Landsskatterettens kendelse af 29. september 2004 i sag LSR 2-7-1803-1114

Klagen vedrører spørgsmålet om opgørelse af beregningsgrundlaget for straksafskrivning.

Straksafskrivningsgrundlaget for det nye bygningsafsnit skal opgøres som afskrivningsgrundlaget ultimo 2000 for maskinhus, gammel smågrisestald og drægtighedsstald nr. 2. Af fremlagt tegning fremgår bl.a. at det nye bygningsafsnit sammen med de nævnte 3 tidligere opførte bygninger udgør en sammenhængende vinkelbygning. Endvidere kan der som beregningsgrundlag for straksafskrivning tillægges en forholdsmæssig værdi af de tidligere opførte gyllebeholdere, således at denne forholdsmæssige værdi beregnes ud fra antallet af etagemeter af smågrisestald og drægtighedsstald nr. 2 sat i forhold til det samlede etagemeterareal for staldbygningerne beregnet ultimo 2000.

Klageren driver bl.a. en landbrugsejendom på ca. 50 ha., hvor der fra et sammenbygget produktionsapparat bestående af flere stalde med forbindelsesbygninger produceres smågrise. I 2001 opførte klageren en smågrisestald for i alt 1.884.347 kr. Ved selvangivelsen er beregnet straksfradrag ud fra et beregningsgrundlag omfattende anskaffelsessummerne for alle driftsbygninger på ejendommen inkl. gyllebeholdere.

Af skatteankenævnets sagsfremstilling fremgår i øvrigt bl.a. følgende:

”Skatteafdelingen bemærker, at smågrisestalden er bygget sammen med en eksisterende smågrisestald og et maskinhus. I regnskabet under afsnittet ”Afskrivninger fast ejendom”, er der ikke registreret en smågrisestald, som ellers fremgår af en foreliggende tegning.

Skatteafdelingen har ved besigtigelse af virksomheden konstateret, at hele produktionsapparatet er sammenbygget, idet alle bygninger er bygget sammen med mellemgange, således at al arbejde samt flytning af grisene fra sti til sti i denne rigtige rækkefølge kan foregå inde i bygningen uden at hverken dyr eller mennesker behøver at komme ud. Grisene kommer således ikke ud af bygningerne før ved salg.

Skatteafdelingen anfører, at den nye tilbygning er bygget sammen i gavlen med en tidligere smågrisestald og et maskinhus, og at tilbygningen er opført i røde mursten, som næsten alle øvrige bygninger. Den nye tilbygning er endvidere tilbygget en rest af de gamle driftsbygninger. Den tidligere smågrisestald hænger sammen med de øvrige bygninger via en mellemgang, og der er gennemgang i bygningerne via døre. Om bygningen er det oplyst, at den nye bygning har gitterspær, mens der er stålspær i maskinhuset. Det eksisterende foderblandeanlæg skal senere flyttes fra laden og til den nye tilbygning mellem maskinhuset og smågrisestalden, men det projekt var udsat, da salgspriserne på smågrisene var faldet meget.

Det er skatteafdelingens opfattelse, at for sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for en bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger, (f.eks. bygninger forbundet med mellemgange og lignende) skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne.

Den nye smågrisestald er sammenbygget i gavlen med en eksisterende smågrisestald og et maskinhus. Efter om- og tilbygningen fungerer den nye tilbygning som smågrisestald ligesom den eksisterende smågrisestald, medens maskinhuset fortsat fungerer som maskinhus.

Det er skatteafdelingens opfattelse, at beregningsgrundlaget for straksfradrag alene udgør afskrivningsgrundlaget for fravænningsstalden, der er opført i 1979, da der er tale om ens bygninger. Den nybyggede smågrisestald anses at være en arealudvidelse af den eksisterende fravænningsstald.

Herved er lagt til grund, at den nye smågrisestald er tilbygget gavlen til den eksisterende smågrisestald og fungerer som en enhed med indre gennemgang. Sammenbygningen til maskinhuset i gavlen anses ikke at udgøre en bygningsenhed, selv om der er en indre gennemgang, da bygningerne ikke er ens og ikke benyttes til samme formål. Der er herved henvist til landsskatteretskendelse, j.nr. 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002.” (Kendelsen er ikke offentliggjort).

