Klagen vedrører retserhvervelsestidspunktet for en fratrædelsesgodtgørelse i form af løn i opsigelsesperioden.
Landsskatterettens afgørelse
SKAT har anset klageren for skattepligtig til Danmark af en fratrædelsesgodtgørelse i form af løn i opsigelsesperioden på 912.856 kr., som er udbetalt i perioden med fuld skattepligt til Danmark.
Landsskatteretten finder, at klageren har erhvervet endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen i form af løn i opsigelsesperioden på i alt 912.856 kr. på et tidspunkt, hvor klageren var begrænset og ikke fuld skattepligtig til Danmark, og at klageren derfor ikke er skattepligtig til Danmark af beløbet.
Sagens oplysninger
Det fremgår af oplysninger i Det Centrale Person Register, at klageren den 12. oktober 1996 flyttede fra Danmark til udlandet fra adressen Y, og at han den 6. marts 2006 flyttede fra Sverige til Danmark til adressen Y.
Klagerens fulde skattepligt til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, genindtrådte den 6. marts 2006.
Klageren erhvervede i 1995 ejendommen Y. Ejendommen har under klagerens ophold i udlandet været udlejet, og klageren har været begrænset skattepligtig af indtægterne fra udlejningen frem til tilflytningen den 6. marts 2006.
Klageren har været ansat i selskabet G-koncernen i perioden fra 1984 til hans fratræden med virkning fra 31. august 2006, og han har arbejdet i G-koncernens selskaber i forskellige lande, herunder i Sverige i perioden fra november 2002 til februar 2006, i hvilken periode han havde bopæl i Sverige.
Ansættelsesaftalen blev indgået med G1 A/S, Danmark, men ansættelsesvilkårene for arbejdet i perioden blev fastlagt i en udstationeringsaftale indgået i 2002, hvorefter klageren har arbejdet for G2, Sverige. Klageren har ikke arbejdet for det danske selskab i Danmark i perioden frem til ansættelsens ophør. Løn for arbejdet er beskattet i Sverige, hvor klageren havde bopæl og var fuldt skattepligtig frem til flytningen til Danmark den 6. marts 2006.
Klageren har været socialt sikret i Sverige under sin ansættelse med arbejde for det svenske selskab.
Den 27. februar 2006 indgik G1 A/S og klageren en aftale om de vilkår, der skulle gælde i forbindelse med selskabets opsigelse af klageren. Denne aftale blev ændret ved aftale underskrevet i juni 2006.
Det fremgår af aftalens pkt. 1.1, at parternes aftale blev indgået den 27. februar 2006. Af aftalens pkt. 2.1 fremgår, at opsigelsesperioden var på 6 måneder fra den 1. marts 2006 til den 31. august 2006.
Ifølge aftalens pkt. 3.1 skulle klageren have løn i opsigelsesperioden på 103.624 kr. pr. måned samt en kompensation på 30.000 kr. pr. måned, eller i alt 133.624 kr. pr. måned i perioden fra marts 2006 til og med august 2006. Denne del af aftalen udløste dermed et samlet beløb på 801.744 kr., hvortil kom feriepenge for 2006, der ifølge det oplyste udgjorde 111.112 kr. Aftalens pkt. 3.1. udløste dermed et samlet beløb på kr. 912.856, der blev udbetalt i lige store månedlige rater over 6 måneder.
Ifølge aftalens pkt. 3.2 skulle klageren have en "Additional Remuneration" svarende til 10 måneders løn, eller i alt 1.036.240 kr., samt en yderligere "Compensation" i 3 måneder à 30.000 kr., eller i alt 90.000 kr.
Af aftalens pkt. 3.4 fremgår, at eventuelle indtægter fra anden beskæftigelse eller lignende i opsigelsesperioden ikke ville blive modregnet i de nævnte vederlag.
Den aftalte "Additional Remuneration" blev i juni måned 2006 ændret til et beløb svarende til 12 måneders løn, således at det samlede beløb udgjorde 1.243.488 kr. Kompensationsbeløbet blev således forhøjet med 207.248 kr.
Det fremgår af den oprindelige aftale af 27. februar 2006 og den ændrede aftale underskrevet i juni 2006, at der kun blev foretaget ændring i "Additional Remuneration" samt ny datering, således at dato for underskrift blev ændret fra 28 February til June 2006.
