Landsskatterettens kendelse af 29. april 2011 i sag 10-02175

Klagen vedrører spørgsmålet, om klageren er skattepligtig af gældseftergivelse.

Landsskatterettens afgørelseIndkomståret 2003

Kapitalindkomst
Skatteankenævnet har anerkendt, at der kan ske ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, og at klageren er skattepligtig af gældseftergivelse med 179.372 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger
Klageren købte i 1997 andele i kommanditselskabet K/S G1, hvis aktivitet bestod i udlejning af en ejendom beliggende i byen Y1.

Lejeren af ejendommen, G2 A/S, gik konkurs i 2002. Lejeren havde i forbindelse med lejemålet indbetalt et depositum på 1.974.977 kr. Da lejemålet ophørte, havde konkursboet et krav på tilbagebetaling af depositumet.

Kommanditselskabet K/S G1 havde således en gæld til den konkursramte lejer på 1.974.977 kr.

Da K/S G1 ikke var i stand til at betale sin gæld til lejeren, blev gælden afviklet ved at K/S G1 betalte 540.000 kr. excl. moms til fuld og endelig afregning af mellemværendet, hvorefter restbeløbet på 1.434.977 kr. blev eftergivet. Klagerens andel af gældseftergivelsen udgjorde 179.372 kr.

Ifølge årsrapporten for K/S G1 for 2002 udgjorde K/S G1's gæld til den konkursramte lejer på gældseftergivelsestidspunktet 1.974.977 kr. og til øvrige kreditorer mere end 20 mio. kr.

Af ledelsesberetningen i årsrapporten fremgår videre, at K/S G1 og konkursboet indgik aftale den 10. januar 2003 om, at K/S G1, til endelig afgørelse af tilbagebetalingskravet vedrørende depositumet, skulle betale 540.000 kr. + moms til konkursboet, hvilket var mindre end det mandat, som bestyrelsen havde fået på en ekstraordinær generalforsamling afholdt den 6. januar 2003.

På grundlag heraf forhøjede SKAT ved afgørelse af 2. marts 2005 klagerens skatteansættelse for 2002 med et beløb svarende til klagerens andel på 179.372 kr. af gældseftergivelsen.

Efter en administrativ klagesagsbehandling anlagde klageren sag herom ved byretten, hvor SKAT tog bekræftende til genmæle over for klagerens påstand om, at gældseftergivelsen rettelig havde fundet sted i januar måned 2003, og at en eventuel ændring af klagerens skatteansættelse derfor skulle angå indkomståret 2003. Byretten afsagde dom i overensstemmelse hermed den 30. september 2008.

SKAT fremsendte på baggrund heraf agterskrivelse af 28. november 2008 og forhøjede klagerens skatteansættelse vedrørende indkomståret 2003 for samme forhold. SKAT traf afgørelse i overensstemmelse hermed den 20. januar 2009.

Skatteankenævnets afgørelse
Skatteankenævnet har anset betingelserne for ekstraordinær genoptagelse efter skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, for opfyldt, samt anset klageren for skattepligtig af den opnåede fordel ved gældseftergivelsen, jævnfør kursgevinstlovens § 21.

Ad ekstraordinær genoptagelse)

Der kan ikke gennemføres en ændring af klagerens skatteansættelse efter skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1. Fristen for at udsende agterskrivelse efter de ordinære frister udløb for indkomståret 2003 den 1. maj i det fjerde år efter det pågældende indkomstårs udløb, dvs. den 1. maj 2007.

Derimod er betingelserne for ekstraordinær genoptagelse til stede, idet forholdet er omfattet af skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2, 1. punktum.

Den foreslåede ændring af indkomståret 2003 er en direkte følge af byrettens dom vedrørende indkomståret 2002, hvor det blev lagt til grund, at gældseftergivelsen vedrørende K/S G1 ikke var sket i indkomståret 2002, men derimod i indkomståret 2003.

Ifølge sagens oplysninger er fristerne i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 2, ligeledes overholdt.

Der er i øvrigt henvist til lovbemærkningerne til den tidligere gældende bestemmelse i skattestyrelseslovens § 35.

Ad det materielle)

Ifølge balancen for K/S G1 for året 2002 udgjorde kommanditselskabets gæld til den konkursramte lejer på gældseftergivelsestidspunktet 1.974.977 kr., hvoraf de 1.434.977 kr. blev eftergivet.

For så vidt angår gældseftergivelsen var der ikke tale om en samlet ordning (frivillig akkord) med en enkelt hovedkreditor. Derimod var der tale om en singulær gældseftergivelse.