Nævnet har stadfæstet skattemyndighedens afgørelse og begrundet sin afgørelse således:

”Afgørelsen begrundes med:

Efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, Lov nr. 149 af 10 april 1922, kan driftsomkostninger fradrages ved indkomstopgørelsen. Bestemmelsen omfatter udgifter, der i årets løb er afholdt for at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, herunder ordinære afskrivninger. Fradragsberettigede driftsomkostninger skal afgrænses over for bl.a. ikke-fradragsberettigede etableringsudgifter og udgifter vedrørende ændringer i indkomstgrundlaget.

Det fremgår af afskrivningslovens (herefter AL) § 14, stk. 1, LBKG nr. 875 af 4.10.2001, at erhvervsmæssigt  benyttede bygninger skal afskrives hver for sig. Installationer, der udelukkende tjener bygninger, hvorpå der afskrives efter § 14, behandles og afskrives som de nævnte bygninger, jf. § 15, stk. 1. Efter § 17, stk. 1, foretages afskrivningen med indtil 5% årligt af anskaffelsessummen.

Udgifter til ombygning eller forbedring afskrives særskilt efter § 17. Såfremt udgifterne er afholdt i samme indkomstår, kan afskrivning dog foretages under et, hvilket fremgår af § 18, stk. 1.

Af § 18, stk. 2, fremgår, at udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger i stedet kan fradrages straks i det omfang, indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5% af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation, som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages. Ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5% af afskrivningsgrundlaget, medregnes først udgifter til vedligeholdelse.

Udgifter til tilbygning behandles kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning.

Det er repræsentantens opfattelse, at beregningsgrundlaget for straksfradrag er samtlige bygningers afskrivningsgrundlag, og at det klart fremgår af forarbejderne til loven, at der ikke med den nye afskrivningslov er ændret på, hvad der forstås ved en bygning.

Revisor har i indsigelsen mod sagsfremstillingen anført, at den principale påstand er, at beregningsgrundlaget for straksfradrag er hele bygningskomplekset.

Den subsidiære påstand er, at beregningsgrundlaget for straksfradrag er hele bygningskomplekset reduceret med maskinhuset.

Skatteankenævnet bemærker, at afskrivningsloven er ændret med virkning fra og med indkomståret 1999. Af bemærkningerne til lovforslag L 102 fremgår, at sammenbyggede bygninger, der efter de hidtil gældende regler blev anset for en bygning, efter den nye afskrivningslov skal anses for selvstændige bygninger, hvilket også gælder for bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende.

Af bemærkningerne til lovforslag L 102 fremgår desuden, at det af formuleringen i AL § 18, stk. 2, følger, at ”nybygninger og selvstændige bygninger ikke giver adgang til straksfradrag”.

Af ministerens svar (bilag 21 til L 102 af 16/6 1998) til udvalget fremgår bl.a. at ”ved at forbinde en egentlig nybygning med den eksisterende bygning ved mellemgange eller lignende eller såkaldte ”afskrivningsbroer” kan man straksfradrage hele udgiften. Dette har ikke været meningen med straksfradraget”.

Det følger af AL § 18, stk. 2, 3. pkt., at udgifter til tilbygninger kun kan behandles som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ifølge lovens motiver indebærer denne formulering, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen skal fungere som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig bygning.

Revisor har henvist til Landsskatterettens afgørelse, j.nr. 2-7-1814-0113 af 17. juli 2002, hvor Landsskatteretten anerkendte, at en 2-klimastald var en tilbygning, var omfattet af reglerne om straksfradrag. Ved afgørelsen blev der henset til, at 2-klimastalden var sammenbygget i gavlen med farestalde, at bygningen var opført i samme materialer som det resterende bygningskompleks og at klimastalden kunne anses for en naturlig forlængelse af en bygning.

Revisor har desuden henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked 99/02-4231-00713 af 22. oktober 2002, hvor et bygningskompleks blev anset for en bygning, da bygningskomplekset fungerede som en helhed, samt at der var intern gennemgang mellem de enkelte dele af bygningskomplekset.

Skatteankenævnet finder ikke, at ovenstående afgørelser er sammenlignelige med klagerens sag, idet der i begge tilfælde var tale om et bygningskompleks, hvor de enkelte bygningsdele ud over at fungere som en helhed samtidig var forbundet gennem interne gennemgange.

Af den fremlagte skitse fremgår, at den i 2001 opførte smågrisestald i den ene ende er sammenbygget i gavlen med en eksisterende smågrisestald. Tilbygningen omfatter også et areal mellem den nye smågrisestald og et eksisterende maskinhus, således at denne del af tilbygningen har fælles gavl med det eksisterende maskinhus. Denne del af tilbygningen (mellem maskinhuset og smågrisestalden) er planlagt anvendt til det eksisterende foderblandeanlæg, men er ikke taget i brug hertil. Tilbygningen danner således en vinkel mellem de eksisterende bygninger. Den tidligere eksisterende smågrisestald er  ifølge skitsen forbundet med de øvrige driftsbygninger via en teknisk gang (mellemgang) indeholdende bl.a. omklædningsrum.

Det er skatteankenævnets opfattelse, at den nye smågrisestald via sammenbygningen med den eksisterende smågrisestald alene er forbundet med ejendommens øvrige driftsbygninger via mellemgange eller en såkaldt ”afskrivningsbro”. Nævnet bemærker, at selv om en såkaldt ”afskrivningsbro” i form af en mellemgang eller en løbegang tjener et driftsmæssigt formål, er dette forhold, efter afskrivningslovens nye formulering på dette punkt, ikke tilstrækkeligt til at begrunde, at der foreligger en bygningsmæssig enhed i straksafskrivningsmæssig forstand.

Skatteankenævnet er herefter enig med skatteafdelingen i, at den nye smågrisestald er en tilbygning til den eksisterende smågrisestald/fravænningsstald, samt at tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende smågrisestald. Det er samtidig opfattelsen, at tilbygningen ikke er så væsentlig, at denne kan anses for en selvstændig ny bygning, hvorpå der alene kan foretages afskrivning efter afskrivningslovens § 14.

Nævnet er endvidere enig med skatteafdelingen i, at maskinhusets afskrivningsgrundlag ikke kan indgå i beregningsgrundlaget for straksfradrag. Herved er lagt til grund, at maskinhuset ikke er sammenbygget med den nye smågrisestald, idet der mellem smågrisestalden og maskinhuset er et areal, der er planlagt anvendt til foderblandeanlæg, samt at maskinhuset ikke fremtræder som ensartet i forhold til de øvrige bygninger og heller ikke tjener samme formål.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag udgør herefter alene afskrivningsgrundlaget for den eksisterende smågrisestald/afvænningsstald, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt.”

Klagerens påstand og argumenter

Klagerens repræsentant anfører i klagen til Landsskatteretten følgende:

”Sagen vedrører opgørelse af beregningsgrundlag for straksfradrag jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag skal opgøres ud fra afskrivningsgrundlaget for hele bygningskomplekset på landbrugsejendommen Skovgårdsvej 104.

Beregningsgrundlaget for straksfradrag kan opgøres ud fra afskrivningsgrundlaget på hele bygningskomplekset, dog undtaget bygningen med fare- og klimastald (bygningen til højre på plantegning over bygningskomplekset).

I 2001 opføres en smågrisestald. Den nye stald er i den ene gavl sammenbygget med en eksisterende smågrisestald og i den anden gavl er den sammenbygget med et maskinhus. Nybygningen danner således en vinkel mellem den eksisterende smågrisestald og det eksisterende maskinhus. Mellembygningen – den nye smågrisestald – fremstår herefter som en naturlig del af de eksisterende bygninger, dette gælder set i forhold til såvel den eksisterende smågrisestald og det eksisterende maskinhus. Dette fremgår også af vedlagte tegning over driftsbygningerne.

Bygningsmassen består efter tilbygningen af en sammenhængende bygningsmasse hvor ”bygningsdel støder på bygningsdel” og herefter udgør en samlet masse. Der er interne gennemgange mellem alle bygningsdele. Der er i nærværende byggeri ikke tale om såkaldte ”afskrivningsbroer”, der binder bygningerne sammen. Drægtighedsstald 1 og 2, foderlade stald og ”den gamle” smågrisestald er forbundet med en mellemliggende staldbygning/gennemgangs-bygning. Den nye smågrisestald er bygget til den eksisterende smågrisestald, som så igen er i forbindelse med sammenbyggede bygninger med indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret kan karakteriseres som ”afskrivningsbroer” mellem de enkelte bygninger.

Opgørelse af beregningsgrundlag. Afskrivningslovens § 18, stk. 2.

Afskrivningslovens § 18, stk. 2, 1. pkt. er formuleret således:

”Udgifter til ombygning eller forbedring af afskrivningsberettigede bygninger og installationer omfattet af § 5, stk. 2 eller 3 kan i stedet fradrages straks, i det omfang indkomstårets udgift til vedligeholdelse, ombygning og forbedring ikke overstiger 5% af afskrivningsgrundlaget for den bygning eller installation (min fremhævning), som udgifterne vedrører, for året før det indkomstår, hvori udgiften kan fradrages.”…

I bemærkningerne til lovforslag 102 (1997/98) fremgår det bl.a. til § 18, stk. 2: ”Der foreslås for det andet en vis stramning af selve beregningsgrundlaget.

Det følger af gældende praksis, at er der flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom, indgår afskrivningsgrundlagene for samtlige afskrivningsberettigede bygninger på ejendommen i beregningsgrundlaget, Det gælder, selvom en forbedring eller ombygning ikke foretages på alle afskrivningsberettigede bygninger men eksempelvis kun på én af flere bygninger på ejendommen.

Det må anses for uhensigtsmæssigt, at beregningsgrundlaget i dag er alle afskrivningsberettigede bygninger på den ejendom, hvor den bygning, der ombygges eller forbedres, er beliggende. Den nuværende måde at opgøre beregningsgrundlaget på har som konsekvens, at adgangen til at foretage straksfradrag for en given ombygnings- eller forbedringsudgift bliver afhængig af, om der på den pågældende ejendom – tilfældigvis – findes andre afskrivningsberettigede bygninger, Jo flere afskrivningsberettigede bygninger, der findes på en ejendom, jo større mulighed vil der således være for at kunne straksfradrage en given udgift til ombygning eller forbedring af en enkelt bygning.

Det foreslås derfor, at beregningsgrundlaget for straksfradraget bliver afskrivningsgrundlaget for kun den bygning, som ombygges eller forbedres (min fremhævning). Det vil sige, at ved opgørelsen af, om udgiften til ombygning eller forbedring af en bygning kan straksfradrages eller skal aktiveres og afskrives på normal måde, er det afgørende, om udgiften udgør under 5% af afskrivningsgrundlaget for den pågældende bygning selv. Hvis der på samme bygning i indkomståret tillige er afholdt udgifter til vedligeholdelse, indgår disse udgifter også ved opgørelsen af, om udgifterne overstiger 5% af afskrivningsgrundlaget. Når der er afholdt udgifter til vedligeholdelse af bygningen, fragår disse udgifter forlods ved opgørelsen af, om 5% grænsen overskrides, jf. nedenfor.”

Hvis skatteadministrationens opfattelse er korrekt, så er det også kun vedligeholdelsesudgifter på den ”konkrete” bygning og ikke på den sammenbyggede bygning, der indgår i de samlede udgifter.

Hensigten med ændringen af beregningsgrundlaget til straksfradrag er derfor jf. ovennævnte bemærkninger til lovforslaget en stramning. Dog vil der ikke være en ændring af beregningsgrundlaget for virksomheder, der kun har en enkelt afskrivningsberettiget bygning pr. ejendom. Men for virksomheder med flere afskrivningsberettigede bygninger på samme ejendom indebærer den foreslåede ændring af beregningsgrundlag derimod en stramning.