Klageren har i selvangivelsen for indkomståret 2006 selvangivet en lønindkomst på 1.002.886 kr. samt en fratrædelsesgodtgørelse på 207.248 kr.
Årsopgørelse nr. 1, kørselsdato 16. juli 2007, blev udskrevet i overensstemmelse med selvangivelsen.
Det fremgår af årsopgørelse nr. 2, kørselsdato 9. maj 2011, der blev udskrevet efter SKATs genoptagelse og ændring af klagerens skatteansættelse for indkomståret 2006, at SKAT har ansat "Anden udenlandsk personlig indkomst" til 912.856 kr. Beløbet svarer til kompensationsbeløbet på 1.002.886 kr. med fradrag af 90.000 kr., som blev aftalt ved aftale af 27. februar 2006 og dermed inden indtræden af fuld skattepligt.
SKATs afgørelse
Fratrædelsesgodtgørelsen på 912.856 kr. i form af løn i opsigelsesperioden, som er udbetalt i perioden med fuld skattepligt til Danmark, skal medregnes i globalindkomsten, jf. statsskattelovens § 4.
Da der ikke er udført arbejde for G-koncernen i hverken Sverige eller Danmark, har Sverige beskatningsretten til indkomsten i henhold til den nordiske dobbeltbeskatningsaftales artikel 15.
Der kan gives creditlempelse for eventuelt betalt skat i Sverige af indkomsten i henhold til dobbeltbeskatningsaftalens artikel 25.
SKAT har aldrig modtaget oplysning om betalt skat i Sverige.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at klagerens personlige indkomst for indkomståret 2006 nedsættes med 912.856 kr., svarende til den af klageren modtagne fratrædelsesgodtgørelse i form af løn i opsigelsesperioden.
Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. gjort gældende, at klagen vedrører et beløb, som klageren har modtaget i fratrædelsesgodtgørelse i forbindelse med ophør af ansættelse i virksomheden, og at fratrædelsesgodtgørelsen vedrører en ansættelsesaftale om klagerens arbejde i Sverige i perioden fra november 2002 til hans fratræden i 2006.
Klageren har erhvervet ret til beløbet på 912.856 kr., inden han blev fuldt skattepligtig til Danmark den 6. marts 2006, således at der ikke er hjemmel til dansk beskatning af beløbet. Det er uden betydning, at beløbet helt eller delvis blev udbetalt, efter at klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark.
Det fremgår af pkt. 3.1 i den oprindelige aftale af 27. februar 2006, at klageren skulle have beløbet udbetalt.
SKAT har i øvrigt anerkendt, at aftalen er indgået, og at de aftalte beløb, bortset fra ændringen i pkt. 3.2, rent faktisk er retserhvervet inden indtræden af skattepligt, herunder den i pkt. 3.2 aftalte supplerende kompensation på 90.000 kr.
SKAT har hermed anerkendt, at de ifølge pkt. 3.2 udbetalte beløb, bortset fra den i juni 2006 aftalte forhøjelse på 207.248 kr., ikke beskattes i Danmark.
SKAT har dog fastholdt beskatning af det i pkt. 3.1. fastsatte beløb med henvisning til beløbets udbetaling efter indtræden af fuld skattepligt.
Fratrædelsesgodtgørelsen aftalt i pkt. 3.1. er imidlertid ligesom de i pkt. 3.2. aftalte beløb, bortset fra 207.248 kr., aftalt og dermed retserhvervet, inden klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark. Dette punkt i aftalen er ikke ændret, hvilket SKAT ikke har bestridt.
Uanset at beløbet i pkt. 3.1 er kalkuleret svarende til løn i opsigelsesperioden, så har klageren erhvervet endelig ret til denne fratrædelsesgodtgørelse den 27. februar 2006, da udbetaling af beløbet ikke er betinget, hverken af modydelse i form af arbejdsindsats eller på anden måde.
At dette er tilfældet fremgår af, at aftalen, jf. pkt. 1.1, er indgået den 27. februar 2006, ligesom det klart fremgår, at klageren er fritstillet i opsigelsesperioden. Udbetaling af beløbet er heller ikke på anden måde betinget. Klageren skal eksempelvis ikke tilbagebetale nogen del af beløbet, hvis han i perioden frem til august 2006 får anden ansættelse. Der er i øvrigt en klar formodning for, at et så væsentligt punkt har været aftalt inden klageren fratrådte sin stilling.