Når der ikke er tale om en samlet ordning med kreditorerne, sker den skattemæssige behandling af gældseftergivelse efter kursgevinstlovens § 21.

Det afgørende for den skattemæssige behandling af en singulær gældseftergivelse er, om gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Nedskrives gælden ikke til et lavere beløb end fordringens værdi (som følge af debitors manglende betalingsevne eller insolvens), vil der ikke ske beskatning. Nedskrives gælden derimod til et lavere beløb end fordringens værdi, vil debitor blive beskattet af den opnåede fordel, jf. kursgevinstlovens § 21.

Når det som her er et kommanditselskab, der er debitor, er det ikke kommanditselskabets betalingsevne, som er afgørende ved vurderingen, men derimod den enkelte kommanditists betalingsevne eller mangel på samme. Dette gælder, uanset om gældseftergivelsen set under ét måtte være forretningsmæssigt begrundet, jævnfør Landsskatterettens afgørelser i TfS 1998.157 og TfS 1998.158.

Hvis størrelsen af hæftelsen i øvrigt ikke er underbygget af vedtægter og erklæringer fra de langfristede kreditorer om kautionsforholdene, har hæftelsen ikke har nogen indflydelse på beskatningen, jævnfør TfS 1998.157.

Af det fremlagte personlige regnskab for klageren og dennes ægtefælle bilagt klagerens revisors brev af 3. august 2005 fremgår, at den “skattemæssige formue" er negativ. I den skattemæssige formue er ikke medregnet værdien af genopførelse af ejendom på 874.737 kr., men alene kontantværdien af ejendommen. Værdien af anparterne i G3 ApS er medregnet med 0 kr. i den skattemæssige opgørelse, men til indre værdi (= egenkapital) på 849.587 kr. i den regnskabsmæssige opgørelse.

Der er således en forskel mellem den angivne “skattemæssige formue" og den egentlige regnskabsmæssige formue på 1.724.324 kr. ultimo 2002.

I klagen til skatteankenævnet er det, for så vidt angår posten "Genopførelse 1993“ på 874.737 kr. i klagerens personlige balance pr. 31.12.2002, anført, at denne post vedrører udgift til en gennemgående renovering af ejendommen, der skete i 1991. Posten blev oprindelig medtaget i balancen for at vise, at der var tilført værdier til ejendommen. Imidlertid nedbrændte ejendommen totalt i 1993, og der blev i løbet af 1993 genopført et nyt hus på ejendommen. En samlet opgørelse over genopførelsesudgifterne blev umiddelbart efter genopførelsen indsendt til kommunen til brug for vurdering af ejendommen. Der er således ikke belæg for at medtage posten på de 874.737 kr. ved opgørelsen af klagerens egenkapital i 2002.

Imidlertid fremgår det af klagerens formueopgørelse pr. 31.12.1991, at ombygningen var aktiveret for 1991 med 891.219 kr. Som det fremgår ovenfor, er der samtidig hverken tekstmæssig eller beløbsmæssig sammenhæng i klagerens balance.

Vedrørende nedskrivning af andre værdier er der fremlagt mail af 23. maj 2008 med bilag til klagerens advokat over den skattemæssige værdi af G3 ApS efter nedskrivning pr. 31.12.2002. Ifølge bilaget er nedskrivningen sket fra 849.587 kr. til 0 kr. Ifølge samme mail er nedskrivningen ikke veldokumenteret.

Nedskrivningen fordeler sig med følgende:

Af årsrapporten for 2002 for G3 ApS fremgår af balancen pr. 31.12.2002, at den regnskabsmæssige egenkapital er 849.587 kr.

Af årsrapporten for 2002 for ejendomsselskabet G4 A/S fremgår af balancen pr. 31.12.2002, at den regnskabsmæssige egenkapital er på 1.629.682 kr., hvoraf G3 ApS' ejerandel er 50 % svarende til 814.841 kr.

Af årsrapporten for 2002 for G5 ApS fremgår af balancen pr. 31.12.2002, at den regnskabsmæssige egenkapital er på 54.488 kr.

Der foreligger samtidig ikke oplysninger om, at der efterfølgende er sket ændringer i årsrapporterne, ligesom revisionspåtegningerne er blanke.

Med de oplysninger, der foreligger om klagerens betalingsevne samt indkomst- og formueforhold på gældseftergivelsestidspunktet, har klageren således ikke godtgjort, at fordringens værdi for kreditor var mindre end gældens pålydende.

