Klagen vedrører en af Told- og Skattestyrelsen imødekommet anmodning om tilladelse til skattefri ophørsspaltning for A A/S, jf. fusionsskattelovens §§ 15a og 15b på bl.a. følgende vilkår:
1: At låneprovenuet stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse (jf. låneaftale af 15/9-2000 og kontospecifikation for perioden 1/5-20/3-2001) enten samlet overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet overføres til kapitalselskabet C ApS.
Selskabets repræsentant har for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at der meddeles tilladelse til at foretage spaltningen efter fusionsskattelovens § 15a og § 15b uden fastsættelsen af ovennævnte vilkår.
I forbindelse med ansøgningen er det oplyst, at A A/S (i det følgende benævnt selskabet) drev virksomhed med produktion og salg af dambrugsørreder. Selskabet var ejet af D og E med hver 50 pct. Ved generalforsamlingen den 30. september 2000 blev selskabet omdannet fra et anpartsselskab til et aktieselskab. Den påtænkte spaltning skulle gennemføres ved, at det spaltende selskab ophørte, samtidig med at der dannedes to nye selskaber, driftsselskabet B ApS og kapitalselskabet C ApS.
Efter planen skulle driftsselskabet overtage driftsmidler (3.000.000 kr.), besætning (800.000 kr.), foder (50.000 kr.) samt tilgodehavender (72.000 kr.) til en samlet værdi af 3.922.000 kr., mens de resterende aktiver, som bestod i tilgodehavender (108.000 kr.), likvide beholdninger (560.000 kr.), og ny likvid beholdning (1.500.000 kr.) til en samlet værdi af i alt 2.168.000 kr. skulle overføres til kapitalselskabet. Fordelingen af passiverne skulle ske således, at driftsselskabet overtog udskudt skat (334.000 kr.), selskabsskat (173.000 kr.), forpligtelse over for F A/S (1.630.000 kr.), ny gæld (1.500.000 kr.), anden gæld (160.000 kr.) samt anpartskapital (125.000 kr.), hvilket medførte en samlet passivpost på 3.922.000 kr. Kapitalselskabet skulle have selskabskapital (125.000 kr.) og opskrivning ved spaltning (2.034.000 kr.), hvilket medførte en samlet passivpost på 2.168.000 kr.
Lånet, som det fastsatte vilkår vedrører, blev optaget den 15. september 2000 hos F A/S. Hovedstolen var på 1.500.000 kr., og det forrentes med den samme rentesats, som kunne opnås på tilsvarende aftalekonto i banken, hvilket på lånetidspunktet svarede til 5,3 pct. Rentetilskrivningen skete månedsvis, ultimo i måneden. Der blev ikke fastsat afdragsvilkår eller stillet sikkerhed, ligesom der ikke var afdraget på gælden. Det långivende selskab var ejet af den ene hovedaktionærs familie.
Told- og Skattestyrelsen har i forbindelse med fastsættelsen af vilkåret bemærket, at betingelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1 om, at spaltning af et selskab som defineret i lovens § 15a, stk. 2 kræver tilladelse fra de nationale skattemyndigheder, har baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektivet 90/434/EØF. Heri anføres det, at såfremt hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner direktivet dækker, herunder spaltning, er skattesvig eller skatteunddragelse/skatteundgåelse, kan de nationale skattemyndigheder undlade at meddele tilladelse. Det anføres endvidere, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning for, at hovedformålet eller et af hovedformålene med transaktionen er skattesvig eller skatteunddragelse/skatteundgåelse.
Told- og Skattestyrelsen har efter en samlet vurdering konkluderet, at en adskillelse af låneprovenuet på 1.500.000 kr. og den dertil knyttede låneforpligtelse ikke var en disposition, som var styret ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger. Styrelsen har herved henset til selskabets økonomiske situation på spaltningstidspunktet, herunder at det måtte anses for forventeligt, at driftsselskabet ville få brug for at få tilført likvider efter spaltningen i et ikke uvæsentligt omfang. Samtidig har styrelsen konstateret, at driftsselskabet ved den påtænkte spaltning tømtes for værdier, hvilket ved en efterfølgende afståelse af aktierne i dette selskab ville medføre ingen eller ringe beskatning.
