Landsskatterettens kendelse af 29. april 2010 i sag 08-03717

Klagen vedrører fastsættelse af fradrag for afholdte udgifter til forbedringer i grundværdien for årene 2001, 2002, 2003, 2004 (reguleringsår) og 2005. Klagen vedrører desuden nedslag i grundværdien for afholdte udgifter til ekstrafundering.

Vurderingsankenævnet har ansat fradrag for forbedringer til samlet 4.652.611 kr. Vurderingsankenævnet har ansat nedslag i grundværdien til 1.077.822 kr.

Landsskatterettens afgørelse

Landinspektør

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til landinspektør på 50.936 kr.

Projektering og tilsyn

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til projektering og tilsyn på 222.900 kr.

Lokalplan

Landsskatteretten godkender ikke afholdte udgifter til lokalplan.

Terrænregulering

Landsskatteretten godkender ikke afholdte udgifter til terrænregulering.

Kloakforsyning

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til anlæg af kloakforsyning på 700.000 kr.

Vandforsyning

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til anlæg af vandforsyning på 200.000 kr.

Stianlæg

Landsskatteretten godkender ikke afholdte udgifter til anlæg af stier.

Tilslutning, el og vand

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til tilslutningsafgifter, samlet 400.000 kr.

Samlet fradrag for forbedringer udgør herefter 6.175.511 kr. for de påklagede vurderinger.

Nedslag for ekstrafundering:

Landsskatteretten godkender afholdte udgifter til geoteknisk rapport i forbindelse med ekstrafundering på 152.378 kr.

Samlet nedslag i grundværdien for afholdte udgifter til ekstrafundering udgør 1.230.200 kr. i 1984.

Sagens oplysninger

Det almennyttige boligbyggeri er ejet af H1 (herefter andelsboligforeningen). Af skøde dateret den 18.7.1989 fremgår, at andelsboligforeningen købte ejendommen på 33.480 m2, fra G1. Af skødet fremgår, at "Overdragelsen har fundet sted pr. 1/7-1980, hvor ejendommene var ubebyggede."

Ved vurderingen pr. 1.4.1982, som er den ældste tilgængelige registrering i ejendomssystemet, fremgår, at ejendommen er udstykket fra ejendomsnr. X, som er et landbrug ejet af kommunen. Den påklagede ejendom er pr. 1.4.1982 registreret med benyttelseskode 15 - Ejendom under opførelse. Samlet areal til vurdering 33.480 m2.

Ved vurderingen pr. 1.4.1984 er ejendommen registreret med benyttelseskode 01 - Beboelse 100 lejligheder. Samlet areal til vurdering 33.480 m2. Ejendomsværdi 43.700.000 kr. Grundværdi 9.763.100 kr.

Fremskrivningsfaktorer ved ekstrafundering

I forbindelse med påstanden om nedslag for afholdte udgifter til ekstrafundering og fremskrivningen heraf ved hjælp af SKATs fremskrivningsfaktorer, har SKAT oplyst, at:

"Nedslag for ekstrafundering er til forskel fra fradrag for forbedringer ikke en selvstændig lovbestemt ansættelse. Der er derfor ikke tale om, at der ansættes et egentligt nedslag for ekstrafundering, men derimod foretages der en korrektion af grundværdien for at komme frem til grundens værdi i ubebygget stand. Nedslag, eller korrektioner, anvendes som et af flere parametre ved skønnet over den konkrete grunds værdi i det konkrete år. Der henvises herved til Vurderingsvejledningen, hvor det af sammenhængen kan ses, at nedslag for ekstrafundering er et af flere forskellige hjælpemidler, idet det er omtalt i afsnittet C. 2.1, der drejer sig om beregningsmetoder.

Endvidere må det understreges, at de faktisk afholdte udgifter ikke nødvendigvis er udtryk for, hvilken størrelse en evt. korrektion skal indgå med. Anvendelsen af et indeks til fremskrivning er et vejledende hjælpemiddel, hvis validitet bliver stadig mere usikkert jo længere periode det strækker sig over."

Vurderingsankenævnets afgørelse

Vurderingsankenævnet har anført, at:

"6.1. Kloak, regnvand og spildevand samt tilslutningsafgift til kloakforsyning

Udgifterne til den overordnede byggemodning: anlæg af gade og fortov, kontant gadebidrag samt kontant kloakbidrag ses ifølge skema 1, at indgå i grundkøbesummen. Andelsboligforeningen har købt grunden af kommunen. Den endelige grundkøbesum udgør i henhold til skema 3 kr. 6.141.361. I henhold til skrivelse fra kommunen udgør den overordnede byggemodning kr. 97,75 pr. m2 pr. 1.7.1981. (...)

Vedrørende forsyningsnettet på grunden finder vurderingsankenævnet, at den interne hovedkloak på grunden kan anses for en forbedring af den ubebyggede grund, hvorfor der i det omfang klager har afholdt udgiften hertil, kan godkendes fradrag i grundværdien, jf. vurderingslovens § 17 og 18. Der foreligger ingen dokumentation for udgifter afholdt til den interne hovedkloak. Da der endvidere ikke foreligger dokumentation for udgifterne afholdt til kloakforsyningen inde på grunden, som ville kunne danne grundlag for et skøn over de udgifter der måtte være afholdt til den interne hovedkloak, finder vurderingsankenævnet det ikke dokumenteret, at klager har afholdt udgiften til intern hovedkloak, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag.

6.2. Forsyningsnet og tilslutningsafgifter til el, vand og varmeforsyning

Der er anmodet om fradrag for kr. 756.400 for tilslutning til el og vand, jf. byggeregnskabet samt kr. 514.506 for gasvarmestik og tilslutningsafgifter til varme, jf. byggeregnskabet. Der er endvidere anmodet om fradrag for kr. 1.656.214 til forsyningsnettet for el, vand og varme, jr. byggeregnskabets post: Stikledninger.

El

Af leveringsbestemmelser for G2 fremgår det, at elforbrugeren rekvirerer elforsyning. Der er således ikke pligt til at tilslutte sig elforsyningsnettet. Grundudgravning blev jf. byggeregnskabet påbegyndt den 1.9.1981 og byggeriet blev afsluttet den 15.9.1982. Der foreligger ingen dokumentation for hvornår tilslutningsbidraget er afholdt, men vurderingsankenævnet finder på det foreliggende grundlag, at udgifterne er afholdt i forbindelse med byggeriet. Ud fra de foreliggende oplysninger herunder skøde og lokalplan fremgår det ikke, at der er tilslutningspligt på den ubebyggede grund. Det er således vurderingsankenævnets opfattelse, at der ikke er tale om en forbedring på den ubebyggede grund, hvorfor der nægtes fradrag i grundværdien for udgifterne til tilslutningsbidrag samt forsyningsnettet inde på grunden under henvisning til vurderingslovens § 17 og 18.

Vand

Af regulativ for G3 fremgår, at enhver grundejer, hvis ejendom kan forsynes med vand fra en forsyningsledning, der fører forbi ejendommen, har ret til at få indlagt vand. Der er således ikke pligt til at tilslutte sig vandforsyningen. Grundudgravning blev jf. byggeregnskabet påbegyndt den 1.9.1981 og byggeriet blev afsluttet den 15.9.1982. Der foreligger ingen dokumentation for hvornår tilslutningsbidraget er afholdt, men vurderingsankenævnet finder på det foreliggende grundlag, at udgifterne er afholdt i forbindelse med byggeriet. Ud fra de foreliggende oplysninger herunder skøde og lokalplan fremgår det ikke, at der er tilslutningspligt på den ubebyggede grund. Det er således vurderingsankenævnets opfattelse, at der ikke er tale om en forbedring på den ubebyggede grund, hvorfor der nægtes fradrag i grundværdien for udgifterne til tilslutningsbidrag samt forsyningsnettet inde på grunden under henvisning til vurderingslovens § 17 og 18. (...)

6.3. Landinspektør, projektering, tilsyn og udstykningsomkostninger

Der er anmodet om fradrag i henhold til byggeregnskabet for:

Det er vurderingsankenævnets opfattelse, at udgifterne til arkitekt og ingeniør samt geotekniske undersøgelser og havearkitekt alene vedrører byggeriet/bebyggelsen og dermed ikke har medført en værdiforøgelse af den ubebyggede grund, der godkendes således ikke fradrag for udgiften, jf. vurderingslovens § 17 og 18.

Udgiften til udarbejdelse af lokalplan, anses af vurderingsankenævnet for at være af immateriel karakter. Udgiften har således ikke medført en direkte forbedring af grunden, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag, jf. vurderingslovens § 17 og 18.

Klager har anmodet om fradrag for 40 % af udgiften til landinspektør, svarende til kr. 50.936. Vurderingsankenævnet finder, at udgifter til landinspektør kan godkendes med den andel af udgifterne, der vedrører afsætning af skel, som anses for at medføre en værdiforøgelse af den ubebyggede grund. Vurderingsankenævnet finder, at fradraget kan godkendes i henhold til anmodningen med kr. 50.936.

6.4. Vejanlæg inkl. vejafvanding, kantsten, fortov mm.

Der er under punktet kloakforsyningen mv. godkendt fradrag for den overordnede byggemodning, som indeholder gadebidrag til det eksterne vejanlæg.

Der er anmodet om fradrag i henhold til byggeregnskabet for:

Vurderingsankenævnet finder, at udgifter til terrænregulering vedrører bebyggelsen, herunder grønne områder mv. Disse udgifter anses ikke at forøge grundens værdi i ubebygget stand, hvorfor der ikke godkendes fradrag, jf. vurderingslovens § 17 og 18.

Vurderingsankenævnet finder, at der kan godkendes fradrag for udgifter til anlæggelse af stamveje samt fællesstier inde på grunden, som tjener hele området, idet disse anses for at forøge grundens værdi i ubebygget stand, jf. vurderingslovens § 17 og 18. Vurderingsankenævnet godkender fradrag for udgiften i byggeregnskabet til interne veje med kr. 1.329.005.

Udgiften til ekstrafundering og pilotering er af vurderingsmyndigheden godkendt, som et nedslag i grundværdien. Beløbet som vurderingsankenævnet anser for at være afholdt i 1982 med kr. 1.077.823 er af vurderingsmyndigheden fremskrevet til 2001, 2002 og 2004 til kr. 2.034.046.

Vurderingsankenævnet finder, at fremskrivningen skal ske efter byggeomkostningsindekset. Indekset i 1982 var 45,42. I 2001 var det 96,48. I 2002 var det 98,63 og i 2004 var det 102,88. Nedslaget godkendes således fremskrevet for 2001 til kr.2.289.482, for 2002 til kr. 2.340.503 og for 2004 til kr. 2.441.357.

6.5. Stianlæg, fællesarealer, grønne områder, beplantning mm.

Der er anmodet om fradrag på kr. 885.623, svarende til 80 % af udgifterne til gård-, haveanlæg og hegn, interne veje og parkeringspladser på i alt kr. 1.107.029 i henhold til byggeregnskabet.(...)

Der er godkendt fradrag for udgifter til interne veje under punktet vejanlæg mv., hvorfor der ikke godkendes yderligere fradrag."

Klagerens repræsentant har gjort gældende, at:

"Påstand

Fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter i henhold til vurderingsloven §§ 17-21 hæves med kr. 3.838.732 fra kr. 4.652.611 til kr. 8.491.343.

Nedslaget i grundværdien for udgiften til ekstrafundering på kr. 1.077.822 hæves med kr. 152.378 til kr. 1.230.200 og fremskrives korrekt efter byggeomkostningsindekset.

Subsidiær påstand

Fradrag i grundværdien for grundforbedrende udgifter i henhold til vurderingsloven §§ 17-21 og nedslag i grundværdien for udgiften til ekstrafundering hæves mest muligt efter Landsskatterettens skøn.

Sagens faktiske omstændigheder

Adkomsthavers partsrepræsentant har i skrivelse af 29. april 2005 med hjemmel i skatteforvaltningsloven § 33, stk. 2 anmodet vurderingsmyndigheden om genoptagelse af ejendomsvurderingen med henblik på at ansætte fradraget for grundforbedrende udgifter på ejendommen til kr. 12.765.099.

Vurderingsmyndigheden har i afgørelse af 25. juli 2006 fastsat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 5.409.011.

Vurderingsankenævnet har i afgørelse af 7. oktober 2008 fastsat fradraget for grundforbedrende udgifter til kr. 4.652.611.

Den retlige vurdering og anbringender - fradrag for forbedringer

Vurderingsloven § 17 har følgende ordlyd:

"Såfremt de fornødne oplysninger forligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringen består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde"

Hvad der forstås ved en grundforbedring er således uomtalt i loven. Det overordnede formål med § 17 er, at der skal ske friholdelse af grundforbedringer for beskatning. Dette har været formålet med loven siden indførelsen i 1922. Formålet er således at fremme, at der sker sådanne grundforbedringer.

Der er et generelt krav om klar hjemmel i skattelovgivningen. Såfremt der er tvivl om hjemmelsgrundlaget, er dette ubetinget vurderingsmyndighedens problem, jf. Skatteministeriets meddelelse T 1998.137 og Jørgen Nørgaard i Juristen nr. 2,2001, side 65.

I 1993.203 udtalte Østre Landsret, at enhver fortolkning som går ud over en lovs ordlyd må - navnlig når det er en lovbestemmelse, der regulerer skattebetalinger - af retssikkerhedsmæssige grunde kræve klar støtte i lovens forarbejder. Der er ikke støtte i lovens forarbejder til den begrænsning af forbedringsbegrebet, som vurderingsmyndighedens afgørelse er udtryk for.

Det gøres gældende, at det alene i vurderingsloven § 17 kræves, at en udgift skal medføre en værdiforøgende forbedring af grunden. Der ses derfor ikke at være hjemmel i bestemmelsen til at indlægge begrænsninger med hensyn til, om de pågældende foranstaltninger er foretaget indenfor eller udenfor udstykningen eller indenfor eller udenfor grunden.

Såfremt Landsskatteretten måtte være af den opfattelse, at der kan være begrænsninger i forhold til fradrag i grundværdien internt på en grund, gøres i anden række gældende, at der er tale om en storparcel, hvor de konkrete foranstaltninger etableres med det formål at betjene flere, og at der derved alligevel er fradragsret for udgifterne.

Der er i den konkrete sag tvist om, hvorvidt nedenstående udgifter kan kategoriseres som grundforbedrende og dermed berettige til fradrag i grundværdien med hjemmel i vurderingsloven § 17:

Der henvises til påstandsopgørelsen i bilag 3 for en nærmere specificering af de enkelte poster.

Der er i den konkrete sag enighed om, at nedenstående udgifter kan kategoriseres som grundforbedrende og dermed berettige til fradrag i grundværdien med hjemmel i vurderingsloven § 17. Der er uenighed om kapitalanvendelsens udstrækning, og dermed fradragets størrelse:

Der henvises til påstandsopgørelsen i bilag 3 for en nærmere specificering af posten.

Ad. Landinspektør, projektering, tilsyn m.m.

Udgifterne til landinspektør, projektering, tilsyn og lignende er nødvendiggjort af en række opgaver, som er afgørende for, at der overhovedet kan finde en byggemodning sted. Det er således også fast antaget, at udgifterne hertil berettiger til fradrag. Se således omtalen i Flemming Paludan m.fl.: "Vurdering og beskatning af fast ejendom", side 76, vedrørende Landsskatterettens kendelse af 24. marts 1986, hvor fradrag indrømmes for disse udgifter.

Det gøres gældende, at der ved udførelsen af ovenstående arbejde i forbindelse med ejendommen er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af udgifterne.

Vurderingsankenævnet har godkendt tidligere fremsatte påstand om fradrag for landinspektør skønsmæssigt fastsat til 40 % af udgiften til landinspektør i skema 3. Fradraget påstås forhøjet, idet der er foretaget en beregning af udgifterne til bygningsafsætning (bilag 4) med udgangspunkt i de vejledende honorarregler for landinspektører, 1994, der tidligere er fremsendt til Landsskatteretten. Udgiften til bygningsafsætning er den eneste udgift, der ikke relaterer sig til grunden, og den nye påstand svarer til udgiften i skema 3 fratrukket udgifterne til bygningsafsætning.

Fradraget for projektering og tilsyn er skønsmæssigt ansat til 10 % af anlægsudgifterne vedrørende vej- og forsyningsanlæg. Procentsatsen fremgår af V & S-prisbogen og er tidligere lagt til grund for ansættelsen af fradrag for projektering og tilsyn. Vurderingsankenævnet har ikke fundet anledning til at tildele fradrag herfor.

Ad. Udarbejdelse af lokal plan

Ifølge planloven skal der udarbejdes en lokalplan inden et større byggeri-, anlægs- eller nedrivningsarbejde sættes i gang. Lokalplaner vedtages af byrådet og forslag hertil udarbejdes oftest af en teknisk forvaltning, men undertiden kan det blive pålagt en byggemodner, at udarbejde forslag til lokalplan.

Det fremgår af sagens bilag, at klager har afholdt kr. 109.524 til udarbejdelse af lokalplan. Der er tale om en immateriel foranstaltning, men en foranstaltning der er en forudsætning for, at byggemodningen overhovedet kan finde sted. Derfor må udgiften henregnes til en grundforbedrende udgift, på linje med eksempelvis udgifterne til landinspektøren, hvis arbejde også har immateriel karakter, men er en afgørende nødvendighed for byggemodningens gennemførelse. Det samme gør sig gældende for projekterings- og tilsynsudgifter, der også har immateriel karakter. Der tildeles efter fast praksis fradrag for udgifter til landinspektør, projektering og tilsyn.

Ad. Terrænregulering

Udgifter til terrænregulering anses efter fast praksis for at være fradragsberettigende. Der henvises til Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986 og "den røde bog". Udgiften hertil fremgår af byggeregnskabet.

Ad. Stianlæg

Det kan af Landsskatterettens praksis udledes, at udgifter til etablering af stisystemer berettiger til fradrag. Det fremgår således af Landsskatterettens kendelse af 18. december 1984, at der gives fradrag for hovedstier og kvarterstier. Det fremgår tillige af kendelse fra Landsskatteretten af 26. marts 1986, at retten kan tiltræde, at der gives fradrag for stisystemer. I Flemming Paludan mfl.: "Vurdering og beskatning af fast ejendom", side 76 anses stier for fradragsberettiget for den del af stisystemet, som må anses at tjene den konkrete udstykning.

Det gøres derfor gældende, at der ved anlæg af stisystemer i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling af udgifterne.

Udgifterne er opgjort til kr. 479.056 ved hjælp af en beregning fra V & S-prisbogen. Udgiften til stianlæg formodes at være indeholdt i posten i skema 3, pkt. 21, i alt kr. 1.107.130, som der ikke begæres fradrag for i øvrigt.

Ad. Forsyningsanlæg

Det er fast antaget, at udgifter til etablering af forsyningsanlæg er grundforbedrende og dermed omfattet af vurderingsloven § 17. Der henvises til Flemming Paludan m.fl.: "Vurdering og beskatning af fast ejendom", side 76, vedrørende omtalen af Landsskatterettens kendelse af 24. marts 1986, hvor fradrag indrømmes for disse udgifter. Af nyere praksis henvises til Landskatterettens kendelse at 22. januar 2008 offentliggjort som SKM2008.143.LSR, hvor Landsskatteretten anså udgifter til etablering af varmeforsyningsanlæg i en parcelhusudstykning for fradragsberettigende.

Det gøres derfor gældende, at der ved etablering af forsyningsanlæg i forbindelse med ejendommen, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling at udgifterne.

I mangel på dokumentation for den afholdte udgift, men med fremlagt dokumentation for, at der er etableret et ledningsnet på grunden, er beregninger med udgangspunkt i V & S-prisbogen lagt til grund i sagen.

Ad. Tilslutningsafgifter

Det gøres gældende, at de betalte tilslutningsafgifter finansierer etablering af forsyningsledninger med det formål at skabe forbindelse til det eksisterende forsyningsnet. Det fremgår således af "Tarifvejledning 2001", side 9, udgivet af Danske Fjernvarmeværkers Forening, at tilslutningsafgiften"(...) skal dække konkrete investeringer i ledningsnettet fra produktionsanlæg til forbruger. Det kan dreje sig om transmissionsledninger, distributionsanlæg og gadeledninger inklusiv stikafgreninger frem til grundskel".

Der er dermed tale om at udgifterne går til foranstaltninger af materiel karakter, der forbedrer den ubebyggede grund.

Det gøres derfor gældende, at der ved betaling at tilslutningsafgift, uanset om denne betales ved grundkøb eller ved ejendommens færdigopførelse, er tale om en forbedring af grundens værdi, og at der følgelig er fradrag for kapitalanvendelsen ved betaling at udgifterne.

Særligt vedrørende tilslutningsafgiften til el bemærkes, at elforsyningen har etableret ledningsnettet inde på storparcellen, og at den indbetalte tilslutningsafgift således modsvarer elforsyningens udgifter hertil.

Den retlige vurdering og anbringender - særskilt nedslag i grundværdien

Det fremgår af sagens oplysninger, at vurderingsankenævnet har justeret nedslaget for ekstrafundering i overensstemmelse med den i bilagene dokumenterede udgift. Vurderingsankenævnet har ikke fundet anledning til at godkende udgifterne til de geotekniske undersøgelser, der dannede grundlag for ekstrafunderingen, i det tildelte nedslag.

Det fremgår af sagens oplysninger, at de geotekniske undersøgelser har andraget kr. 152.378. Det lægges til grund, at udgifterne til geotekniske undersøgelser har en sådan sammenhæng med den foretagne ekstrafundering, at udgifterne må tillægges ekstrafunderingsomkostningerne og medføre nedslag. Nedslaget påstås herefter fastsat til kr. 1.230.200 som begæres fremskrevet efter følgende tabel (i henhold til byggeomkostningsindekset):

Det bemærkes, at vurderingsankenævnet ikke har fremskrevet nedslaget i reguleringsårene. Nedslaget skal naturligvis afspejle prisudviklingen i samfundet, hvorfor nedslaget naturligvis skal reguleres for alle år. Der er jo ikke tale om, at en prisudvikling i samfundet ikke finder sted i "reguleringsår". Endvidere bemærkes venligst, at vurderingsankenævnet alene har justeret nedslaget for årene 2001-2005, og ikke 2006 og 2007, selvom sagen er begæret genoptaget fra 2001 og frem. Der er tale om en afledt ændring, som bør fremgå af fremtidige vurderinger med korrekt fremskrivning. Ankenævnssekretariatet er dags dato gjort opmærksom på dette problem, hvorfor der muligvis er foretaget en rettelse for vurderingerne 2006 og 2007, når klagen kommer for behandling i Landsskatteretten."

Repræsentanten har endvidere oplyst til Landsskatteretten, at:

"Ad 3) Stianlægs placering på ejendommen

Stierne er indtegnet på vedhæftede luftfoto (bilag 13) over ejendommen med markering af antal meter. Distancerne er sat ind i vedhæftede regneark (bilag 14), som viser en total distance stier på 1.326 m. På denne baggrund ændres påstanden vedrørende stier til fradrag for kr. 579.059,40.

Ad 4) Specifikation af tilslutningsafgift vedrørende el og vand

(...)

Det fremgår af skema 3, pkt. 20, at der har været afholdt udgifter til "tilslutningsafgifter (ikke fjernvarme og ikke stikledninger og anlæg på egen grund)" på 756.400 kr. I skema 1, pkt. 57, er udgiften fordelt med 430.240 kr. for vand og 292.800 kr. for el.

Ad 5) Hvad har tilslutningsafgift el og vand konkret dækket over

Udgifterne på 756.400 kr. anført som "tilslutningsafgift el og vand" kan kun angå den fradragsberettigende del af tilslutningsafgifterne for el og vand, da stikledningsomkostningerne er særskilt posteret, jf. pkt. 65 i skema 1 og pkt. 27 i skema 3, og da det netop i skemaerne anføres, at udgiften ikke vedrører stikledninger (stikledningsafgift) og anlæg på egen grund (byggemodningsbidrag). I overensstemmelse hermed er der ikke opkrævet særskilt byggemodningsbidrag, idet udgiften til intern forsyning i stedet er afholdt af klager selv via entreprisesummen, pkt. 64 i skema 1 og pkt. 26 i skema 3.

At tilslutningsafgifterne generelt går til grundforbedrende foranstaltninger er generelt anerkendt i praksis og understøttes i øvrigt bl.a. af Energitilsynets notat af 17. juni 2009, som tidligere er tilsendt Landsskatteretten. Det fremgår heraf, at tilslutningsafgiften dækker de udgifter, som forsyningsvirksomhederne konkret påføres i forbindelse med etablering, udbygning og forstærkning af forsyningsnettet.

Ad 6) Yderligere dokumentation for udgifterne til ekstrafundering og geoteknisk rapport

Det beløb, 152.378 kr., som Landsskatteretten spørger til, dækker over "Geotekniske undersøgelser", jf. Boligministeriets skema 3, pkt. 47. Rapporten vedlægges (bilag 17). Udgiften til undersøgelser må efter klagers opfattelse berettige til nedslag i grundværdien, idet udgiften ifølge det revisorpåtegnede regnskab til Boligministeriet er dokumenteret afholdt, og da udgiften har en så tæt tilknytning til ekstrafunderingen, at den i denne sammenhæng må behandles på samme måde som ekstrafunderingsudgiften, således som det følger af sædvanlig landsskatteretspraksis. Der henvises således til en landsskatteretsafgørelse af 24. april 2009, hvoraf fremgår, at hvis nedslag i grundværdien tilkendes på baggrund af ekstrafunderingsomkostninger, vil også den forudgående jordbundsundersøgelse være nedslagsgivende.

Ad 8) Vandforsyning, ledningsstophaner og stikledninger (bilag 7)

Landsskatteretten har anmodet om at få uddybet, hvorledes de 100 meter ledningsstophaner er placeret på udstykningen, samt hvorvidt stikledninger er medtaget ved beregningen vedrørende vandforsyning, bilag 7.

Hvad angår ledningsstophaner, skal det over for Landsskatteretten beklages, at bilag 7 anvender samlebetegnelsen "meter" i anden kolonne af opgørelsen midt i bilaget. Der er selvfølgelig kun tale om meter for de rækker, som vedrører rør. For de øvrige rækker, "stikledningsunit", "ledningsstophaner", "områdehaner" og "brandhaner", er der tale om genstande, der kommer i stk. og ikke meter. Der er således tale om 100 stk. ledningsstophaner og ikke 100 meter. Der vedlægges print af V&S-prisbogen. 52.15,01 (bilag 18) hvoraf dette fremgår."

Repræsentanten har derudover vedr. lokalplaner anført, at:

"Forud for de fleste bygge- og anlægsarbejder udarbejdes en lokalplan, der angiver de nærmere rammer for arbejderne. Lokalplanerne udfærdiges sædvanligvis af den pågældende kommune. I visse tilfælde pålægger kommunerne imidlertid de private grundejere at lade lokalplanen udarbejde for grundejerens regning, således at denne blot skal godkendes af kommunen. Stiller kommunen krav herom, vil grunden kun kunne anvendes, hvis lokalplan af grundejeren udfærdiges (og efterfølgende af kommunen godkendes). Udgiften til lokalplan er i disse ti1fælde en uomgængelig nødvendighed for enhver anvendelse af grunden.

Konkret har klageren således afholdt en omkostning, som er en forudsætning for grundens anvendelse, og som derfor udgør en forbedring, der efter vurderingslovens § 17 må berettige til fradrag i grundværdien på linje med andre immaterielle forbedringer, herunder landinspektørarbejde, projektering og tilsyn."

Repræsentanten har derudover vedr. terrænregulering anført, at:

"I denne sag er dokumenteret, at terrænregulering har fundet sted, jf. det revisorpåtegnede regnskab indleveret til Boligministeriet. Det er dog usikkert, hvor stor en del af terrænreguleringen, der relaterer sig til vej, idet vi ikke har nærmere oplysninger om den stedfundne terrænregulering. Med henblik på Landsskatterettens bedømmelse af spørgsmålet skal jeg derfor tillade mig at fremsætte følgende supplerende bemærkninger:

Der tildeles ofte fradrag for terrænregulering allerede af vurderingsmyndigheden, jf. de tre eksempler, som Landsskatteretten modtog fra mig efter mødet den 6. oktober 2009. Det bemærkes, at vurderingsmyndigheden i eksemplerne ikke lægger vægt på, om terrænreguleringen har tilknytning til vej. Det anføres i stedet blot: "Der gives fradrag for terrænregulering, da udgiften anses for at forøge værdien af den ubebyggede grund'.

Dette udsagn er efter vores opfattelse korrekt og fyldestgørende, idet der efter vurderingsloven ikke kan opstilles yderligere kriterier for fradrag, herunder f.eks., at terrænreguleringen skal have tilknytning til vej. Vurderingsvejledningen 2009-2, pkt. C.3, opstiller da heller ikke den betingelse for fradrag, at terrænreguleringen relaterer sig til anlagt vej:

"Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer. Forudsætningen må dog være at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden. Er opfyldning og planering kun foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund, berettiger foranstaltningen ikke til fradrag."

At vurderingsvejledningen opstiller den betingelse, at de foretagne arbejder skal anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden, er dels uden lovhjemmel og dels stridende mod øvrig praksis på fradragsområdet. Der findes således hverken i vurderingsloven eller dens forarbejder støtte for det synspunkt, at fradrag forudsætter, at grundforbedringen er nødvendig for enhver anvendelse af grunden. Loven forudsætter som bekendt alene, at grundforbedringen er værdiforøgende og ikke overstiger de af ejeren anvendte bekostninger. At man ikke kan knytte fradraget op på en bestemt anvendelse må også følge af, at fradrag hjemles for værdiforøgelser af grunden i ubebygget stand. Det anføres dog også i et andet underafsnit af vurderingsvejledningen. pkt. C.3, at:

"Visse jordarbejder på grunden berettiger til fradrag, såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand."

Det er selvfølgelig klart, at en terrænregulering, der er nødvendig for enhver anvendelse af grunden, vil være værdiforøgende, men også terrænreguleringer, der er nødvendige for en almindelig anvendelse af grunden, må antages at være værdiforøgende.

Heller ikke i øvrig fradragspraksis finder kravet om nødvendighed for enhver udnyttelse støtte. Udgifter til forsyningsanlæg vedrørende vand, varme, kloak og el har jo heller ikke værdi for enhver anvendelse af grunden, men kun hvis den bebygges på sædvanlig vis. Det forekommer derfor ude af trit med praksis at opstille som forudsætning for fradrag for terrænregulering, at denne er nødvendig for enhver anvendelse af grunden. Det må efter både lov og enig praksis være tilstrækkeligt, at terrænreguleringen er grundforbedrende, hvilket den vil være, hvis den giver grunden en forøget værdi, og dermed hvis terrænreguleringen er en forudsætning for en almindelig anvendelse afgrunden.

Det gøres således gældende, at den stedfundne terrænregulering har været nødvendig for såvel den konkrete som for enhver anden sædvanlig bebyggelse på grunden, og at terrænreguleringen derfor udgør en grundforbedring, som har bevirket en stigning i grundværdien. Man kan vel sagtens forestille sig en usædvanlig anvendelse af grunden til f.eks. motorcrossbane eller affaldsdepot, men at terrænreguleringen i sådanne usædvanlige tilfælde ikke vil have værdi, ændrer ikke ved det faktum, at terrænreguleringen for den sædvanlige grunderhverver virker grundforberedende og derfor bevirker en stigning i grundværdien. Dertil kommer, at de nævnte usædvanlige anvendelsesformer ikke efter den gældende lokalplan vil være lovlige. Grunden kan efter lokalplanens pkt. 3 kun anvendes til bebyggelse med beboelsesejendomme, og for enhver beboelsesejendom vil det have værdi, at grunden forinden bygningsopførelsen er blevet planeret - nøjagtig som det for enhver beboelsesejendom vil have værdi, at grunden er blevet tilsluttet det overordnede lednings- og vejnet. Der må derfor være fradrag for klagers dokumenterede udgifter til terrænregulering."

Repræsentanten har derudover vedr. indeksering anført, at:

"Som nævnt ser jeg ikke i sagen noget til hinder for at anvende SKATs reguleringstal. I dag har jeg fra en kollega modtaget oplysninger om SKATs reguleringstal for samtlige år (bilag 21) - inklusive perioden før 1992, som altså findes, men som vist ikke er offentliggjort. Det fremgår af oversigten, at der for perioden før 1992 ikke opereres med procentuelle ændringer fra år til år, men i stedet med egentlige indekstal. Denne ændring i principperne for fremskrivning indebærer desværre, at vurderingsmyndighederne efter vores erfaring har vanskeligt ved at fremskrive korrekt.

Derudover bemærkes det, at indekstal for en del af årene ikke fremgår, herunder f.eks., for årene 1982, 1983, 1984 og 1985, som er relevante i denne sag. De manglende år beror formentlig på, at der i disse år ikke blev foretaget vurderinger. I perioden 1982-1985 var alle vurderinger altså i 1981-niveau, og udgangspunktet for fremskrivning af ekstrafundering må følgelig også være 1981-værdierne.

Efter SKATs reguleringstal vil en udgift på f.eks. 100 kr. afholdt i 1984 skulle fremskrives til:

Det foreslås at lægge denne fremskrivning til grund.

Som en mere generel kommentar bemærkes, at det både for Landsskatterettens sagsbehandling og borgernes retssikkerhed ville være hensigtsmæssigt, om SKAT kunne beregne og offentliggøre fremskrivningsfaktorer for alle år efter ensartede principper. Efter vores opfattelse kan i hvert fald vurderingsmyndighederne ikke håndtere det nuværende system med flere forskellige fremskrivningsfaktorer over årene, hvilket giver anledning dels til potentielle retstab for de offentlige kasser og borgerne og dels til en lang række unødige sager for vurderingsankenævn og Landsskatteretten."

Repræsentanten har endvidere oplyst til Landsskatteretten, at:

"Stianlægget

Klager har vanskeligt ved at forstå Landsskatterettens sondring mellem "kvarterstier" eller "hovedstier" og andre stier. Denne sondring er dels uhjemlet, da det ikke kan være afgørende, hvad man kalder en byggemodningsforanstaltning, men i stedet må være afgørende, om foranstaltningen udgør en grundforbedring, jf. lovens ordlyd. Dertil kommer, at sondringen er uklar, da der jo ikke foreligger nogen definition på de nævnte begreber.

Det er klagers opfattelse, at man - i stedet for at påklæbe de enkelte stier en uklar mærkat - må se på deres funktion, herunder om stierne muliggør, at de enkelte boliger kan få adgang til det offentlige vejnet. På storparceller kan det endvidere tillægges betydning, om stierne kan betragtes som en form for hovedanlæg, der også vil kunne være til nytte i tilfælde af ejendommens udstykning.

Klagers ejendom er som oplyst en storparcel på 33.480 m2 på hvilken der er opført rækkehuse med 110 boligenheder. Klager har over for Landsskatteretten ved fotomateriale dokumenteret, at stierne dels fordeler trafik imellem de enkelte bygninger på ejendommen og dels er den eneste forbindelse til offentlig vej for et flertal af bygningerne.

Det er for klager åbenbart, at disse stianlæg må betragtes som hovedanlæg til betjening af flere i tilfælde af ejendommens udstykning i enkelte parceller, og klager er overbevist om, at stierne havde været fradragsberettigende, hvis ejendommen rent faktisk havde været udstykket i parceller.

Der er ikke lovmæssig støtte for den forskelsbehandling, der ligger i, at nægte fradrag for stianlæg på en storparcel, som ville berettige til fradrag, hvis ejendommene havde været udstykket. Klager bemærker hertil, at forskellig behandling af identiske byggemodningsforanstaltninger i en anden sammenhæng er blevet tilsidesat af Vestre Landsret i sagen SKM2009.323.VLR med følgende begrundelse:

"Landsretten bemærker herved at en administrativ praksis, der indebærer, at byggemodningsafgiften og tilslutningsafgiften behandles forskelligt i et tilfælde, hvor begge afgifter anvendes til konkret at sikre forsyningen af fjernvarme til udstykningen og dermed til den enkelte grund, må anses for at stride mod det almindelige forvaltningsretlige lighedsprincip."

På tilsvarende måde må det stride mod det almindelige forvaltningsretlige lighedsprincip at lade den grundejer, som bor på en selvstændigt udstykket parcel, få et fradrag for udgifterne til stianlæg, samtidig med, at den boligforening, som ejer tilsvarende boligenheder på en storparcel, ikke kan få fradrag for det samme anlæg.

Terrænregulering

Klager er uenig i Landsskatterettens opfattelse af terrænreguleringens værdi og henviser herved til de ved brev af 8. oktober 2009 fremsatte bemærkninger.

Lokalplan

For så vidt angår lokalplanen har Landsskatteretten anført, at "der skal være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand."

Kravet om materiel karakter er uden støtte i loven og i øvrigt generelt opgivet, idet der jo allerede efter fast praksis indrømmes fradrag for udgifterne til udstykning.

Til det sidste led af betingelsen henvises til de allerede ved brev af 8. oktober 2009 fremsatte bemærkninger, hvoraf fremgår, at lokalplanudarbejdelsen netop vil øge den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand: Udarbejdelsen af lokalplan er en udgift, som nødvendigvis skal afholdes, for grunden kan benyttes til noget som helst, og det er derfor klart, at grundens værdi er forbedret, når lokalplanen foreligger.

Landsskatteretten anmodes på denne baggrund om fradrag for udgifterne til lokalplan.

Tilslutningsafgift el og vand

Landsskatteretten anerkender, at der er afholdt 756.400 kr. til tilslutningsafgifter for el og vand, men "anser det ikke for godtgjort, at den samlede tilslutningsafgift på 756.400 kr. udelukkende har dækket de konkrete udgifter til forsyningsledningerne til el og vand.". Det bemærkes hertil, at der for så vidt angår vandforsyningsnettet som nyt hovedanlæg er trukket 325 m. ø 200 PVC ledning frem til udstykningen fra starten af en vej, som det fremgår af ledningskort, vand (bilag 22), og opmåling via arealinfo.dk (bilag 23).

Af el-ledningskortet (bilag 24) fremgår, at der øst for udstykningen er trukket et hovedforsyningskabel frem til (og langs) udstykningen fra syd. Kablet er endvidere fra øst ført ind imellem klagers og den nordligere beliggende udstykning. Elledningen er opmålt til 354 m. via arealinfo.dk (bilag 25).

På baggrund af disse ledningslængder er det via V&S-prisbogen (bilag 26) beregnet, at der til grundforbedring i form af hovedforsyningsnet til el og vand uden for klagers grund er medgået i alt 550.172 kr. Det må kunne lægges til grund, at der mindst er afholdt en udgift svarende hertil til grundforbedrende foranstaltninger, og fradragsansættelsen bør afspejle dette."

Repræsentanten har bl.a. anført følgende om SKATs fremskrivningsfaktorer:

"(...) Jeg forstår det således, at satsen 120 fra 1986 til 1992 så skulle afspejle udviklingen i indekset i den nævnte periode. Det gør den imidlertid ikke, som det fremgår af vedhæftede skærmprint fra Danmarks Statistiks hjemmeside, hvoraf fremgår, at indekset gik fra 58,4 til 75,3 i perioden.

Hvis den anførte fremgangsmåde skal benyttes, kan det korrekte således ikke være indeks 120, men indeks 129 (75,3 / 58,4). Der vil altså skulle ske en fremskrivning med faktor 1,29 (svarende til 75,3 / 58,4) fra 1986 - 1992."

Samt

"Jeg er enig med NP i, at man skal fremfinde grundværdien for en normalgrund i området og efterfølgende foretage en individualiseret nivellering i form af et nedslag eller et tillæg, hvis grunden udskiller sig fra de øvrige grunde i området (dårlig jordbund, herlighedstillæg etc.).

Jeg er imidlertid ikke enig med NP i, at der ikke er en lovbestemt praksis på området. Efter § 13 i vurderingsloven skal en grund vurderes under hensyntagen til beskaffenhed og beliggenhed. Den efterfølgende individuelle regulering i form af nedslag for ekstrafundering, tillæg for attraktiv beliggenhed mv. er således hjemlet i lov, og det er derfor ikke korrekt, når NP anfører, at ekstrafunderingsnedslag er et "hjælpemiddel". Nedslaget har også sin egen kode i SVUR.

I forbindelse med ekstrafundering foreligger nu - bl.a. som følge af den føromtalte afgørelse - en praksis, hvorefter man anvender byggeomkostningsindekset således, at den fremskrevne udgift er målestok for grundens aktuelle forringelse i forhold til de andre grunde i området. Denne praksis er fast, og danner grundlag for en så præcis skønsudøvelse som muligt. Mig bekendt er denne fremgangsmåde den eneste, der anvendes ved beregning af en grunds ringe bæreevne.

Og så til sagens kerne. Vi er alle enige om, at grunden skal nivelleres i forhold til en normalgrund, og at byggeomkostningsindekset er den rigtige måde at "måle" forringelsen på. SKAT har så for nemheds skyld beregnet nogle fremskrivningsfaktorer, som gør det matematisk nemmere at fremskrive, men som fuldstændig afspejler byggeomkostningsindekset.

Nu viser det sig imidlertid, at SKAT vil anvende nogle nye tal for perioden 1986-1992 (faktor 1,20). og at denne faktor er forkert udregnet, da den ikke afspejler byggeomkostningsindekset. Her starter vores uenighed: NP mener, at de forkert beregnede tal skal anvendes, men har ikke anført nogen begrundelse for, hvorfor tallene ikke - lige som for de øvrige år - skulle afspejle udviklingen i byggeomkostningsindekset.

Jeg læser derimod hans e-mail sådan, at han forsøger at bortforklare og bortse fra en regnefejl, der giver et materielt forkert resultat, med henvisning til, at der i vurderingsretlig henseende er tale om et overordnet skøn over grundens værdi i ubebygget stand. Dette er forkert og vil medføre en urimelig forskelsbehandling af grundejerne i Danmark. Hvorfor skulle fremskrivningen svare til Danmarks Statistiks indeks i en periode, men - uden nogen begrundelse - være lavere end indekset i en anden periode (1986-1992)? Det rigtige må være at følge det officielle indeks, uanset om SKAT formår at konvertere det korrekt til deres eget indeks, som jo blot "skygger" Danmarks Statistiks.

Denne sag er vigtig i den forstand, at den vil blive retningsgivende for fremskrivningen af nedslag for de år, der ikke blev behandlet den førnævnte sag. Hvis indekstallet ikke rettes til det korrekte, vil der blive indført en praksis, hvorefter et nedslag fremskrives efter nogle faktorer, som desværre er forkert udregnet af SKAT. Den eneste måde at sikre den validitet, som NP omtaler, er at følge Danmarks Statistiks registreringer ved skønsudøvelsen.

På denne baggrund må det fastholdes, at fremskrivningen skal afspejle Danmarks Statistiks byggeomkostningsindeks - også for perioden 1986-1992 - og dermed skal fremskrivningsfaktoren 129 anvendes for denne periode."

Repræsentanten procederede på retsmødet den 21. april 2010 ovenfor anførte påstand om fremskrivning af nedslag med faktor 129 i stedet for den af SKAT anvendte faktor 120 for så vidt angår perioden 1986-1992.

Derudover anførte han, at man i øvrigt tilsluttede sig Landsskatterettens kontorindstilling for samtlige rejste påstande om fradrag for forbedringer.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Det følger af vurderingslovens § 13:

"Stk.1. Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse."

Vurderingslovens §§ 17 og 18 har følgende ordlyd:

"§ 17. Såfremt de fornødne oplysninger foreligger, skal der ved vurderingen med de af §§ 18 og 21 følgende begrænsninger gives fradrag i grundværdien for forbedringer, der bevirker en stigning i grundværdien, hvad enten forbedringerne består i kapitalanvendelse eller i ejers arbejde.

§ 18. Fradrag i grundværdien for forbedringer må kun gives i det omfang, hvori forbedringerne må antages at virke værdiforøgende ved ansættelse af grundværdien, og må ikke overstige de af ejeren anvendte bekostninger, heri medregnet værdien af ejers eget arbejde.

Stk. 2. Fradrag må ikke gives for forbedringer, som er fuldført længere tilbage end 30 år - for skov, der vurderes i henhold til § 15, stk. 1-3, dog 60 år - før vurderingen.

For at en forbedring kan karakteriseres som en grundforbedring, skal der være tale om en foranstaltning af materiel karakter, som har øget den almindelige handelsværdi af grunden i ubebygget stand.

Landinspektør

Retten har lagt til grund, at der ikke er fremlagt fornøden dokumentation for afholdte udgifter eller øvrig dokumentation for beskrivelse af hvilken slags arbejde, der er udført af landinspektøren. Retten finder ikke, at det er godtgjort, at hele beløbet 87.690 kr. udelukkende indeholder poster, som bevirker en værdistigning af grunden, og som ikke har tilknytning til byggeriet.

Der findes således ikke grundlag for at forhøje ansættelsen af fradrag, hvorefter vurderingsankenævnets ansættelse stadfæstes med 50. 936 kr.

Projektering og tilsyn

Det følger af Landsskatterettens kendelser fra 18. december 1984 og 26. marts 1986, at udgifter til landinspektør, projektering, ingeniør mv. er fradragsberettigede udgifter.

For så vidt angår det af klageren beregnede beløb for projektering og tilsyn på 387.733 kr., bemærkes, at det alene er projektering og tilsyn af den del af de godkendte anlæg, der kan karakteriseres som "hovedanlæg" for ejendommen ved evt. udstykning, der kan berettige til fradrag for forbedringer.

Efter de samlede foreliggende oplysninger finder retten, at fradrag for de skønnede afholdte udgifter til projektering og tilsyn skal beregnes på baggrund af de samlede anslåede godkendte udgifter til anlæg 2.229.005 kr.

Retten skal bemærke, at der ikke er fremlagt nogen specifikation af de foretagne arbejder og udgiften hertil på de enkelte poster "projektering" og "tilsyn", og det således ikke er dokumenteret, hvor stor en del af rådgivningen mm., der kan henføres til de på ejendommen opførte forskellige anlæg til betjening af ejendommen i tilfælde af udstykning.

Retten finder, at der skønsmæssigt kan ansættes et fradrag på 222.900 kr. for afholdte udgifter til projektering og tilsyn, svarende til 10 %.

Lokalplan

Retten har lagt til grund, at en lokalplan er en immateriel foranstaltning tæt knyttet til byggeriet. Det er Rettens opfattelse, at udarbejdelse af lokalplan ikke kan karakteriseres som en materiel foranstaltning, der vil virke værdiforøgende på grunden i ubebygget stand, jf. vurderingslovens §§ 17 og 18.

Terrænregulering

Det fremgår af vejledningen, at:

"Opfyldning og planering af en grund kan berettige til ansættelse af fradrag for forbedringer. Forudsætningen må dog være, at de foretagne arbejder har forøget grundens værdi, fordi de må anses for nødvendige ved enhver form for udnyttelse af grunden. Er opfyldning og planering kun foretaget af hensyn til en speciel bebyggelsesform af en grund, berettiger foranstaltningen ikke til fradrag.

Visse jordarbejder på grunden berettiger til fradrag, såfremt arbejderne øger den almindelige omsætningsværdi af grunden i ubebygget stand. Hvor det i en lokalplan f.eks. er bestemt, at der i forbindelse med bebyggelse skal ske særlige terrænarbejder mv. vedrørende friarealer på grunden, gives der også fradrag for udgifter hertil. Udgifter til tilsåning og beplantning berettiger ikke til fradrag(...)"

Det må lægges til grund, at det er uoplyst hvad posten dækker og i hvilken sammenhæng terrænreguleringen er udført. Det er således ikke muligt at fastlægge, om terrænreguleringen har bevirket en værdistigning af grunden, og retten finder på dette grundlag således ikke anledning til at ansætte fradrag for 786.534 kr.

Kloakforsyning:

Retten har lagt til grund, at der er blevet etableret kloakforsyning, som antages at bidrage til værdiforøgelsen af grunden, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i forbindelse hermed efter VUL §§ 17 og 18

Med henvisning til de af repræsentanten fremlagte beregninger og kortbilag vedr. de anslåede afholdte udgifter i forbindelse med etableringen af kloakforsyning, ansættes beløbet af Landsskatteretten skønsmæssigt til 700.000 kr. Landsskatteretten har ved udøvelsen af skønnet lagt til grund, at beregningerne er foretaget udelukkende på baggrund af V&S-prisbogen, og at det hverken af denne eller kortmaterialet med tilstrækkelig tydelighed dokumenteres, hvilke foranstaltninger der er foretaget på grunden og de faktiske udgifter hertil. Retten har endelig tillagt det vægt, at der ved vurderingsankenævnet er givet fradrag for 3.272.670 kr. for tilslutningsafgift til kloak.

Vandforsyning:

Retten har lagt til grund, at der er blevet etableret vandforsyning, som antages at bidrage til værdiforøgelsen af grunden, og at der således er grundlag for at indrømme et fradrag for de afholdte udgifter i forbindelse hermed efter VUL §§ 17 og 18

Med henvisning til de af repræsentanten fremlagte beregninger og kortbilag vedr. de anslåede afholdte udgifter i forbindelse med etableringen af vandforsyning, ansættes beløbet af Landsskatteretten skønsmæssigt til 200.000 kr. Landsskatteretten har ved udøvelsen af skønnet lagt til grund, at beregningerne er foretaget udelukkende på baggrund af V&S-prisbogen, og at det hverken af denne eller kortmaterialet med tilstrækkelig tydelighed dokumenteres, hvilke foranstaltninger der er foretaget på grunden og de faktiske udgifter hertil.

Stianlæg:

Det følger af Landsskatterettens praksis, at der godkendes fradrag for hovedstier og kvarterstier, der tjener adgangen til udstykningen.

Efter praksis på området gives fradrag for hovedstier, som er nødvendige for færdslen til området, med henvisning til Landsskatterettens kendelse af 26. marts 1986.

De af repræsentanten anviste stier i det pågældende områder er efter Rettens opfattelse ikke hovedstier, som tjener adgangen til området, men interne fordelingsstier, knyttet til byggeriet.

Retten giver ikke medhold på dette punkt.

Tilslutningsafgift, el og vand:

Etablering af el og vand indebærer en forbedring af grunden, hvorfor udgifter forbundet hermed vil kunne give fradrag efter VUL §§ 17 og 18.

Landsskatteretten finder på baggrund af det af repræsentanten oplyste ikke tilstrækkeligt belyst, hvilke bidragsposter tilslutningsafgiften konkret dækker, og om der heri er indeholdt udgifter, som dækker værkets generelle investeringer uden øremærkning til specielle, nødvendige udgifter.

Landsskatteretten anser det således ikke for godtgjort, at den samlede tilslutningsafgift på 756.400 kr. udelukkende har dækket de konkrete udgifter til forsyningsledningerne til el og vand og således berettiger til fradrag for det fulde påstandsbeløb.

For så vidt angår repræsentantens påstand om, at der - på baggrund af repræsentantens skøn - er afholdt grundforbedrende udgifter på 550.172 kr. til etablering af el- og vandledninger og at der således mindst er afholdt udgifter i den størrelsesorden til grundforbedrende foranstaltninger finder Landsskatteretten, at udgiften til tilslutningsafgift skønsmæssigt kan ansættes til 400.000 kr.

Nedslag for afholdte udgifter til geoteknisk rapport i forbindelse med ekstrafundering

Det følger af vurderingslovens § 13:

"Ved grundværdien forstås værdien af grunden (med grundforbedringer) i ubebygget stand under hensyn til beskaffenhed og beliggenhed og til en i økonomisk henseende god anvendelse.

Stk. 2. Ved ansættelsen af grundværdien skal der tages hensyn til de til grunden knyttede rettigheder og byrder af offentligretlig karakter."

Det følger af vurderingsvejledningen 2009, at:

"C.2.1.6 Nedslag

Nedslag for ekstrafundering mv., pumpenedslag samt nedslag for udstykningsudgifter skal ikke fremskrives med den fremskrivningsfaktor, som i øvrigt anvendes pr. område, idet de ikke er direkte afhængige af udviklingen i ejendomspriserne. I stedet foretages en fremskrivning med en fælles faktor for hele landet beregnet på grundlag af de senest forud for vurderingen offentliggjorte "Reguleringsindeks for boligbyggeri". Faktoren fastsættes ved 2008-vurderingen til 110.

Der er fremlagt en geoteknisk rapport, som dokumenterer et behov for og udførelse af ekstrafundering. Det er dokumenteret, at klageren har afholdt udgifter til rapporten på 152.378 kr.

Landsskatteretten har lagt til grund, at vurderingsankenævnet har godkendt et nedslag for afholdte udgifter til ekstrafundering på 1.077.823 kr. Landsskatteretten forhøjer således dette nedslag til i alt 1.230.200 kr. i 1984-prisniveau. Landsskatteretten finder, at den afholdte udgift skal fremskrives med et indeks på 1,2 fra 1984 til 1986, beregnet på baggrund af Byggeomkostningsindekset, Danmarks Statistik. Landsskatteretten tiltræder endvidere repræsentantens påstand om, at der for perioden 1986-1992 fremskrives med faktor 129, og dernæst fremskrives efter SKATs fremskrivningsfaktorer, som nævnt i Vurderingsvejledningen. Nedslaget er varigt.

Nedslaget bliver herefter:

Samlet godkendes fradrag for forbedringer forhøjet med 1.522.900 kr.

Samlet fradrag for forbedringer udgør herefter 6.175.511 kr. for de påklagede vurderinger.

Fradraget er gældende 30 år med udgangspunkt fra 1984, hvor fradrag for forbedringer første gang kunne indrømmes for ejendommen. Fradrag kan foretages fra genoptagelsesåret 2001.