Klageren har samtidig ikke fremlagt beviser eller oplysninger, der kan sandsynliggøre, at han var insolvent på gældseftergivelsestidspunktet. I denne forbindelse er der henvist til, at den regnskabsmæssige formue er mere udtryk for handelsværdien end den skattemæssige.

Klageren er derfor skattepligtig af den opnåede fordel, jf. kursgevinstlovens § 21, idet klagerens andel af gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen.

Klagerens påstand og argumenter
Klagerens repræsentant har fremsat principal påstand om, at der ikke skal ske ændring af skatteansættelsen for indkomståret 2003, subsidiært, at det af SKAT opgjorte skattepligtige beløb skal reduceres fra 179.372 kr. til 26.671 kr.

Ad den principale påstand)

Fristen for at genoptage skatteansættelsen for 2003 er udløbet.

Genoptagelsesfristen i skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, var udløbet på tidspunktet for SKATs fremsendelse af agterskrivelsen den 28. november 2008. Samtidig kan ingen af de anførte grunde i skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 1-8 anses at kunne begrunde en ekstraordinær genoptagelse af sagen.

Skatteankenævnet har i sin afgørelse henvist til skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2. Ændringen af ansættelsen for 2003 har imidlertid ikke på nogen måde noget at gøre med ansættelsen i 2002 eller andre indkomstår.

Nærværende sag er således ikke en “direkte følge" af ansættelsen i et andet indkomstår, da der er tale om en enkeltstående transaktion, som har været lagt klart frem for SKAT. Det giver ikke SKAT “et ekstra skud i bøssen" for at gennemføre en indkomstforhøjelse, når den daværende skattemyndigheds trufne valg viser sig at være forkert. Der er utallige eksempler på, at en skatteyder, der har truffet et forkert valg med hensyn til, i hvilket indkomstår, en given disposition har skullet medtages, ikke har kunnet få genoptaget skatteansættelsen.

At lægge den af SKAT påståede fortolkning ind i lovens ordlyd, er udtryk for at lægge skatteyderen en mulig lovfortolkningstvivl til last. Retssikkerhedsmæssige hensyn tilsiger, at en mulig tvivl om fortolkningen af lovens ordlyd bør komme klageren, og ikke skattemyndighederne, til gode.

SKAT kunne have rejst sag om ændring af skatteansættelsen for 2003 rettidigt inden for den ordinære ansættelsesfrist, såfremt man havde ønsket dette, idet klageren via sin revisor gjorde opmærksom på fejlen allerede i 2005, jf. brev af 3. august 2005 fra revisionsfirmaet til skatteafdelingen i kommunen.

Under alle omstændigheder er fordringen ikke nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Det følger af kursgevinstlovens § 21, at gevinst på gæld er skattepligtig, i det omfang gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Der gælder ved singulære gældseftergivelser mellem uafhængige parter en formodning for, at kreditor ikke har nedskrevet gælden til et lavere beløb end fordringens værdi for den pågældende kreditor. Dette er bekræftet af Skatteministeriet i forbindelse med behandlingen af forslaget til ny kursgevinstlov. Der er henvist til kursgevinstloven med kommentarer, 2. udgave, 2004, § 21, note 8.

Det er således SKAT, der skal løfte bevisbyrden for, at kreditor (konkursboet) i nærværende sag har nedskrevet fordringen til et lavere beløb end fordringens værdi.

I denne forbindelse blev sagen i sin tid koordineret af ToldSkat. Hvis Told- Skat virkelig havde ment, at fordringen var nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor (konkursboet), skulle ToldSkat have gjort krav gældende over for konkursboets kuratorer, idet ToldSkat som fordringshaver i konkursboet derved ville have været påført et tab. Dette har ToldSkat ikke gjort, hvilket kun kan begrundes med, at ToldSkat ikke har ment, at fordringen er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for konkursboet, og dermed uden skattemæssige konsekvenser for klageren.

Endvidere var klagerens formue negativ på gældseftergivelsestidspunktet. Der er henvist til klagerens skatteregnskaber for 2002 og 2003 samt til klagerens revisors korrigeret opgørelse af den skattemæssige formue for indkomstårene 2002 og 2003.

Som det fremgår, er klagerens personlige skattemæssige egenkapital negativ med 615.816 kr. pr. 31. december 2002 og negativ med 714.913 kr. pr. 31. december 2003. Heri er medtaget en kontantværdi af ejendommen beliggende adressen Y2 på 2.000.000 kr. henholdsvis 1.750.000 kr., svarende til ejendomsvurderingen for 2002 og 2003.

