danske chauffører. Han er bekendt med, at mange af de konkurrerende transportvirksomheder også har indrettet sig på samme måde. Konstruktionen med et datterselskab i Østeuropa er således ikke usædvanlig. Det er med tiden blevet vanskeligere at rekruttere Y4-landske chauffører, hvorfor de siden 2010 i stigende omfang har rekrutteret Y8-landske chauffører.
Formålet med transfer pricing aftalen mellem H1 A/S og G1 OÜ er blandt andet at sikre, at selskaberne har hver deres ansvarsområde, og at der afregnes med en fast pris pr. dag for anvendelsen af en chauffør. Transfer pricing aftalen udgør beregningsgrundlaget for fastsættelsen af prisen for H1 A/S’s brug af chauffører fra G1 OÜ. Det var selskabets revisor, der med henblik på at afspejle virkeligheden foreslog, at aftalen mellem H1 A/S og G1 OÜ skulle benævnes en ”Transfer Pricing Agreement”. Der er ikke tale om, at det danske selskab på dagsbasis lejer eller låner chauffører fra det Y4-landske selskab. Transfer pricing aftalen bliver altid fulgt.
Det er H1 A/S, der indgår aftalerne med kunderne. Efter indgåelsen af en aftale retter H1 A/S henvendelse til det Y4-landske selskab og oplyser, at man skal bruge chauffører til den pågældende rute. Da det er H1 A/S, der forestår kontakten til den enkelte kunde, køber kunden transportydelsen hos H1 A/S. Det er dermed også det danske selskab, der indgår en aftale med kunden om, at en ny rute skal afvikles alle ugens syv dage fra f.eks. Berlin til et sted i Y17-land. Det er herefter det Y4-landske selskab, der udregner, hvor mange chauffører der samlet set skal anvendes på ruten. Det danske selskab bestiller med andre ord ikke et bestemt antal chauffører. Det er ikke vanskeligt at beregne, hvor mange chauffører der skal allokeres til en bestemt rute, idet beregningen tager sit udgangspunkt i, hvor mange kilometer ruten er på. Det Y4-landske selskab har ikke nogen kundekontakt, idet dette selskab alene står for chaufførdelen.
Lastbilerne er indregistreret i Danmark, fordi de er finansieret her. Det var vanskeligt at få dem finansieret i Y4-land, da de Y4-landske finansieringsselskaber var bange for misligholdelse. Nogle af lastbilerne er dog indregistreret i Y4-land. Disse lastbiler bliver synet i Y4-land, men serviceret blandt andet i Danmark og Y5-land.
Der er ikke eksempler på, at H1 A/S er blevet pålagt et økonomisk ansvar over for kunden som følge af forsinkelser eller bortkommet gods. I øvrigt er alle selskaberne i koncernen CMR-forsikrede. I tilfælde af, at gods bortkommer, er der dermed forsikringsdækning.
Det er G1 OÜ, der har ansvaret for og det samlede overblik over chaufførkapaciteten. Det er G1 OÜ, der tager stilling til, om der skal køres en tur mere på en bestemt rute. Det Y4-landske selskab leverer også chauffører til G17.
Det er det Y4-landske selskab, der står for blandt andet ansættelse og afskedigelse af chaufførerne samt for planlægningen af deres arbejds- og ferieperioder. Endvidere har G1 OÜ ansvaret for, at køre- og hviletidsreglerne bliver overholdt, hvilke oplysninger det Y4-landske selskab kan trække elektronisk.
H1 A/S modtager en månedlig rapport herom. Det er også G1 OÜ, der har instruktionsretten i forhold til chaufførerne og dermed bestemmer chaufførernes arbejdstid og -sted. Hvis en Y4-landsk chauffør f.eks. skal køre fra Hamborg til Düsseldorf, booker og betaler G1 OÜ flybilletterne. 80 pct. af chaufførerne kører den samme otte ugers rute igen og igen.
I tilfælde af en chaufførs sygdom inden en kørsel er påbegyndt, står det Y4-landske selskab for håndteringen heraf. I sådanne tilfælde afholder det danske selskab ikke nogen udgifter, idet det danske selskab alene afregner det aftalte vederlag pr. kalenderdag pr. enhed, hvilket beløb fremgår af transfer pricing aftalen.
Det er endvidere det Y4-landske selskab, der foretager bl.a. test og vurdering af chaufførernes helbred og køreegenskaber, ligesom de sikrer sig, at chaufførerne har de relevante kørselstilladelser. Det er således det Y4-landske selskab, der står for uddannelsen af chaufførerne og for test af deres faglige kundskaber. På hovedkontoret i Y2-by foretages der en efterprøvning af chaufførernes køregenskaber, men denne prøvning foretages også i Y4-land.
Hvis en chauffør bliver pålagt en bøde i udlandet, f.eks. for at køre for stærkt eller en parkeringsbøde, bliver bøden sendt fra H1 A/S til G1 OÜ, hvorefter chaufføren selv betaler den pågældende bøde.
Der foretages overvågning af kørslen og trafikafviklingen døgnet rundt fra G17, der har en ”24/7 servicedesk”. Hvis der opstår problemer under en kørsel, har chaufføren derfor mulighed for at rette henvendelse til det Y7-landske selskab. Det gælder f.eks., hvis en lastbil går i stå på den Y13-landske motorvej. Denne overvågnings- og afviklingsfunktion lå indtil 2012 i det Y4-landske selskab.
Omkring 80 pct. er faste daglige trafikker, mens det ikke er tilfældet for de resterende ca. 20 pct. Det danske selskab forestår disponeringen af det Y4-landske selskabs faste daglige trafikker, herunder den daglige tilpasning af allokerede ressourcer som f.eks. biler, trailere og chauffører. For de ikke faste daglige trafikker – det vil sige de resterende ca. 20 pct. – forestås trafikkontrollen af det Y7-landske og det Y5-landske selskab.
Foreholdt et skema vedrørende ”Arbejdsgiverkontrol udenlandsk arbejdskraft”, der er udfyldt af SKAT efter en samtale den 18. juni 2015 med chauffør IM, hvor han har oplyst, at han ikke arbejder i andre lande end Danmark, forklarede JK, at det på grund af Danmarks arealmæssige størrelse er helt udelukket, at den pågældende chauffør ikke har arbejdet i udlandet. Dette skal også ses i lyset af, at det danske selskab kun har to chauffører ansat til varetagelse af den indenlandske kørsel. Han kan ikke forklare, hvorfor den pågældende chauffør i skemaet i rubrikken ”Hvem instruerer dig i dit daglige arbejde?” har anført, at det var ”Office Y2-by”.
Foreholdt den Y4-landske chauffør SA forklaring, som gengivet i opmandskendelsen af 16. april 2009, forklarede JK, at det er korrekt, at SA fik sine instrukser fra det danske selskab, og at SA ikke havde telefonisk kontakt med G2 OÜ, når han var i Danmark. Det skyldes, at SA kørte en G11-rute, og at han rettede henvendelse til hovedkontoret i Y2-by med en lang række spørgsmål. Når han selv i den nævnte opmandskendelse forklarede, at ”Moderselskabet har indgået samarbejdsaftale med alle datterselskaberne i udlandet”, sigtede han til transfer pricing aftalen.
Foreholdt Udlændingestyrelsens udtalelse af 16. september 2005 til Politimesteren – som citeret i Byrettens dom af 13. september 2007 – hvoraf det fremgår, at en Y4-landsk chauffør havde oplyst, at han fik daglige instrukser fra det danske selskab, selv om han fortrinsvis kørte mellem London og Y13-land, forklarede JK, at det ikke kan være korrekt. Det skyldes, at ruten er fastlagt på forhånd, hvorfor der ikke er behov for sådanne instrukser. Den pågældende chaufførs kontakt til hovedkontoret i Y2-by kan dog muligvis have sin baggrund i kunderelationer, f.eks. kan han have haft vanskeligheder med at læsse varen af, fordi der ikke har været nogen til at modtage den.
Foreholdt appendix 2 til transfer pricing aftalen for 2012 vedrørende ”Calculation of driver-fee 2012” forklarede JK, at der i prisberegningen er fradraget 16,5 pct., hvilket fremgår af oversigtens pkt. 8. Dette fradrag skyldes, at den enkelte chauffør på en syv-dages turnus ikke kører to af dagene.
Selskabet har i alt 32 baser rundt om i Europa, hvor chaufførerne kan indlogeres. Eksempelvis har selskabet baser i Y18-by, Amsterdam og Frankfurt.
KM har forklaret blandt andet, at han siden 2010 har været ansat hos H1 A/S, hvor han i dag er ansat som økonomidirektør. Han har været med til at udarbejde transfer pricing aftalen, der blandt andet har til formål dels at vise aftaleforholdet mellem det danske og det Y4-landske selskab, dels at sikre, at skattelovgivningen bliver overholdt. Han har sammen med den regnskabsansvarlige i det Y4-landske selskab udarbejdet appendiks 2 til transfer pricing aftalen vedrørende ”Calculation of driver-fee”.