Opsplittelsen af låneprovenuet og låneforpligtelsen har Told- og Skattestyrelsen herefter anset for at være betinget af et ønske om at opnå en skattebesparelse ved en efterfølgende afståelse af aktierne i driftsselskabet, hvilket styrelsen har fundet nødvendigt at hindre ved at fastsætte det pågældende vilkår.
Selskabets repræsentant har til støtte for påstanden om, at det pågældende vilkår skulle udelades, anført, at spaltningens egentlige formål var, at forberede et generationsskifte, idet de nuværende ejere nærmede sig pensionsalderen, at forberede selskabet på en salgssituation, samt at sikre hidtil optjent egenkapital. Endvidere havde spaltningen til formål at slanke selskabet, således at det blev muligt at optage en medarbejder i ejerkredsen ved at lade denne tegne nye aktier i driftsselskabet til markedsværdi. Ejerforholdet mellem de gamle aktionærer ønskedes bibeholdt, hvorfor ejerstrukturen i driftsselskabet skulle være 1/3 til hver.
Repræsentanten har herefter konkluderet, at samtlige disse formål med spaltningen har været forretningsmæssigt betingede. Til yderligere støtte herfor har repræsentanten ved at fremlægge et revideret udkastregnskab pr. 30. september 2001, udarbejdet ud fra forudsætningen om, at spaltningen var blevet gennemført i overensstemmelse med anmodningen, søgt at tilbagevise styrelsens påstand om, at selskabet havde behov for at få tilført ikke uvæsentlige midler. Repræsentanten har herefter konkluderet, at Told- og Skattestyrelsen ikke har været berettiget til at fastsætte det pågældende vilkår med henvisning til princippet i artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektivet 90/434/EØF.
Landsskatteretten skal udtale:
Betingelsen i fusionsskattelovens § 15a, stk. 1 om, at spaltning af et selskab som defineret i lovens § 15a, stk. 2 kræver tilladelse fra de nationale skattemyndigheder, har baggrund i artikel 11, stk. 1, litra a i fusionsdirektivet 90/434/EØF.
Ifølge fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a kan en medlemsstat fravige direktivet, når hovedformålet eller et af hovedformålene bag en af de transaktioner direktivet dækker, herunder spaltning af selskaber, er skattesvig eller skatteunddragelse. Videre fremgår, at såfremt en transaktion ikke foretages ud fra forsvarlige økonomiske betragtninger, såsom omstrukturering eller rationalisering af aktiviteterne i de selskaber, der deltager i transaktionen, kan dette skabe en formodning om, at hovedformålet eller et af hovedformålene er netop skattesvig eller skatteunddragelse. Ved afgørelsen af, om den påtænkte transaktion som hovedformål eller et af hovedformålene har skattesvig eller skatteunddragelse, skal der foretages en samlet undersøgelse af den konkrete transaktion, jf. herved EF-domstolens dom af 17. juli 1997 i Leur-Bloem sagen offentliggjort i SU 1997.257, hvoraf tillige fremgår, at begrebet forsvarlige økonomiske betragtninger i fusionsdirektivets artikel 11 skal fortolkes således, at det er mere vidtgående end hensigten om blot at opnå en skattemæssig fordel.
Landsskatteretten finder ud fra en samlet vurdering af de i sagen foreliggende oplysninger, at fastsættelsen af vilkåret, som bestemmer, at låneprovenuet stort 1.500.000 kr. med tilhørende låneforpligtelse enten samlet overføres til driftsselskabet benævnt B ApS eller samlet overføres til kapitalselskabet C ApS – uanset at låneoptagelsen ikke kan anses for sket på markedsvilkår – ikke kan opretholdes, idet selskabet må anses for at have godtgjort, at hovedformålene med spaltningen ikke omfattede skatteunddragelse eller skattesvig, jf. fusionsdirektivets artikel 11, stk. 1, litra a.