Det må herefter lægges til grund, at klageren har erhvervet endelig ret til den aftalte fratrædelsesgodtgørelse inden indtræden af fuld skattepligt til Danmark. Denne beskatningsret skyldes ikke - i modsætning til, hvad SKAT anfører i sin begrundelse - den indgåede dobbeltbeskatningsaftale, da anvendelse af bestemmelserne heri forudsætter, at der foreligger en situation, hvor der er skattepligt af et beløb til begge lande. Det er ikke tilfældet, da Danmark ikke har hjemmel til at beskatte beløbet, hverken efter reglerne i kildeskattelovens § 1 (fuld skattepligt) eller § 2 (begrænset skattepligt).
Beskatning i henhold til kildeskattelovens § 1 om beskatning af indkomst som fuldt skattepligtig er ikke relevant, da beløbet er retserhvervet, mens klageren alene var begrænset skattepligtig til Danmark.
Beskatning i henhold til kildeskattelovens § 2 om begrænset skattepligt forudsætter, at beløbet er vederlag for arbejde udført i Danmark, hvilket ikke er tilfældet. Klageren har ikke udført arbejde for selskabet i Danmark i forbindelse med sit arbejde under udstationeringsaftalen. Da beløbet er retserhvervet, inden klageren blev fuldt skattepligtig til Danmark, og da det herudover er udbetalt som kompensation for førtidig fratræden og uden forpligtelse til at udføre arbejde for selskabet eller andet, giver kildeskattelovens § 2 ikke Danmark hjemmel til at beskatte beløbet.
SKAT synes at lægge vægt på det forhold, at beløbet er udbetalt i månedlige rater. I denne relation bemærkes, at beløbets udbetaling ikke har betydning for Danmarks adgang til at beskatte beløbet. Dette afhænger alene af tidspunktet for retserhvervelse. Der er i denne forbindelse henvist til bestemmelsen i kildeskattelovens § 2 stk. 1, nr. 1, sidste punktum, der netop fordeler beskatningsretten til fratrædelsesgodtgørelser og udtrykkeligt anfører, at Danmark kun har mulighed for at beskatte beløb, der relaterer sig til arbejde udført her i landet, samt til afgørelsen TfS 1997, 774 LSR.
Der er endvidere henvist til Ligningsvejledningen pkt. A.B.1.4.3. hvor det er anført:
"Hvis medarbejderen derimod bliver fritstillet, vil den pågældende erhverve ret til fratrædelsesgodtgørelsen på tidspunktet for fritstillelsen, jf. eksempelvis SKDM 1971, 78DEP samt TfS 1999, 576. Hvis der er særlige betingelser forbundet med fritstillelsen, vil det konkret skulle vurderes nærmere, hvornår medarbejderen har erhvervet endelig ret til godtgørelsen. Et eksempel på en særlig betingelse, der medfører, at skatteyderen ikke erhverver endelig ret til fratrædelsesgodtgørelsen ved fritstillelsen, kan være, at fratrædelsesgodtgørelsen bortfalder, hvis medarbejderen afgår ved døden i fritstillelsesperioden, eller hvis medarbejderen tiltræder ny beskæftigelse i denne periode."
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det lægges til grund, at klageren den 6. marts 2006 blev fuldt skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1, jf. § 7, stk. 1, og at han i perioden fra den 12. oktober 1996 til den 6. marts 2006 alene har været begrænset skattepligtig til Danmark i henhold til kildeskattelovens § 2.
Det lægges endvidere til grund, at aftalen om fratrædelsesgodtgørelse blev indgået den 27. februar 2006, at beløbet i aftalens pkt. 3.1 ikke blev ændret ved aftalens ændring i juni 2006, at fratrædelsesgodtgørelsen vedrørte klagerens arbejde i Sverige for G2, at klageren blev fritstillet i opsigelsesperioden fra 1. marts til 31. august 2006, og at der ikke var særlige betingelser forbundet med udbetaling af fratrædelsesgodtgørelsen.
Retten finder herefter, at klageren erhvervede endelig ret til den del af fratrædelsesgodtgørelsen, der er omfattet af aftalens pkt. 3.1, og som er udbetalt i form af løn i opsigelsesperioden, på tidspunktet for fritstillelsen, og at han derfor erhvervede endelig ret til beløbet, inden hans fulde skattepligt til Danmark genindtrådte den 6. marts 2006. Klageren er derfor ikke skattepligtig til Danmark af beløbet på 912.856 kr.