Prissætningen for ”driver-fee” bygger på de 10 punkter, der er nævnt i appendikset. Under punkt 1 er diæten fastsat, hvilket er sket på baggrund af de Y4-landske regler, mens punkt 2 indeholder en gennemsnitlig dagsats for lønnen. Punkt 3 er udtryk for de omkostninger, der er forbundet med transporten af chaufførerne. Punkt 4 indeholder omkostningerne vedrørende chaufførernes rejseforsikring, idet de undergivet en forsikringsdækning, når de rejser. Punkt 5-7 indeholder forskellige omkostninger, der har sin baggrund i Y4-landske skatteregler.
Det danske selskabs betaling er ikke afhængig af, hvor mange dage om ugen den enkelte chauffør arbejder. Det er derfor en god forretning for det Y4-landske selskab, hvis en chauffør kun arbejder fem dage om ugen, da det danske selskab betaler for syv dage. Der er dog i punkt 8 i appendikset taget højde herfor, da der foretages en reduktion med 16,5 pct.
Det Y4-landske selskabs månedlige fakturaer til det danske selskab for ”Drivers rent” betales over en koncernmellemregning, fordi der er tale om cash-flow på gruppeniveau. Hvis det Y4-landske selskab har brug for penge, foretages der en acontobetaling. Der løber renter på det Y4-landske selskabs tilgodehavende. Det Y4-landske selskab profit er ikke lineær, og der er stor varians i den månedlige profit.
Det danske selskab ejer lastbilerne af finansieringsmæssige årsager. Han har ikke kendskab til, hvem der har kontakten med chaufførerne.
NN har forklaret blandt andet, at hun er ansat i G1 OÜ som regnskabsmedarbejder. Hun har ansvaret for lønnen til de Y4-landske chauffører, der i øvrigt betaler skat i Y4-land.
Hun udarbejder den beregning, der føler af appendiks 2 til transfer pricing aftalen vedrørende ”Calculation of driver-fee”. Det Y4-landske selskabs profit svinger en del, da denne afhænger af den økonomiske situation.
Det danske selskabs betaling til det Y4-landske selskab er uafhængig af, om den enkelte chauffør har fri eller kører. Det Y4-landske selskab fakturerer det danske selskab for den periode, som den enkelte chauffør er i udlandet. Hun står for udarbejdelsen af det Y4-landske selskabs månedlige fakturaer til det danske selskab for ”drivers rent”. Prisen pr. dag er beregnet af hende. Det samlede antal dage fremgår af en fælles it-platform. Det danske selskab betaler fakturaen via en mellemregning. Det Y4-landske selskabs tilgodehavende tilskrives renter. De Y4-landske chauffører modtager bonus, hvis de kører miljørigtigt, hvilket også kaldes ECO-kørsel. Denne bonus har dog ikke betydning for det danske selskabs betaling til det Y4-landske selskab.
Det er det Y4-landske selskab, der har ret til at afskedige chaufførerne, fordi de ansætter dem, ligesom selskabet aftaler chaufførernes ferie samt deres arbejdsmæssige forhold, idet selskabet har ansvaret for overholdelse af køre- og hviletidsreglerne. Hvis køre- og hviletidsreglerne ikke bliver overholdt, sender det danske selskab bøden videre til det Y4-landske selskab.
Hvis en chauffør bliver syg under en kørsel, er den pågældende dækket af en rejseforsikring, mens den pågældende er dækket af en Y4-landsk socialsikring, hvis han bliver syg inden kørslen.
Foreholdt en opsigelse af 10. juni 2016 af en Y4-landsk chauffør forklarede hun, at en opsigelse altid udfærdiges på denne måde, da det er et krav efter Y4-landsk lovgivning. Det er en medarbejder i det Y4-landske selskabs HR-afdeling, der har underskrevet den omhandlede opsigelse.
Det er det Y4-landske selskab, der bestemmer, hvilke chauffører der skal køre de enkelte ruter, men hun ved ikke, hvem der planlægger selve kørselsruten. Hvis det danske selskab får brug for chauffører, sender de en anmodning herom til det Y4-landske selskab, hvoraf det fremgår, hvor mange chauffører de får brug i en bestemt periode. Det er således det danske selskab, der fastsætter antallet af chauffører, mens det er det Y4-landske selskab, der skaffer chaufførerne. Hvis der opstår problemer under en kørsel, kontakter chaufføren det Y4-landske selskab. Der opstår typisk ikke problemer i forbindelse med aflæsning, da mange af chaufførerne har arbejdet en del år for selskabet og derfor har kendskab til aflæsningsprocedurerne. Skulle der imidlertid opstå et sådant problem, vil chaufføren tage kontakt til dem, der har med aflæsning at gøre.”
Der er under hovedforhandlingen af nærværende sag afgivet supplerende forklaring af JK.
JK har supplerende forklaret blandt andet, at der kan indgås transportaftaler ved at kontakte kontorerne i Y18-by, Y7-land eller Y2-by. Op mod 80 % af H1 A/S’s transporter er faste aftaler, som selskabet har fået på baggrund af en udbudsrunde. Det er meget sædvanligt, at transportopgaven er for minimum 1-2 år, og den indgår derfor i en fast plan.
H1 A/S varetager sine transporter enten ved brug af egne lastbiler eller ved at leje sig ind hos et konkurrerende selskab. Chaufførerne i H1 A/S’s lastbiler modtager instruktioner om kørslen som en elektronisk besked. Beskeden sendes fra en computer i Y2-by og indeholder oplysninger om rute, færgeoverfarter, tankstationer osv.
Overdragelsen af lastbiler fra en chauffør til en anden kan foretages 32 forskellige steder, hvor der også er overnatningsmuligheder for chaufførerne. H1 A/S betaler G1 OÜ for det antal dage, chaufførerne er til rådighed, og der betales derfor ikke for de dage, hvor chaufføren transporteres mellem Y4-land og start- eller slutdestinationen.
Det er også G1 OÜ, der håndterer chaufførernes sygemeldinger. Det er som udgangspunkt det Y4-landske firma, der tester chaufførerne, men H1 A/S laver en efterfølgende kontrol i Y2-by. Det er sket, at chaufførerne ikke har kunnet leve op til kravene ved testen i Y2-by, selvom de har bestået testen i Y4-land. De fleste chauffører taler engelsk, da det er lettere for dem i forhold til kunderne. H1 A/S kan ikke påvirke, hvilken chauffør der vælges til hvad. Der er omkring 300 chauffører ansat i G1 OÜ og 2 chauffører ansat i H1 A/S. G16 har selskaber i flere forskellige lande for at kunne rekruttere det tilstrækkelige antal chauffører. Årsagen til, at NN har forklaret, at H1 A/S sender en besked til det Y4-landske selskab om, hvor mange chauffører der er behov for, er nok, at hun ikke har siddet med opgaven og derfor må have tolket det forkert. H1 A/S oplyser nemlig kun, hvilke transporter de skal bruge chauffører til. H1 A/S beregner behovet for lastbiler, og G1 OÜ beregner herefter behovet for chauffører.
H1 A/S har en myndighedsgodkendt person ansat, der kan uddanne og godkende chauffører til at køre luftfartstransporter. Ved nyansættelser rejser den pågældende til ansættelseslandet for at undervise, mens efteruddannelsen varetages elektronisk.
Procedure
H1 A/S har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 26. juni 2018, hvorved det blandt andet anføres, at H1 A/S ikke er omfattet af reglerne om arbejdsudleje, da G1 OÜ ikke er en integreret del af H1 A/S. Ydelserne leveret af G1 OÜ er tilstrækkelig udskilt af H1 A/S, da G1 OÜ udgør en selvstændig virksomhed, der har ansvaret for og afholder samtlige omkostninger til chaufførerne, herunder har instruktions- og ledelsesretten samt samtlige forpligtelser til uddannelse og oplæring. Der er indgået en entreprisekontrakt mellem H1 A/S og G1 OÜ, som medfører, at koncernen er funktionsopdelt, således at H1 A/S’s virksomhed ikke omfatter planlægning, koordinering, ansættelse og afskedigelse af chauffører. Chaufførfunktionen er permanent outsourcet til G1 OÜ, der leverer chaufførfunktionen til andre koncernselskaber i Y5-land, Y6-land og Y7-land, og denne ydelse udgør derfor ikke kerneydelsen i H1 A/S. H1 A/S betaler et fast beløb pr. påbegyndt chaufførfunktion pr. dag, der er fastsat for et år ad gangen, og prisen er ikke afhængig af den enkelte chaufførs faktiske månedsløn eller det antal timer, der køres for H1 A/S. H1 A/S’s afregning til G1 OÜ dækker administration, forsikring, rekruttering, oplæring, afskedigelse, lønninger, transport samt øvrige løbende udgifter, der relaterer sig til chaufførerne, og som således er H1 A/S uvedkommende. H1 A/S har ingen ledelsesret over chaufførerne.
Skatteministeriet har til støtte for sin påstand i det væsentlige procederet i overensstemmelse med påstandsdokument af 1. maj 2017, hvorved det blandt andet anføres, at chaufførerne fra G1 OÜ i hvert fald fra den 20. september 2012 og fremefter har været stillet til rådighed for at udføre arbejde for H1 A/S, og at H1 A/S derfor er forpligtet til at indeholde A-skat og AM-bidrag. Det kan på baggrund af oplysningerne i stævningen, opmandskendelsen af 16. april 2009 og interviewskemaet af 18. juni 2015 lægges til grund, at det er H1 A/S, der både overordnet og i det daglige har den overordnede ledelse samt udøver instruktionsbeføjelsen over chaufførerne, idet H1 A/S varetager al planlægning af transporterne, hvilket må anses for det væsentligste for udøvelsen af ledelses -og instruktionsbeføjelserne. I relation til de fremlagte afgørelser fra Arbejdsretten og faglig voldgift bemærkes, at der ikke er parallelitet mellem de arbejdsretlige og skatteretlige vurderinger, hvortil i øvrigt kommer bevismæssige forskelligheder i sagerne. Chaufførernes arbejdsplads er den lastbil, som de kører rundt i, og denne er H1 A/S ubestridt ejer af og dermed ansvarlig for. G1 OÜ har således intet ansvar for eller nogen dispositionsret over lastbilen. Chaufførernes arbejdsredskaber, lastbilerne, stilles således til rådighed af H1 A/S, der ligeledes stiller overnatningsfaciliteter til rådighed for chaufførerne. Det fremgår udtrykkeligt af transfer pricing-aftalen, at vederlaget til G1 OÜ beregnes efter det antal dage, som selskabet stiller en chauffør til rådighed for H1 A/S, og vederlaget beregnes således under hensyntagen til medgået tid og er ikke baseret på en fast pris for opgaven, der er uafhængig af den medgåede tid. Det er H1 A/S, som gennem planlægningen af transporterne bestemmer antallet af arbejdstagere. Det er JK, der bærer ansvaret og risikoen for resultatet af chaufførernes arbejde, og dette ansvar er ikke i parternes aftale videreført til G1 OÜ. Den ydelse, som G1 OÜ skal levere, er at stille chauffører til rådighed, og modydelsen herfor er erlæggelse af et kontant vederlag. Aftalen har dermed karakter af en klassisk lejeaftale. Transporterne kan ikke foretages uden egne eller indlejede chauffører, og chaufførarbejdet er dermed åbenlyst en integreret del af H1 A/S’s virksomhed. Arbejdet udført af chauffører, ansat hos G1 OÜ, er integreret i den danske virksomhed på en sådan måde, at H1 A/S reelt er arbejdsgiver i forhold til det arbejde, som chaufførerne udfører. Der er ingen oplysninger om, at G1 OÜ stiller chauffører til rådighed for andre virksomheder end H1 A/S.
Retsgrundlaget
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, 5, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, som senest ændret ved lov nr. 591 af juni 2012, har følgende ordlyd:
”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: […]
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”
Kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, blev ændret ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvorefter den har følgende ordlyd:
”Pligt til at svare indkomstskat til staten påhviler endvidere personer, der ikke er omfattet af § 1, og dødsboer, der behandles i udlandet, jf. dødsboskattelovens § 1, stk. 3, for så vidt de pågældende personer eller dødsboer: […]
3) Erhverver indkomst i form af vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde for en virksomhed her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det er uden betydning for skattepligten, hvilken form vederlaget udbetales i.”
Af forarbejderne til lov nr. 921 af 18. september 2012 fremgår blandet andet følgende:
” 1. Indledning […]
Beskatning af arbejdsudleje
Parterne er enige om at stramme reglerne for arbejdsudleje, således at udenlandsk arbejdskraft i større omfang kommer til at betale skat i Danmark. Hvis udenlandsk arbejdskraft med en udenlandsk arbejdsgiver udfører arbejde, der indgår som en integreret del af arbejdet i en dansk virksomhed, skal vederlaget herfor beskattes i Danmark efter reglerne om arbejdsudleje. OECD anviser dette princip som grundlæggende for en afgrænsning af de tilfælde, der kan anses for arbejdsudleje. De nye regler om arbejdsudleje har virkning for aftaler, der indgås eller ændres efter lovens ikrafttrædelse. For øvrige aftaler finder de nye regler om beskatning ved arbejdsudleje anvendelse fra den 1. juli 2013. […]
2.4. Beskatning ved arbejdsudleje
OECD har fra og med 2010 præciseret arbejdsudlejebegrebet i kommentarerne til modeloverenskomsten. Af kommentarerne til modeloverenskomstens artikel 15, punkt 8.13, fremgår det, at der ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise, i første række skal lægges vægt på om de tjenesteydelser, der udføres af den fysiske person, udgør en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor tjenesteydelserne leveres.
De danske regler om arbejdsudleje blev indført, før dette begreb var omtalt i kommentarerne til modeloverenskomsten, og der er i forarbejderne angivet en række kriterier, der skal inddrages ved afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje. Det kriterium, der i international praksis har udviklet sig til at være det centrale altså om de tjenesteydelser, der udføres af en fysisk person, efter deres art er en integreret del af aktiviteterne i den virksomhed, hvor ydelserne leveres er ikke omtalt i forarbejderne. Dette kriterium har derfor heller ikke været inddraget, i hvert fald ikke som et centralt kriterium, i administrativ praksis og i den efterhånden ganske omfangsrige danske retspraksis. Der er således i både administrativ praksis og domspraksis eksempler på, at danske virksomheder får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for virksomhedens eget forretningsområde, uden at dette anses for arbejdsudleje. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri ses det ofte, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På denne måde kan de danske virksomheder få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark.
Under hensyn til den danske domspraksis i sager om arbejdsudleje og entreprise og SKATs egen praksis på området foreslås det at skærpe retstilstanden på området gennem lovgivning. En lovændring vil samtidig betyde nye anvisninger for sondringen mellem arbejdsudleje og entreprise til erstatning for de anvisninger, der fulgte med forarbejderne til kildeskattelovens oprindelige regler om beskatning ved arbejdsudleje fra 1982. De oprindelige anvisninger fremgår tillige af Skatteministeriets cirkulære nr. 135 af 4. november 1988 om opkrævning af indkomst- og formueskat efter kildeskatteloven, punkt 42, og i flere af SKATs vejledninger. […]
3.4. Beskatning ved arbejdsudleje
3.4.1 Gældende ret
Vederlag, som erhverves i forbindelse med arbejdsudleje, beskattes efter reglerne om begrænset skattepligt, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3. Efter bestemmelsen beskattes personer, der ikke er fuldt skattepligtige til Danmark, af indkomst erhvervet i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet. Reglen finder ikke anvendelse, når
Afgørelsen træffes herefter ud fra en konkret vurdering af disse forhold. Der foreligger en righoldig dansk doms- og afgørelsespraksis på området. Helt overordnet kan praksis sammenfattes således, at hvis arbejdet er beskrevet i en kontrakt og bliver selvstændigt udført af den udenlandske virksomhed til en fast pris, vil aftalen i mange tilfælde blive anset som en entrepriseaftale med den konsekvens, at de udenlandske arbejdstagere ikke betaler skat til Danmark. Det kan også blive resultatet, når en dansk virksomhed får stillet udenlandsk arbejdskraft til rådighed til at udføre bestemte arbejdsopgaver inden for sin egen virksomheds forretningsområde. Inden for brancher som f.eks. landbrug, skovbrug, gartneri og slagteri er der eksempler på, at virksomhedens normale drift formelt varetages på kortvarige entreprisekontrakter. På den måde kan de danske virksomheder efter omstændighederne få arbejdet udført af udenlandsk arbejdskraft, der ikke beskattes i Danmark. Den udenlandske virksomhed kan være i samme branche som den danske virksomhed og kan derfor netop stille en bestemt kvalificeret arbejdskraft til rådighed, som en dansk virksomhed efterspørger. Men den udenlandske virksomhed kan f.eks. også være et vikarbureau, der formidler arbejdskraft inden for flere erhverv, herunder også arbejdskraft uden særlige kvalifikationer.
3.4.2. Lovforslaget
Forslaget går ud på at sikre beskatning i de situationer, hvor udenlandsk arbejdskraft modtager vederlag for personligt arbejde i forbindelse med at være stillet til rådighed for at udføre arbejde her i landet, når arbejdet udgør en integreret del af virksomheden. Det kan være arbejde, som udgør virksomhedens kerneydelser, eller arbejde, som udøves som et naturligt led i en virksomheds drift, f.eks. bogholderi, rengøring eller kantinedrift. […]
I den hidtidige praksis har det ofte været tillagt stor vægt, at den udenlandske virksomhed i en entreprisekontrakt har påtaget sig forskellige former for ansvar over for den danske virksomhed. Der kan være tale om ansvar for fejl og mangler eller for forsinkelser i arbejdet. Den form for afledet ansvar over for den danske virksomhed har efter forslaget ikke betydning, hvis opgaven er en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
Der foreligger imidlertid ikke arbejdsudleje, i det omfang den danske virksomhed på mere permanent basis har outsourcet arbejdsopgaven til en selvstændig virksomhed, således at arbejdsopgaven ikke længere er integreret i den danske virksomhed. Tilsvarende kan den danske virksomhed også få leveret ydelserne af en selvstændig kontraktproducent, uden at dette samarbejde anses for omfattet af arbejdsudleje. Er ydelserne ikke tilstrækkeligt udskilt af den danske virksomhed, må de stadig anses for at udgøre en integreret del af virksomhedens forretningsområde. […]
Til § 2
Til nr. 1
[…] Forslaget har betydning for den skatteretlige sondring mellem arbejdsudleje og entreprise. Den skatteretlige afgørelse er ikke bundet af, hvad parterne gennem aftaler formelt og kontraktligt forpligter sig til. Den udenlandske virksomhed kan f.eks. ikke med skattemæssig virkning aftale sig til, at det arbejde, der udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde, og som udføres i selve virksomheden, skattemæssigt skal anses som entreprise.