For så vidt angår de vedhæftede balancer til klagerens personlige regnskaber for 2002 og 2003, giver disse ikke et retvisende udtryk for klagerens egenkapital i relation til vurdering efter kursgevinstlovens § 21.

Der er henvist til, at ejendommen Y2 skal optages til den offentlige vurdering som sket i revisors opgørelse fremsendt den 3. august 2005, ligesom anparterne i G3 ApS skal nedskrives til 0 kr. pr. 31. december 2002. Der er henvist til klagerens revisors opgørelse fremsendt den 23. maj 2008.

Som yderligere dokumentation for, at klagerens egenkapital har været negativ på gældseftergivelsestidspunktet, er der henvist til årsrapporterne for 2002 for G3 ApS samt de to datterselskaber, ejendomsselskabet G4 A/S og G5 ApS.

Klageren har således sandsynliggjort, at klagerens egenkapital var negativ på gældseftergivelsestidspunktet, og det er herefter SKAT, som har bevisbyrden for, at dette ikke skulle være tilfældet.

Klageren må på baggrund af det fremlagte materiale formodes ikke at have været i stand til at indbetale sin resthæftelse til K/S G1 på gældseftergivelsestidspunktet, og der er derfor ikke grundlag for beskatning af gældseftergivelsen.

Ad den subsidiære påstand)

Fordringen er i relation til klageren ikke nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor med mere end 26.671 kr., idet klagerens hæftelse som kommanditist i K/S G1 var begrænset.

Klagerens hæftelse over for kreditor (konkursboet) bestod i forpligtelsen til at foretage indbetaling af resthæftelsen til K/S G1.

Derfor var fordringen mod klageren ikke mere værd for kreditor (konkursboet), end det beløb, hvormed denne ville kunne søge sig fyldestgjort ved inddrivelse af resthæftelsen hos klageren. I denne forbindelse var kommanditisternes resthæftelse tiltransporteret kommanditselskabets långivere som sikkerhed, hvorfor kreditor (konkursboet) først ville kunne søge sig fyldestgjort i resthæftelsen efter fyldestgørelse af de långivere, som havde modtaget transport i resthæftelsen.

Stamkapitalen i K/S G1 udgjorde 10.400.000 kr., hvoraf 1.868.000 kr. + 1.330.000 kr. var indbetalt af kommanditisterne. Resthæftelsen udgjorde således 7.202.000 kr. Der er henvist til årsrapporten 2002 for K/S G1. Klagerens andel af K/S G1 var 10 andele ud af i alt 80 andele. Resthæftelsen udgjorde derfor 900.250 kr. for klagerens vedkommende.

Der er tillige henvist til opgørelse udarbejdet af en revisor, hvoraf fremgår, hvor stor en del af kommanditisternes resthæftelse, der ville være tilbage til fyldestgørelse af den resterende restgæld, herunder konkursboets tilgodehavende, hvis gældseftergivelsen ikke var blevet givet, og kommanditselskabet havde indkrævet resthæftelsen samt herefter fyldestgjort sine kreditorer.

Af opgørelsen fremgår, at der til dækning af restgælden på i alt 3.155.729 kr. ville være aktiver for 1.203.768 kr., svarende til en dividende på 38,15 %. Forligsfordringen udgjorde 1.974.977 kr., og dividende på denne fordring ville således udgøre 753.364 kr. Fordringen blev nedskrevet til 540.000 kr., hvilket svarer til, at gældseftergivelsen gav en samlet gevinst på højst 213.364 kr. til kommanditisterne. Klagerens andel af denne gevinst ville udgøre 1/8 eller 26.671 kr.

Heraf følger, at ud af den samlede gældseftergivelse, som for klagerens vedkommende var på 179.372 kr., svarende til det efteropkrævede beløb ved den påklagede afgørelse, kan alene 26.671 kr. henføres til skattepligtig indkomst for klageren, da det alene er med dette beløb, at gælden er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Klageren havde således under alle omstændigheder alene en gevinst ved nedskrivningen på 26.671 kr., da han alligevel aldrig kunne være blevet afkrævet et større beløb af kreditorerne, fordi klagerens hæftelse overfor disse i K/S G1 var begrænset, og der var givet kommanditselskabets långivere transport i resthæftelsen.

Netop det forhold, at der var givet kommanditselskabets långivere transport i resthæftelsen, adskiller denne sag fra de sager, der er nævnt i TfS 1998.157 og TfS 1998.158, som skatteankenævnet har henvist til.