Det er således anført i § 18, stk. 2, at beregningsgrundlaget opgøres for hver selvstændig bygning, jf. § 14.

Afskrivning på bygninger, Afskrivningslovens § 14

Reglerne for afskrivning på bygninger findes i afskrivningslovens § 14, hvori det er anført, at erhvervsmæssigt benyttede bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning efter reglerne i dette kapitel.

I bemærkningerne til lovforslag 102 (1997/98) til § 14 er det anført:

”Der foreslås den samme afskrivningssats for alle bygninger, jf. bestemmelsen i § 17, hvilket er en konsekvens af den foreslåede ophævelse af sondringen mellem litra a- og litra b-bygninger. Samtidig foreslås det, at bygninger afskrives særskilt for hver enkelt bygning, hvilket følger af den gældende (nu tidligere) lovs § 25 (min fremhævning). Den foreslåede bestemmelse i § 14, stk. 1, indeholder samtidig en henvisning til kapitel 3 i sin helhed og dermed bl.a. til afskrivningssatsen, der med forslaget er flyttet fra den gældende lovs § 22 til den foreslåede § 17.”

Det fremgår således klart af bemærkningerne til lovforslaget, at der ikke med den nye afskrivningslov ændres på praksis med hensyn til, hvad man forstår ved en bygning.

Den tidligere afskrivningslovs § 25 indeholder følgende:

”Skattemæssig afskrivning skal foretages særskilt for hver enkelt bygning og hver enkelt installation. Såfremt installationer vedrørende en bygning er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning dog foretages under eet for de pågældende installationer. Hvor en bygning og dens installationer er anskaffet samtidig og afskrives med samme sats, kan afskrivning også foretages under et.

Stk. 2. Reglerne i stk. 1 finder tilsvarende anvendelse på udgifter til ombygning eller forbedring.”

Vedrørende fortolkning og praksis af § 25 i den tidligere afskrivningslov er anført følgende i Ligningsvejledningen 1998 afsnit E.C.4.1.10.2:

”Tilbygninger til eksisterende bygninger omfattes også af reglerne om straksafskrivning. Det må være en forudsætning for at anse en bygningsudvidelse for en tilbygning, dels at der er en direkte fysisk sammenhæng mellem den nye og den gamle bygning, dels at der er en indre naturlig forbindelse eller gennem gang mellem den oprindelige bygning og den senere opførte bygning.

Det afgørende er herefter, hvornår der foreligger en ny bygning eller installation – set i modsætning til tilbygning/ombygning eller forbedring af en eksisterende bygning eller installation.

Ejendommens matrikulære status har ikke nogen selvstændig betydning ved afgørelsen af, om der er tale om en bygningsmæssig enhed.

Det er ikke muligt at opstille et enkelt afgørende kriterium for, hvornår der foreligger én eller flere bygninger, og afgørelsen heraf må derfor bero på et samlet skøn over, om ejendommen udgør en bygningsmæssig helhed, jf. eksempelvis lsr.1980.115, hvor Landsskatteretten statuerede, at bygninger, der var forbundet med hinanden gennem en gangbygning, udgjorde en bygningsmæssig helhed (min fremhævning).

I VLD af 16. marts 1992 var stuehuset på en landbrugsejendom bygget sammen i vinkelform med en staldbygning til brug for kvæghold. Imellem de to bygninger var der alene fri passage over loftet. Bygningerne var opført af samme bygningsmaterialer med et sammenbygget eternittag. I landsrettens dom lagdes vægt på, at stuehus og stald var sammenbygget  med fælles sokkel og mur, at vindfanget til stuehuset var beliggende i staldlængen, og at der var fri adgang over loftet fra stalden til stuehuset, og at stuehusloftet i et vist omfang sammen med staldloftet anvendtes til opbevaring af halm. Stuehuset og staldlængen fandtes i relation til AL § 20 at udgøre en bygning med blandet benyttelse.

Afgørelsen af om der er tale om en eller flere bygninger er – som hidtil – truffet på grundlag af et samlet skøn, her vedrørende en landbrugsejendom. Det er således ikke et enkelt kriterium, der er afgørende for, om der foreligger en eller flere bygninger.

Såfremt der foretages byggeri i tilslutning til en eksisterende bygning, således at den nye del har mur tilfælles med den oprindelige del, og der er indendørs gennemgang mellem de to dele, må det antages, at der foreligger én bygning (min fremhævning).

Der kan endvidere ses på benyttelsen af de enkelte bygningsdele, idet den omstændighed, at der f.eks. foregår samme produktion i hele byggeriet, taler for at anse byggeriet for én bygning, i modsætning til, hvis bygningsdelene anvendes til forskellige formål.

Et nyopført fritliggende maskinhus, der erstattede et utidssvarende nedrevet maskinhus, blev anset for en ny selvstændig bygning, der ikke var en integreret del af produktionsanlægget på en emballagefabrik.”

I Landsskatterettens kendelse af 1. august 1984, journalnummer 1984-3-272 anførte Landsskatteretten, at bedømmelsen af, hvorvidt der i afskrivningsmæssig henseende forelå en særskilt bygning eller en del af en større bygningsenhed i medfør af bestemmelsen i afskrivningslovens § 25, måtte foretages på grundlag af tilstanden ved udgangen af indkomståret.

Det er skatteyders påstand, at det anførte i § 18, stk. 2, 3. pkt. vedrørende tilbygninger alene har betydning ved kvalificeringen af hvilke omkostninger, der berettiger til straksfradrag efter samme bestemmelse, Bestemmelsen i § 18, stk. 2, 3. pkt. har således ikke konsekvenser for, hvad der forstås ved én bygning som anført i §§ 14 og 21.

Det er således skatteyders påstand, at den nye skærpende regel i afskrivningslovens § 18, skt. 2, 1. pkt. alene har den betydning, at ikke alle afskrivningsberettigede bygninger indgår i beregningsgrundlaget til straksfradrag. Ændringen har således ikke betydning for, hvad der kan betragtes som én bygning.

Kommunens opfattelse af, at der med den nye afskrivningslov er ændret på, hvad der skal forstås ved en bygning, burde få konsekvenser ved opgørelse af genvundne afskrivninger, da der er i § 21, stk. og 2 er anført, at ”Genvundne afskrivninger eller tab ved salg af bygninger eller installationer, hvorpå der er afskrevet efter § 14 eller § 15, medregnes i den skattepligtige indkomst for salgsåret efter reglerne i stk. 2-7, medmindre § 24 finder anvendelse.

Stk. 2. Fortjenesten opgøres for hver bygning (min fremhævning) eller installation omfattet af § 15, stk. 2 som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Kommunen har dog ikke i den konkrete sag taget stilling til dette.

Det er skatteyders påstand, at der heller ikke ved opgørelse af genvundne afskrivninger efter § 21 er ændret på, hvad der er én bygning.

I bemærkningerne til lovforslag 102 (1997/98) er der til § 21 anført, at bestemmelsen indeholder i lighed med den gældende (tidligere) afskrivningslovs § 29 regler om beskatning af genvundne afskrivninger ved salg af afskrivningsberettigede bygninger og installationer. Med bestemmelsen foreslås herudover fradrag for tab.

Efter stk. 2 opgøres fortjeneste som hidtil for hver bygning eller installation for sig som forskellen mellem salgssummen og den nedskrevne værdi.

Man henviser i bemærkninger til lovforslaget til hidtidig praksis. Den hidtidige praksis er beskrevet i Ligningsvejledningen 1998, afsnit E.C.4.1.14. ”I AL § 29 findes reglerne om beskatning ved salg af bygninger og installationer, hvorpå der har været foretaget skattemæssige afskrivninger.

Ved salg af en ejendom med flere driftsbygninger skal opgørelse af genvundne afskrivninger ske særskilt for hver enkelt bygning, Skat 1987.5 360 (TfS-1987-234).

Ved opgørelsen af genvundne afskrivninger ved salg af en landbrugsejendom blev driftsbygninger, mellem hvilke der var intern passage, anset for en enkelt bygning, hvorfor der skulle foretages en samlet opgørelse af genvundne afskrivninger for bygningen og de på denne foretagne forbedringer, Skat 1989.4.337 (TfS-1989-266).”

Ligningsvejledningen 2001, afsnit E.C.4.4.4.

I ligningsvejledningen 2001, afsnit E.C.4.4.4. er det anført, at ”For sammenbyggede bygninger, der efter hidtil gældende regler blev anset for én bygning, men som efter den nye afskrivningslov anses for selvstændige bygninger (f.eks. bygninger, der er forbundet med mellemgange og lignende), skal afskrivningsgrundlaget og de foretagne afskrivninger fordeles mellem bygningerne”.

Det er skatteyders påstand, at Told- og Skattestyrelsen ikke har hjemmel til at konkludere at den nye afskrivningslov har medført denne ændring i, hvad der efter praksis anses for én bygning. Afsnittet i Ligningsvejledningen er alene Told- og Skattestyrelsens fortolkning, som de ikke har belæg for i bemærkninger eller andet til lovforslaget.

Landsskatteretsafgørelse af 16. oktober 2003, 2-7-1814-0149 (SKM2003.530.LSR/TfS 2003, 989)

I en konkret sag vurderede skattemyndighederne at et bygningskompleks bestod af flere selvstændige bygninger. I bygningskomplekset var der en malkekvægsbesætning. Komplekset indeholdt ingen mellembygninger, men var forbundet ”naturligt”.

Landsskatteretten bemærkede indledningsvist, at hensigten med ændringen af betingelserne for straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, var at ændre en ligningspraksis, hvorefter der i forbindelse med en tilbygning eller ombygning ved etablering af såkaldte ”afskrivningsbroer” til en ældre sammenbygget bygningsmasse opnåedes et beregningsgrundlag omfattende afskrivningsgrundlaget for den tidligere etablerede samlede bygningsmasse.

Begrundelsen for at der i den konkrete sag var tale om én bygning var, at det efter rettens opfattelse ikke var hensigten at beskære beregningsgrundlaget i et tilfælde som det foreliggende, hvor tilbygningen efter opførelsen indgår som en integreret del af den bygning, den tilbygges, og hvor denne bygning er forbundet med yderligere sammenbyggede bygninger med indre naturlig gennemgange, der ikke isoleret kan karakteriseres som ”afskrivningsbroer” mellem de enkelte bygninger.

Der er med den nye afskrivningslov sket en skærpelse af, hvad der kan betragtes som en tilbygning og som kan omfattes af reglerne om straksfradrag i § 18

Skatteyder er dog af den opfattelse, at denne skærpelse ikke har betydning for opgørelse af beregningsgrundlag til straksfradrag, men at ændringen i § 18, stk. 2, 2. pkt. alene er med til at kvalificere, hvilke udgifter der er omfattet af straksfradraget. Dvs. er der intern gennemgang mellem to eller flere bygninger, skal disse bygninger fortsat betragtes som én bygning, jf. § 14 i afskrivningsloven.

Uanset om der efter rettens opfattelse skulle være tale om en skærpelse vedrørende de såkaldte ”afskrivningsbroer” i den nye afskrivningslov, bør dette ikke få betydning i nærværende sag. Dette skyldes, at i nærværende sag er der ikke tale om, at bygninger er forbundet med ”afskrivningsbroer”. Der er derimod tale om sammenbyggede bygninger med indre naturlige gennemgange, der ikke isoleret kan karakteriseres som ”afskrivningsbroer”. Drægtighedsstald 1 og 2, foderlade, stald og ”den game” smågrisestald er forbundet med en mellemliggende staldbygning/gennemgangs-bygning.

Det er derfor skatteyders opfattelse, at beregningsgrundlaget for straksfradrag i nærværende skal opgøres ud fra den samlede bygningsmasse.

Det er skatteyders opfattelse, at også fare- og klimastalden tilhører det samlede bygningskompleks. Fare- og klimastalden er forbundet med den øvrige bygningsmasse med en ca. 6 m bred mellembygning. Skulle Landsskatteretten mod skatteyders forventning ikke finde, at dette er tilfældet er det skatteyders subsidiære påstand, at alene fare- og klimastalden skal anses som en selvstændig bygning set i relation til straksfradrag.”

Ifølge afskrivningslovens § 18, stk. 2, 3. pkt., behandles udgifter til tilbygning kun som ombygnings- eller forbedringsudgifter, når tilbygningen udgør en naturlig del af den eksisterende bygning. Ifølge lovens motiver indebærer denne formulering, at der fysisk skal være en sammenhæng, og at bygningen fungere som et hele. Er tilbygningen derimod meget væsentlig og kan den fungere selvstændigt, må tilbygningen behandles som en selvstændig ny bygning.

Det er herefter Landsskatterettens opfattelse, at selv om en såkaldt ”afskrivningsbro” i form af en mellemgang eller en løbegang tjener et driftsmæssigt formål, er dette forhold, efter afskrivningslovens nye formulering på dette punkt, ikke tilstrækkeligt til at kunne begrunde, at der foreligger en bygningsmæssig enhed i straksafskrivningsmæssig forstand. En sådan forståelse er efter rettens opfattelse i overensstemmelse med formålet med stramningen af reglerne for straksfradrag.

Endvidere bemærkes vedr. den af klageren påberåbte afgørelse af 16. oktober 2003 i sagen 2-7-1814-0149 (SKM2003.530.LSR), at der forelå et integreret sammenbygget bygningskompleks med indre gennemgange, der ikke isoleret set kunne karakteriseres som ”afskrivningsbroer” mellem de enkelte bygninger.

I den foreliggende sag er det ved besigtigelsen konstateret at bygningskomplekset består af bygninger, der i et vist omfang indbyrdes er forbundet med, hvad der efter lovændringen i 1999 må anses for ”afskrivningsbroer”.

Der skal derfor foretages en afgrænsning af hvilke bygninger der er forbundet med ”afskrivningsbroer” og hvilke bygninger, der er sammenbygget på en sådan måde, at disse bygninger i afskrivningsmæssig henseende skal betragtes som én bygning.

Efter det ved besigtigelsen konstaterede om bygningernes indbyrdes sammenhæng, samt hvilke bygningsdele der må anses som afskrivningsbroer, er det rettens opfattelse, at straksafskrivningsgrundlaget for det nye bygningsafsnit skal opgøres som  afskrivningsgrundlaget ultimo 2000 for det hermed sammenbyggede maskinhus samt afskrivningsgrundlaget for drægtighedsstald nr. 2 og smågrisestalden, der ligeledes er sammenbygget med det nye bygningsafsnit, jf. den i sagen værende bygningstegning. Der er bl.a. lagt vægt på, at det nyopførte bygningsafsnit er sammenbygget med hhv. smågrisestald og maskinhus i gavlen, at bygningskomplekset herefter fremtræder som en vinkelbygning og at det nyopførte bygningsafsnit arealmæssigt er væsentligt mindre end maskinhus, smågrisestald og drægtighedsstald 2. Det er endvidere lagt til grund, at smågrisestald og drægtighedsstald 2 før tilbygningen i 2001 udgjorde en bygning.

Endvidere kan der som beregningsgrundlag for straksafskrivning tillægges en forholdsmæssig værdi af de tidligere opførte gyllebeholdere, således at den forholdsmæssige værdi beregnes ud fra antallet af etagemeter af smågrisestald og drægtighedsstald nr. 2 sat i forhold til det samlede etagemeterareal for staldbygningerne beregnet ultimo 2001. Det er herved forudsat at gyllebeholderne betjener alle staldbygningerne.

Den nærmere opgørelse vil være at foretage af den stedlige skattemyndighed.