Selv om en dansk virksomhed formelt indgår en entreprisekontrakt med en udenlandsk arbejdsgiver, omfattes vederlaget til den udenlandske arbejdskraft i disse tilfælde af dansk beskatning. Det skal f.eks. ikke tillægges betydning, om betalingen til den udenlandske virksomhed er fastsat til et bestemt beløb, eller om betaling sker efter forbrug af antal timer i den danske virksomhed, når arbejdet udgør en integreret del af den danske virksomheds forretningsområde.
Som eksempel er det i praksis accepteret, at et gartneri, der indgår en kontrakt med et udenlandsk firma om at plukke f.eks. 10 tons tomater til en bestemt pris, efter omstændighederne har fået arbejdet godkendt som entreprise. Efter lovforslaget vil arbejdet derimod skulle beskattes som arbejdsudleje, fordi tomatplukning er en integreret del af gartneriets aktivitet. […]
Det kan være relevant at inddrage andre faktorer i bedømmelsen af, om der foreligger arbejdsudleje eller entreprise. Det gælder, når der er tvivl om, hvorvidt ydelserne er tilstrækkeligt udskilt fra den danske virksomheds forretningsområde. Det forekommer navnlig, når der er indgået en kontrakt mellem en udenlandsk virksomhed og en dansk virksomhed, der begge har leveret ydelser inden for samme område. I så fald kan det være relevant at se på:
Det er en konsekvens af forslaget, at danske arbejdsgivere i langt flere situationer vil skulle indeholde A-skat efter de særlige regler, der knytter sig arbejdsudleje. Efter de gældende regler skal den danske arbejdsgiver ved opgørelsen af det beløb, der skal indeholdes A-skat af, hos den udenlandske arbejdsgiver skaffe sig oplysninger om, hvor stor en del af vederlaget, der skal anses for vederlag til den arbejdsudlejede arbejdstager.
Hvis den danske arbejdsgiver ikke kan få oplyst, hvor stor en del af det samlede vederlag, der viderebetales som løn til den arbejdsudlejede arbejdstager, skal der som udgangspunkt efter de gældende regler indeholdes skat af det samlede vederlag.”
Lovbekendtgørelse nr. 602 af 9. september 1986 om fragtaftaler ved international vejtransport (CMR-loven) indeholder i § 1 og § 4 sålydende bestemmelser:
” § 1. Denne lov gælder for aftaler om vejtransport af gods med køretøj mellem flere stater, når befordringen udføres med vederlag og efter fragtaftalen skal ske til eller fra Danmark eller mellem fremmede stater, af hvilke mindst den ene har tiltrådt den i Genève den 19. maj 1956 undertegnede konvention om fragtaftaler ved international godsbefordring af landevej.
§ 4. Fragtføreren er ansvarlig for handlinger og undladelser i tjenesten af personer, der er ansat hos ham, eller andre, af hvis bistand han gør brug ved udførelsen af befordringen, på samme måde som for sine egne handlinger og undladelser.”
Det fremgår af lovbekendtgørelse nr. 1320 af 28. november 2011 af færdselsloven § 67, stk. 2, at ejeren eller den person (brugeren), som har varig rådighed over køretøjet, er ansvarlig for, at køretøjet er i lovlig stand, og af 118, stk. 8, jf. 86 a, stk. 1, at ejeren eller brugeren på objektivt grundlag kan pålægges bødeansvar ved overtrædelser af blandt andet bestemmelserne om køre- og hviletid.
Landsrettens begrundelse og resultat
Sagen har for landsretten vedrørt spørgsmålet, om der er tale om arbejdsudleje, når H1 A/S anvender en chauffør fra G1 OÜ til en international transport, der enten starter, slutter eller indebærer transitkørsel i Danmark.
Perioden fra den 20. september 2012 til den 1. januar 2013
Der er enighed om, at arbejdsudlejevurderingen for perioden fra 20. september 2012, hvor SKATs pålæg om indeholdelse trådte i kraft, til 1. januar 2013, hvor en ny aftale mellem H1 A/S og G1 OÜ trådte i kraft, skal foretages efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, som affattet ved lov nr. 425 af 6. juni 2005, § 5, nr. 1, jf. lovbekendtgørelse nr. 1403 af 7. december 2010, som senest ændret ved lov nr. 591 af 18. juni 2012.
Afgørelsen af, om der foreligger arbejdsudleje, skal træffes ud fra en samlet vurdering af, om den overordnede ledelse påhvilede H1 A/S, om arbejdet udførtes på en arbejdsplads, som H1 A/S disponerede over, og som selskabet bar ansvaret for, om vederlaget blev beregnet efter medgået tid, eller under hensyntagen til anden sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren fik, om hovedparten af arbejdsredskaberne og materiel blev stillet til rådighed af H1 A/S samt om G1 OÜ ikke ensidigt fastsatte antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
Det er H1 A/S, der som ejer af lastbilerne, stiller alle arbejdsredskaber og alt materiel til rådighed for chaufførerne fra G1 OÜ. Når H1 A/S beslutter, hvilke transporter der skal køres, hvor mange biler der skal bruges til transporterne samt hvornår og hvor hurtigt transporterne skal gennemføres, beslutter selskabet reelt også, hvilken bemanding fra G1 OÜ der er nødvendig. H1 A/S er endvidere med til at fastsætte chaufførernes kvalifikationer, idet chauffører, der skal ansættes af G1 OÜ, skal testes og godkendes i Y2-by af H1 A/S. G1 OÜ fastsætter derfor ikke ensidigt antallet af arbejdstagere og deres kvalifikationer.
Betalingen for, at G1 OÜ stiller chauffører til rådighed for H1 A/S, sker på månedsbasis og afregnes som en ”drivers fee” pr. kalenderdag, chaufførerne har været til rådighed for H1 A/S. Det følger af forklaringen afgivet af økonomidirektør i H1 A/S, KM, samt af dokumentet vedrørende beregning heraf, at ”drivers fee” forholdsmæssigt er fastsat på baggrund af den gennemsnitlige dagssats for lønnen samt en række andre omkostninger forbundet med transporten af chaufførerne tillagt et administrationsgebyr, hvorfor der er en nær sammenhæng mellem vederlaget og den løn, arbejdstageren får.
H1 A/S har endvidere ansvaret og risikoen for arbejdets udførelse, idet selskabet har indgået samtlige transportaftaler med kunderne, samt som ejer af lastbilerne ifalder ansvar i medfør af færdselsloven og reglerne om grænseoverskridende transport. Det kan ikke føre til et andet resultat, at H1 A/S har oplyst, at regningerne videresendes til G1 OÜ.
Landsretten finder efter en samlet vurdering herefter, at der i perioden fra 20. september 2012 til den 1. januar 2013, var tale om arbejdsudleje, når H1 A/S anvendte en chauffør fra G1 OÜ til en transport, der enten startede, sluttede eller indebar transportkørsel i Danmark.
Perioden fra den 1. januar 2013
Vedrørende vurderingen af, om der er tale om arbejdsudleje for perioden fra den 1. januar 2013 og fremefter, er der enighed om, at afgørelsen skal træffes efter den ændring af kildeskattelovens § 2, stk. 1, nr. 3, der fandt sted ved lov nr. 921 af 18. september 2012, hvorefter det er afgørende, om arbejdet udgjorde en integreret del af virksomheden.
Da det er en forudsætning for at drive vognmandsforretning med kørsel at have chauffører til at føre køretøjerne, finder landsretten, at chaufføropgaven er en integreret del af H1 A/S’s vognmandsforretning og dermed, at der er tale om arbejdsudleje også i perioden fra den 1. januar 2013. Efter de oplyste omstændigheder, herunder navnlig de momenter, der er anført ovenfor vedrørende perioden fra 20. september 2012 til 1. januar 2013, samt det forhold at G1 OÜ alene leverer arbejdskraft indenfor et ukompliceret og uselvstændigt arbejdsområde, finder landsretten, at der ikke er tale om en outsourcing af chaufføropgaven med den følge, at der ikke er tale om arbejdsudleje.
På denne baggrund tager landsretten Skatteministeriets frifindelsespåstand til følge.
H1 A/S skal betale sagsomkostninger for landsretten til Skatteministeriet med i alt 100.000 kr. Beløbet dækker udgifter til advokatbistand inkl. moms. Ved fastsættelsen af beløbet er der ud over sagens værdi taget hensyn til sagens omfang, forløb og sagens betydning.
T h i k e n d e s f o r r e t :
Skatteministeriet frifindes.
I sagsomkostninger for landsretten skal H1 A/S betale 100.000 kr. til Skatteministeriet.
Det idømte skal betales inden 14 dage efter denne doms afsigelse.