Betingelsen for beskatning af gevinst på gæld i henhold til kursgevinstlovens § 21 er derfor kun opfyldt for så vidt angår 26.671 kr., idet fordringen derudover ikke er nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Det fremgår af skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 1. pkt. , at told- og skatteforvaltningen ikke kan afsende varsel som nævnt i § 20, stk. 1, om foretagelse eller ændring af en ansættelse af indkomstskat senere end den 1. maj i det fjerde år efter indkomstårets udløb. Ansættelsen skal foretages senest den 1. august i det fjerde år efter indkomstårets udløb, jf. skatteforvaltningslovens § 26, stk. 1, 2. pkt.

For så vidt angår indkomståret 2003 bemærkes, at fristen for ordinær genoptagelse udløb den 1. maj 2007, mens agterskrivelse fra SKAT først er fremsendt den 28. november 2008. 

For dette indkomstår må det derfor vurderes om reglerne i skatteforvaltningslovens § 27 om ekstraordinær genoptagelse kan finde anvendelse.

Bestemmelsens stk. 1 opregner 8 forhold, der kan begrunde en sådan ekstraordinær genoptagelse. Eneste relevante i nærværende situation er nr. 2, hvorefter der kan ske ekstraordinær genoptagelse, såfremt ansættelsen er en direkte følge af en ansættelse vedrørende den skattepligtige for et andet indkomstår.

Det bemærkes hertil, at SKAT traf afgørelse den 3. marts 2005 vedrørende indkomståret 2002, hvor SKAT forhøjede klagerens indkomst med 179.372 kr. svarende til klagerens andel af gældseftergivelsen til K/S G1, hvor klageren var kommanditist. På dette tidspunkt kunne SKAT tillige vedrørende samme forhold have varslet klageren for indkomståret 2003 inden for de ordinære ansættelsesfrister.

Ved byrettens dom af 30. september 2008 blev det endeligt fastslået, at spørgsmålet om gældseftergivelsens skattemæssige konsekvenser henhørte under indkomståret 2003.

I forlængelse af dommen fremsendte SKAT agterskrivelse den 28. november 2008. Denne ændring må anses at være en direkte følge af byrettens dom af 30. september 2008 vedrørende skatteansættelsen for indkomståret 2002, og må anses for rettidig, jf. skatteforvaltningslovens § 27, stk. 1, nr. 2 og stk. 2. Der skal henvises til Østre Landsrets dom af 1. december 2009 offentliggjort i SKM2009.766.ØLR samt Vestre Landsrets dom af 5. oktober 2010 offentliggjort i SKM2010.670.VLR.

Det følger endvidere af kursgevinstlovens § 21, at gevinst ved eftergivelse af gæld medregnes i det omfang, gælden nedskrives til et lavere beløb end fordringens værdi for kreditor på tidspunktet for gældseftergivelsen m.v., jf. tillige lovens § 24.

Det fremgår af personskattelovens § 4, stk. 1, nr. 2, at skattepligtige gevinster efter kursgevinstloven medregnes til kapitalindkomsten.

Det bemærkes, at det med de fremlagte regnskaber ikke er dokumenteret, at klagerens formue- og indkomstforhold på gældseftergivelsestidspunktet var af en sådan beskaffenhed, at klageren var ude af stand til at betale sine forpligtelser som kommanditist i K/S G1. Der er herved lagt vægt på, at de personlige regnskaber for klageren for 2002 og 2003 udviser en positiv egenkapital, ligesom der ikke i de pågældende regnskaber er taget forbehold for værdiansættelsen af aktiverne. Derudover udviser regnskabet for 2002 i G3 ApS, hvori klageren har haft anparter, samt de tilhørende selskaber G5 og ejendomsselskabet G4 A/S ligeledes positive egenkapitaler for samme periode. Heller ikke i disse regnskaber er der taget forbehold om aktivernes værdiansættelse.

Der er således ikke grund til at antage, at klageren på gældseftergivelsestidspunktet ikke var i stand til at betale sin del af gældseftergivelsen.

Det er endvidere ikke dokumenteret, at den konkursramte lejers fordring mod K/S G1, som klageren var kommanditist i, havde en lavere værdi end det fulde beløb på 1.974.977 kr. Gælden er således nedskrevet til et lavere beløb end fordringens værdi for konkursboet.

Henset til disse omstændigheder er det med rette, at skatteankenævnet har forhøjet klagerens kapitalindkomst med 179.372 kr. for indkomståret 2003, svarende til klagerens andel af gældseftergivelsen, jf. kursgevinstlovens § 21, idet samtidig bemærkes, at der ikke findes fornødent grundlag for at nedsætte beløbet som påstået af klagerens repræsentant.

Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor.