Klagen skyldes, at SKAT har truffet afgørelse om opgørelse og opkrævning af et rest-skattekrav for indkomståret 1998 på grundlag af Østre Landsrets dom i sagen om grundlaget for kravet. Klageren har gjort gældende, at kravet er forældet.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.
Sagens oplysninger
Klageren fraflyttede pr. 15. august 1998 Danmark og tog bopæl i Frankrig. På fraflytningstidspunktet var han ejer af hele aktiekapitalen i selskabet G1 A/S i likvidation. Fraflytningen medførte, at han i henhold til den dagældende bestemmelse i aktieavancebeskatningslovens § 13 a (fraflytningsaktieavancebeskatning) var skattepligtig i indkomståret 1998 af urealiseret aktieavance af aktierne.
Klagerens selvangivelse for indkomståret 1998 var vedlagt et selvstændigt bilag med beregning af fraflytningsaktieavancen til 4.020.714 kr. Tallet var ikke angivet på den udfyldte selvangivelsesblanket.
Årsopgørelse nr. 1 for indkomståret 1998 for klageren blev udskrevet den 13. juli 1999 og resulterede i en restskat på 15.849 kr. og et restarbejdsmarkedsbidrag på 9.197 kr. Fraflytningsaktieavancen var ikke medregnet på årsopgørelsen.
Skatteafdelingen i X Kommune traf den 21. april 2001 afgørelse om forhøjelse af klagerens skattepligtige indkomst for indkomståret 1998, idet aktieindkomst blev forhøjet fra 0 kr. til 5.138.039 kr. (fraflytningsaktieavance). Endvidere blev en selvangivet fratrædelsesgodtgørelse på 99.113 kr. forhøjet med 75.000 kr.
Årsopgørelsen nr. 2 for indkomståret 1998 for klageren blev herefter udskrevet den 7. maj 2001. Årsopgørelsen resulterede i en restskat på 2.488.932 kr. samt et restarbejdsmarkedsbidrag på 7.560 kr.
Klageren påklagede den 21. maj 2001 afgørelsen af 21. april 2001 til skatteankenævnet i X Kommune. Sagen blev efterfølgende indbragt for Landsskatteretten i medfør af overspringelsesreglen i den dagældende skattestyrelseslovs § 21, stk. 5. Over for Landsskatteretten fremsattes påstand om, principalt at aktieavancebeskatningslovens § 13 a var i strid med EU-retten på en række punkter, subsidiært at værdiansættelsen af aktieavancen skulle nedsættes til 4.020.714 kr. eller mere subsidiært et beløb efter Landsskatterettens skøn.
Med henvisning til klagen anmodede klagerens revisor på klagerens vegne den 18. juni 2001 Told- og Skatteregion Y om, at klageren blev bevilget henstand med betaling af de krav, der var omfattet af klagen til skatteankenævnet.
Skatteafdelingen i X Kommune bevilgede den 23. juli 2001 klageren henstand med betaling af de krav, der var omfattet af klagen til skatteankenævnet og eventuelt senere Landsskatteretten. I afgørelsen var som vilkår fastsat, at klageren inden 1 måned skulle stille sikkerhed for det fulde henstandsbeløb. Henstandsbeløbene var i afgørelsen angivet til 574.339 kr. i restskat og 7.560 kr. i restarbejdsmarkedsbidrag.
Skatteafdelingen i X Kommune traf den 20. august 2001 nye henstandsafgørelser, idet det samlede henstandsbeløb havde været opgjort forkert i afgørelsen af 23. juli 2001. Afgørelserne havde efter det oplyste samme indhold, bortset fra at henstandsbeløbene nu udgjorde restskat på 2.488.932 kr. samt restarbejdsmarkedsbidrag på 7.560 kr.
Klagerens revisor påklagede på klagerens vegne den 6. september 2001 afgørelserne af 20. august 2001 til Told- og Skatteregion Y for så vidt angår vilkåret om sikkerhedsstillelse.
Told- og Skatteregion Y stadfæstede ved afgørelse af 5. oktober 2001 kravet om sikkerhedsstillelse.
Klageren stillede ikke den krævede sikkerhedsstillelse.
Kravene blev derfor herefter overgivet fra Skatteafdelingen til Opkrævningsafdelingen i X Kommune med henblik på inddrivelse.
Opkrævningsafdelingen i X Kommune sendte den 15. januar 2002 følgende brev til klageren:
"Vedr. skyldig restskat og arbejdsmarkedsbidrag for 1998, i alt 2.496.492,00
Det skal hermed bekræftes, at vi den 14. januar 2001 har indgået aftale om afviklingen af ovennævnte skatte- og afgiftsbeløb, som er påklaget til Landsskatteretten.
Aftalen er bragt i stand, fordi den af skatteafdelingen den 20. august 2001 indrømmede henstand med betaling bortfalder, fordi De ikke umiddelbart kan stille sikkerhed for den påklagede skatterestance.
Vi bekræfter hermed, at det er aftalt, at vi berostiller inddrivelsen af ovennævnte skattebeløb, indtil der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten, såfremt vi modtager kr. 1.000.000,00 senest torsdag den 31. januar 2002.
Det indgår i aftalen, at De betaler den del af skattebeløbet, som resterer i henhold til Landsskatterettens kendelse, når den foreligger, uanset om De vælger at føre sagen videre for landsretten.
De anmodes om at kontakte Opkrævningsafdelingen, når Landsskatterettens kendelse foreligger, med henblik på aftale om gennemførelse af betaling af restbeløbet og eventuel omberegning af skattekravet.
Det bemærkes, at berostillingen af inddrivelsen ikke har indflydelse på beregning af morarenter, og at vi forbeholder os ret til at foretage modregning i udbetaling fra staten i form af overskydende skat, merværdiafgift m.v."
Klageren indbetalte den 1. februar 2002 et beløb på 1 mio. kr. til Opkrævningsafdelingen.
Opkrævningsafdelingen i X Kommune sendte den 31. august 2004 følgende brev til klageren:
"Restskat indkomstår 1998 samt påløbne morarenter af samme restskat
I fortsættelse af vores brev af 31. juli 2002, har vi for nyligt undersøgt ved Landsskatteretten hvornår det kunne forventes, at der blev truffet en afgørelse i Deres sag.
Vi fik oplyst, at der er flere identiske sager lig Deres, derfor skulle vi tidligst forvente, at der forelå en afgørelse i sagen indenfor de næste 6 til 9 måneder.
Ved etablering af aftale den 15. januar 2002, havde vi en forventning om, at der ville komme en afgørelse fra Landsskatteretten allerede primo 2003, men som skitseret ovenfor er dette ikke tilfældet. Hvilket bevirker, at vi som inddrivelsesmyndighed ikke kan fortsætte med at give opkrævningsmæssig henstand indtil der foreligger en kendelse fra Landsskatteretten, da vi kan risikere at komme ind i en forældelsesproblematik, hvilket vi ikke ønsker.
Der skal vi venligst anmode om, at De søger om ligningsmæssig henstand indtil Deres sag ved Landsskatteretten er afgjort. (...)"
Klagerens revisor fremsatte over for kommunen i brev af 29. september 2004 indsigelser imod brevet af 31. august 2004. Af brevet fremgår blandt andet:
"Henstand er bevilget
Vor klient har straks efter skatteansættelsen er foretaget - og umiddelbart i forbindelse med påklage af afgørelsen - anmodet om henstand.
Ved X kommunes breve af 20. august 2001 er henstand bevilget som følger:
"Henstanden gælder i max. 4 år - til den 20. august 2005 - dog længst til klagen er afgjort ved det administrative klagesystem (Skatteankenævn og evt. Landsskatteretten)."
Vor klient skal derfor allerede af den grund ikke yderligere afgive henstandsanmodninger - og vor klient fastholder via klagen sin grundlæggende hjemmelsprotest mod skattekravet."
Efterfølgende fremsatte klagerens revisor ved brev af 4. oktober 2004 anmodning til Xs Kommunes Opkrævningsafdeling om, at klageren under klagebehandlingen ved Landsskatteretten blev bevilget henstand uden krav om sikkerhedsstillelse. Brevet blev oversendt til skattecentret til besvarelse.
Skattecentret besvarede den 14. oktober 2004 anmodningen og anførte, at klageren den 20. august 2001 havde fået bevilget ligningsmæssig henstand på betingelse af, at der inden 1 måned blev stillet sikkerhed. Denne afgørelse havde for så vidt angår kravet om sikkerhedsstillelse været påklaget til Told- og Skatteregion Y, der havde fastholdt afgørelsen. I skattecentrets brev anførtes videre:
"Afgørelsen fra Told og Skat kunne ikke påklages til anden administrativ myndighed, men kunne indbringes for domstolene inden 3 måneder fra afgørelsens dato, hvilket ikke ses at være tilfældet.
Vi må konstatere, at Told- og Skatteregionens afgørelse med krav om sikkerhedsstillelse ikke er opfyldt og dermed også forudsætningen for bevilling af ligningsmæssig henstand i forbindelse med klagen til Landsskatteretten.
Restancen er følgelig forfalden til indbetaling."
Ved brev af 20. oktober 2004 påklagede klagerens revisor på klagerens vegne skattecentrets afslag på henstand af 14. oktober 2004 til ToldSkat. Af klagen fremgår:
"Historik om sagsforløb
Sagsbehandlingen i relation til Deres beskrivelse af forløbet ved brev af 14. oktober 2004 om opkrævningsspørgsmålet bærer klart præg af, at forvaltningerne er samlet under FLC, hvor nye sagsbehandlere ikke er klar over sagsforløbet i X kommune.
Afsluttende bemærkning
På baggrund af ovenstående er det vor påstand, at vor klients aftale med opkrævningsafdelingen, jf. den foreliggende afviklingsaftale som i sit indhold reelt udgør en henstandsaftale af januar/juli 2002, der har afløst henstandsaftale af 23. juli 2001 skal respekteres indtil Landsskatteretten har afsagt kendelse."
ToldSkat skrev den 17. november 2004 følgende brev til klagerens revisor:
"Ved brev af 20. oktober d.å. har revisionsfirmaet på vegne af [klager] klaget over skattecentrets beslutning af 14. oktober 2004 om at kræve sikkerhedsstillelse for skattekrav vedrørende indkomståret 1998 i forbindelse med bevilget henstand af skattebetalingen for indkomståret 1998, mens klagebehandlingen ved Landsskatteretten pågår, jf. den dagældende sagsudlægningsbekendtgørelse § 22.
Sagen ved Landsretten er endnu ikke færdigbehandlet.
I brevet til regionen henviser revisionsfirmaet til brev af samme dato sendt til skattecentret, hvor der argumenteres imod skatteforvaltningens synspunkter. Revisionsfirmaet fremhæver blandt andet, at Opkrævningskontoret i X Kommune den 14. januar 2002 har indgået aftale med [klager] om, at der kan bevilges henstand med skattebetalingen (hovedstol og renter) uden sikkerhedsstillelse til Landsskatterettens afgørelse foreligger.
[Klager] har ultimo januar og primo februar 2002, altså inden aftalen med Opkrævningskontoret i X kommune, indbetalt kr. 1 mio. jf. vedlagte udskrifter, som er brugt til at nedskrive hovedstolen på skattekravet for 1998. Det indbetalte beløb fremstår derfor ikke som en sikkerhedsstillelse, men som en skattebetaling, hvorfor det indbetalte beløb ikke kan tilbagebetales, før en landsskatteretskendelse måtte medføre en nedsættelse af indkomstopgørelsen.
Aftalen med Opkrævningskontoret er efter regionens opfattelse en positiv forvaltningsakt, som trods regionens afgørelse af 5. oktober 2001 må respekteres af skattemyndighederne, hvorfor regionen er af den opfattelse, at der ikke kan kræves sikkerhedsstillelse for den tilbageværende hovedstol og påløbne morarenter på grundlag af ligningsmyndighedens og regionens oprindelige afgørelser.
Opkrævningskontoret i X kommune har telefonisk oplyst dags dato, at den er enig med regionen i det oven for anførte.
Skattecentret har ligeledes telefonisk dags dato oplyst, at skatteforvaltningen ikke har været opmærksom på aftalen med Opkrævningskontoret, og at denne stiller sagen i et andet lys.
Vi skal bemærke, at henstanden i sin tid blev givet med henvisning til sagsudlægningsbekendtgørelsens § 22 (nu § 27) og ikke til aktieavancebeskatningslovens § 13 a. Vurderingen af om der skal kræves sikkerhedsstillelse i forbindelse med henstanden under klagesagsbehandlingen, sker derfor ud fra en samlet vurdering af betalingsevne og -vilje samt skattemyndighedernes mulighed for at kunne foretage eventuel inddrivelse, når skatten til sin tid kommer til opkrævning. Fraflytning til et andet EU land kan ikke i sig selv begrunde krav om sikkerhedsstillelse. Der indgår ved vurderingen således ingen elementer, der medfører forskelsbehandling af skatteydere, der flytter til Jylland eller Frankrig.
Såfremt der er spørgsmål til ovenstående, står vi gerne til rådighed.
Opkrævningskontoret i X kommune og skattecentret har fået tilsendt kopi af dette brev."
Ved brev af 24. november 2004 forespurgte klagerens revisor ToldSkat om, hvorvidt der var indtrådt forældelse af de omhandlede krav på 2.488.932 kr. og 7.560 kr.
Ved brev af 2. december 2004 besvarede ToldSkat forespørgslen. Af brevet fremgår blandt andet:
"Tilbage står således hovedproblematikken om, hvorvidt forældelse efter 1908-loven for restskatten i forbindelse med ansættelsesændringen i årsopgørelse nr. 2 skal regnes fra hovedforfald oktober 1999 eller fra forfaldstidspunktet for opkrævningen af den nye skat, dvs. august og september 2001. I førstnævnte tilfælde vil der på nuværende tidspunkt være indtrådt forældelse, men endnu ikke i det sidstnævnte tilfælde.
Den 5-årige forældelsesfrist løber altid fra hovedforfald for skatten for et indkomstår. Det vil i dette tilfælde sige fra 1. september, 1. oktober og 1. november 1999. Det gælder også for en restskat for et indkomstår som følge af ansættelsesændring. Dette understreges også ved, at det af kildeskattelovens § 62 A, stk. 1, fremgår, at de almindelige bestemmelser for betaling af restskat, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 3 - 6, skal gælde for restskat opstået som følge af ansættelsesændring. Som udgangspunkt er der derfor efter den 5-årlige forældelsesfrist indtrådt forældelse for indkomståret 1998.
Imidlertid sættes den 5-årige forældelse i bero eller suspenderes fra det tidspunkt, der bevilges henstand med betalingen under klagesagsbehandling, dog højst for 4 år, jf. sagsudlægningsbekendtgørelsens § 27. Herefter skal der atter søges om henstand. Anmodningen om henstand indebærer, at der gives afkald på at gøre forældelsesfristen efter 1908-loven gældende i henstandsperioden. Når henstandsperioden ophører, fortsætter den 5-årlige forældelsesfrist med at løbe, medmindre der bevilges fornyet henstand.
I nærværende tilfælde er der af ligningsmyndigheden i X kommune givet henstand med skattebetalingen mod sikkerhedsstillelse inden en måned fra brevdatoen 23. juli 2001. Sikkerhedsstillelsen bliver aldrig etableret, hvorfor henstanden bortfalder, når 1. månedsfristen er udløbet. Det indebærer, at forældelsen løber videre, indtil Opkrævningskontoret i X og [klager] indgår betalingsaftalen af 14. januar 2002, der lyder på delvis betaling og henstand med restbeløbet inklusive renter påløbet i 2001 indtil Landsskatterettens kendelse foreligger. [Klager] overholder sin del af aftalen ved indbetaling af 1 mill. kr.
En betalingsaftale som denne afbryder ifølge praksis den 5-årige forældelsesfrist. Forældelsesfristen har derved været suspenderet siden 25. januar 2002 [må rettelig være 15. januar 2002]. Vi finder derfor, at der ikke er indtrådt forældelse for henstandsbeløbet vedrørende indkomståret 1998."
Klagerens revisor påklagede den 8. marts 2005 afgørelsen i brevet af 2. december 2004 om, at kravet ikke var forældet, til Told- og Skattestyrelsen.
Told- og Skattestyrelsen traf den 22. marts 2005 følgende afgørelse:
"På grundlag af det faktiske begivenhedsforløb kan Told- og Skattestyrelsen oplyse, at der træffes afgørelse om, at ToldSkats afgørelse af 2. december 2004 stadfæstes.
Afgørelsen kan ikke påklages til anden administrativ myndighed, men kan inden 3 måneder fra dags dato indbringes for landsretten ved anlæggelse af retssag mod Skatteministeriet, jf. skattestyrelseslovens § 31.
Som begrundelse for afgørelsen kan - udover det af regionen anførte - henvises til, at det bevismæssigt er lagt til grund, at der d. 14. januar 2002 med Deres klients accept/medvirken er etableret en ordning, der i realiteten kan sidestilles med en henstandsaftale, jf. herved TfS 1994.682 ØLD, hvor forældelse blev anset for neutraliseret, fordi skyldneren havde foranlediget berostillelse af opkrævningen.
Det er i øvrigt styrelsens opfattelse, at den egentlige baggrund for, at forældelsesfristen er neutraliseret i tilfælde af aftalt henstand/berostillelse er, at situationen er analog til, at debitor har betalt beløbet. I sådanne situationer har debitor foranlediget, at kreditor er afskåret fra at foretage sædvanlige tvangsinddrivelsesskridt, således at det i henstandsperioden er faktisk umuligt for kreditor at afbryde forældelse.
Som følge heraf må det antages, at forældelsesfristen er "fastfrosset" eller neutraliseret i henstandsperioden, idet det tilføjes, at det på ingen måde er lagt til grund, at der er tale om en forældelsesafbrydende anerkendelse af skattegælden."
Klagerens advokat har oplyst, at SKAT herefter løbende ved henstandsbreve har meddelt klageren henstand med betaling af kravet, indtil Landsskatterettens afgørelse forelå. Advokaten har oplyst, at dette er sket, uden at klageren har bedt om at modtage disse henstandsbreve.
Landsskatteretten traf ved kendelse af 9. december 2005 afgørelse i klagesagen om grundlaget for kravet. På punktet vedrørende urealiseret skattepligtig aktieavance (fraflytningsaktieavance) blev selve skattepligten ikke anset for EU-retsstridig. Derimod blev værdiansættelsen af aktierne ændret, således at forhøjelsen på 5.138.039 kr. blev nedsat til 4.020.714 kr. På punktet vedrørende skattepligtig fratrædelsesgodtgørelse blev forhøjelsen nedsat med 20.000 kr.
Klageren indbragte Landsskatterettens kendelse for Østre Landsret med påstand om, at beskatningen af fraflytningsaktieavance på 4.020.714 kr. burde ophæves, idet beskatningen var i strid med EU-retten.
Ved dom af 24. september 2007 fastslog Østre Landsret, at selve skattepligten i henhold til aktieavancebeskatningslovens § 13 a ikke var EU-retsstridig. I præmisserne nævnte landsretten, at EF-domstolen i domspraksis havde fundet, at forskellige krav i tilknytning til fraflytningsaktieavanceskattepligten, for eksempel krav om sikkerhedsstillelse, var EU-retsstridige. Med bemærkning om, at disse krav (herunder rentebetaling) kunne udskilles fra spørgsmålet om selve skattepligten, og at det alene var sidstnævnte spørgsmål, der var til prøvelse i klagerens sag, stadfæstede Østre Landsret Landsskatterettens kendelse.
Klageren har indbragt Østre Landsrets dom for Højesteret, hvor sagen er verserende. Klagerens advokat har over for Højesteret anmodet om præjudiciel forelæggelse af spørgsmål for EF-domstolen.
Klagerens advokat har over for Landsskatteretten fremlagt breve af henholdsvis 26. juli 2006 og 13. februar 2007 fra klagerens revisor til Skattecentret, hvori indsigelsen om, at det omhandlede restskattekrav er forældet, fastholdes.
Af brevet af 26. juli 2006 (der vedrører en opkrævning af restance for perioden 1998-2004) fremgår endvidere indledningsvis, at revisoren gør gældende, at den foreliggende landsskatteretssag er indbragt for domstolene, hvorfor klageren som det mindre i det mere har adgang til henstand, jf. skatteforvaltningslovens § 51, stk. 3.
SKATs afgørelse
SKAT har den 19. juni 2008 truffet afgørelse om opgørelse, herunder særligt renteberegningen, og opkrævning af restskattekravet, der var omfattet af sagen ved Østre Landsret.
Afgørelsen er begrundet med, at som sagen foreligger oplyst over for skattecentret, er sagen ikke indbragt for Højesteret, hvorfor skattekravet derfor på grundlag af Østre landsrets dom kan opgøres.
Det samlede tilsvar pr. 1. juli 2008 udgør 1.126.814,77 kr. Beløbet er opgjort ud fra et slutskattebeløb på 1.621.249,07 kr. med tillæg af renter samt fradrag for det indbetalte beløb på 1 mio. kr.
Afslutningsvis er anført, at der vedlægges et girokort til indbetaling af beløbet, og at beløbet imødeses betalt inden den 14. juli 2008.
Klagerens påstand og argumenter
Klagerens advokat har fremsat principal påstand om, at det omhandlede restskattekrav er bortfaldet, idet der er indtrådt forældelse af kravet med 1/3 hver henholdsvis den 1. september 2004, den 1. oktober 2004 samt den 1. november 2004.
Subsidiært er fremsat påstand om, at kravet er bortfaldet, idet der er indtrådt forældelse den 24. september 2008.
Mere subsidiært er fremsat påstand om, at klageren bør bevilges hel eller delvis eftergivelse af kravet som følge af myndighedsfejl, jf. opkrævningslovens § 15.
Til støtte for forældelsespåstandene gøres generelt gældende:
Der er enighed med SKAT om, at forældelsesfristen for kravet skal regnes fra de ordinære forfaldstidspunkter for restskat for indkomståret 1998, dvs. den 1. september 1999, den 1. oktober 1999 samt 1. november 1999, idet SKAT fra selvangivelsestidspunktet var i besiddelse af de korrekte oplysninger om aktieavancen. SKAT har således ikke været i uvidenhed om kravets eksistens.
SKAT har endvidere ikke taget retslige skridt til inddrivelse af kravet.
Til støtte for den principale påstand gøres gældende:
Forældelse er indtrådt efter 5 år, regnet fra de nævnte datoer, dvs. at kravet er forældet med 1/3 hver henholdsvis den 1. september 2004, den 1. oktober 2004 samt den 1. november 2004.
Det bestrides herved, at forældelsen er blevet afbrudt eller suspenderet i perioden frem til den 1. november 2004. Særligt bestrides, at aftalen af 15. januar 2002 kan tillægges suspensiv eller afbrydende virkning. Der henvises herved navnlig til, hvorledes X Kommunes Opkrævningsafdeling og Skattecentret har fortolket aftalen.
Der var tale om, at klageren ikke ønskede at stille den krævede sikkerhedsstillelse i henhold til henstandsafgørelserne fra 2001. Klageren opnåede derfor ikke henstand.
Opkrævningsafdelingen skrev i brevet af 15. januar 2002 alene, at det var aftalt, at "vi berostiller inddrivelsen".
Dette udgør ikke en henstand, og brevet medfører ikke, at forfaldstidspunktet blev udskudt. For at forfaldstidspunktet kan være udskudt, må det kræves, at dette udtrykkeligt er aftalt, hvilket ikke er tilfældet her.
Af Opkrævningsafdelingens brev af 31. august 2004 fremgår, at afdelingen ej heller selv opfattede brevet således, at forfaldstidspunktet var udskudt. Man opfattede brevet således, at berostillelsen ikke var bindende for kommunen, og at forældelsesfristen fortsat løb. Det var således udtrykkeligt anført, at brevet blev afsendt for at undgå at komme ind i en forældelsesproblematik.
I det efterfølgende brev af 14. oktober 2004 udtalte Skattecentret endvidere, at da den krævede sikkerhedsstillelse ikke var stillet, var der ikke givet ligningsmæssig henstand, hvorfor kravet var forfaldent.
Det må således klart kunne konstateres, at den ene part i aftalen (X Kommunes Opkrævningsafdeling) opfattede aftalen således, at forfaldstidspunktet ikke var udskudt.
Ved ToldSkats brev af 17. november 2004 ændrede man hos skattemyndighederne opfattelse af, hvorledes brevet skulle forstås.
Det må herved understreges, at et allerede forældet krav ikke kan "vågne op igen", blot fordi myndighederne ændrer fortolkning. I det foreliggende tilfælde må den ændrede fortolkning endvidere antages udelukkende at være sket, fordi myndighederne blev klar over konsekvensen af den anlagte fortolkning.
Forældelsesreglerne er præceptive, og formålet med reglerne er at beskytte borgerne. Det må derfor kræves af en offentlig myndighed, at det formuleres udtrykkeligt, hvis der skal været tale om, at en aftale har den retsvirkning, at forældelsesfristen udskydes. Brevet af 15. januar 2002 har ikke et sådant klart indhold.
Det er SKAT, der har bevisbyrden for, at forfaldstidspunktet er udskudt. SKAT har ikke løftet denne bevisbyrde.
Såfremt det måtte blive anset, at aftalen skal tillægges suspensiv virkning, gøres det gældende, at virkningen heraf først indtrådte den 17. november 2004, hvor skattemyndighederne efterfølgende ændrede sin opfattelse af aftalen. Først på dette tidspunkt blev klageren tilsikret et bindende tilsagn om, at skattemyndighederne havde meddelt henstand med betaling af kravet. På dette tidspunkt var kravet imidlertid allerede forældet.
Der henvises til Bo von Eyben, Forældelse I, s. 49-50 og s. 354-355 og de heri citerede domme, hvor der ikke blev anset for at foreligge en bindende henstandsaftale.
Til støtte for den subsidiære påstand gøres gældende, at der i ToldSkats og Told- og Skattestyrelsens afgørelser af 2. december 2004 henholdsvis 22. marts 2005 er anført, at den 5-årige forældelsesfrist er "suspenderet", "fastfrosset" eller "neutraliseret i henstandsperioden", ligesom ordet "fortsætter" er anvendt om forældelsesfristen efter udløbet af henstandsperioden. Dette kan kun forstås således, at skattemyndighederne har opfattet det således, at forløbet af forældelsesfristen blev genoptaget, da Landsskatteretten traf afgørelse, dvs. den 9. december 2005. Indtil den 15. januar 2002 var der forløbet 2 år og 2 ½ måned fra den 1. november 1999. Genoptages forløbet af 5 års perioden fra den 9. december 2005, fører dette til, at kravet blev forældet den 24. september 2008.
Til støtte for den mere subsidiære påstand gøres gældende, at der er begået myndighedsfejl af skattemyndighederne, hvorfor der bør bevilges eftergivelse af kravet, jf. opkrævningslovens § 15.
SKATs udtalelse i anledning af klagen
For det første bemærkes, at spørgsmålet om, hvorvidt kravet er forældet, allerede er afgjort. Klagerens revisor påklagede således den 8. marts 2005 ToldSkats afgørelse af 2. december 2004.
Told- og Skattestyrelsen gav den 22. marts 2005 ToldSkat medhold i, at der ikke var indtrådt forældelse.
Denne afgørelse skulle have været indbragt for domstolene inden for den sædvanlige klagefrist på 3 måneder, hvilket ikke skete. Forholdet var derfor ikke forældet i marts 2005.
For det andet bemærkes blandt andet, at en anmodning om betalingshenstand i forbindelse med påklage af grundlaget for kravet, er udtryk for en sådan erkendelse af kravet, at forældelsesfristen afbrydes, jf. Østre Landsrets dom af 27. april 2006, offentliggjort i SKM2006.271.ØLR.
Aftalen af 15. januar 2002, der blev indgået mellem klageren og Opkrævningsafdelingen, kan sidestilles med en henstandsaftale. Der henvises herved endvidere til Østre Landsrets dom af 7. september 1994, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1994.682, hvor forældelsesfristen blev anset for neutraliseret, fordi den skattepligtige havde foranlediget berostillelse af opkrævningen af det pågældende krav.
Der er således ikke indtrådt forældelse af kravet i nærværende tilfælde.
Advokatens bemærkninger til udtalelsen samt efterfølgende bemærkninger
Klageren er ikke afskåret fra at påberåbe sig forældelse. SKAT har valgt at behandle selve opgørelsen af kravet på ny og har startet en ny sag herom. Dette er sket som konsekvens af præmisserne i Østre Landsrets dom. Når der således på ny træffes en afgørelse om opgørelsen af kravet, har klageren naturligvis ret til at gøre alle relevante indsigelser gældende i forhold til den konkrete afgørelse. Spørgsmålet om forældelse har endvidere aldrig været påklaget til Landsskatteretten.
Forud for afgørelsen af 19. juni 2008 havde der været afholdt et møde mellem SKATs sagsbehandler og klagerens revisor og advokat. En stor del af mødet gik med at drøfte forældelsesspørgsmålet. På trods heraf er klagerens forældelsesindsigelse ikke medtaget i afgørelsen. Han (advokaten) har i brev af 11. juli 2008 gjort SKAT opmærksom herpå.
Aftalen af 15. januar 2002 er ikke en sædvanlig henstandsaftale. Der er tale om opkrævningshenstand, og i sidste ende må virkningerne af aftalen bero på en fortolkning, herunder på grundlag af hvorledes parterne selv har opfattet aftalen. I første omgang tilkendegav skattemyndighederne, at aftalen skulle forstås således, at skattemyndighederne ikke var bundet heraf. Da man blev klar over konsekvenserne heraf, tilkendegav myndighederne den 17. november 2004, at aftalen skulle forstås således, at man var bundet af henstandstilsagnet. Skattemyndighederne anførte herefter utvetydigt, at aftalen af 15. januar 2002 skulle forstås således, at den i relation til forældelsen har suspensiv virkning, jf. ToldSkats afgørelse af 2. december 2004.
Aftalen af 15. januar 2002 kan derfor, hvis den i det hele taget har virkning i relation til forældelsesspørgsmålet, på ingen måde forstås således, at den har afbrudt forældelsen med den konsekvens, at der starter en ny 5-års periode.
Følgende to situationer bør ikke blandes sammen: Den situation, hvor en kreditor berostiller tvangsinddrivelsen af et krav, og den situation, hvor man accepterer, at forfaldstidspunktet med retsvirkning for begge parter udskydes til et senere tidspunkt. I den første situation er der ikke tale om, at forældelsen er suspenderet, idet kreditor har forbeholdt sig retten til på et hvilket som helst tidspunkt at genoptage tvangsfuldbyrdelsen. I den anden situation vil der være tale om, at forældelsen er suspenderet/afbrudt, hvor dette beror på, at debitor har fået et retskrav på udskydelse af forfaldstidspunktet.
I brevet af 15. januar 2002 anvendtes ordene "berostiller inddrivelsen". Det blev således ikke anført, at der blev givet henstand med betalingsfristen, eller at forfaldstidspunktet blev udskudt. For at en aftale kan have afbrydende virkning, er det en betingelse, at der mellem parterne er enighed om, at forfaldstidspunktet er udskudt. Set fra debitors side er det afgørende, at debitor kan disponere i tillid hertil, og at der således foreligger en både bindende og reel udskydelse af forfaldstidspunktet. Dette var ikke tilfældet i nærværende tilfælde.
Kravet består blandt andet af væsentlige rentebeløb påløbet i det langvarige forløb, som skattesagen har haft. Klageren havde derfor ikke overblik over kravets egentlige størrelse. Han forventede, at kravet ville være i størrelsesordenen af ca. 1 mio. kr. Dette er baggrunden for, at han i februar 2002 indbetalte beløbet på 1 mio. kr., idet han opfattede det således, at der dermed så godt som blev gjort op med kravet.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Forældelseslovens (lov nr. 522 af 6. juni 2007), der trådte i kraft den 1. januar 2008, har følgende ordlyd i § 30, stk. 1:
"Loven finder anvendelse også på tidligere stiftede fordringer, som ikke inden ikrafttrædelsesdagen er forældet efter de hidtil gældende regler, jf. dog stk. 2 og 4. Forældelse indtræder dog tidligst den 1. januar 2011, medmindre fordringen inden dette tidspunkt ville være forældet såvel efter denne lovs bestemmelser som efter de hidtil gældende bestemmelser. I det sidstnævnte tilfælde anvendes det seneste tidspunkt for forældelsens indtræden."
Forældelseslovens § 21, stk. 1, har følgende ordlyd:
"Er der inden forældelsesfristens udløb af eller mod fordringshaveren anlagt rets- eller voldgiftssag om grundlaget for fordringen, indtræder forældelse tidligst 1 år efter sagens endelige afgørelse".
Restskattekrav med tilhørende renter er omfattet af forældelseslovens anvendelsesområde, jf. lovens § 1.
Indtil den 1. januar 2008 var spørgsmålet om forældelse af restskattekrav m.v. reguleret i 1908-lovens § 1, jf. § 1, stk. 4.
Efter 1908-lovens § 1 gjaldt en forældelsesfrist på 5 år. Forældelsesfristen regnedes fra det tidspunkt, hvor fordringen kunne kræves betalt, jf. 1908-lovens § 2, 1. punktum.
1908-lovens § 2, 2. punktum, havde følgende ordlyd:
"Fordringen fortabes, medmindre fordringshaveren inden fristens udløb enten erhverver skyldnerens erkendelse af gælden eller foretager retslige skridt mod ham og uden ufornødent ophold forfølger disse til erhvervelse af forlig, dom eller anden retsafgørelse."
Da grundlaget for det omhandlede restskattekrav er indbragt for Højesteret, hvor sagen er verserende, indtræder der efter de nye regler tidligst forældelse af kravet 1 år efter det tidspunkt, hvor Højesterets endelige afgørelse foreligger, jf. forældelseslovens § 21, stk. 1.
Spørgsmålet er herefter i henhold til forældelseslovens § 30, stk. 1, om kravet var forældet efter 1908-lovens regler inden ikrafttrædelsen af de nye regler, dvs. inden den 1. januar 2008.
Kravet, der består af restskat m.v. for indkomståret 1998, kunne tidligst have været krævet betalt i 3 hovedforfaldsrater med forfaldstidspunkt henholdsvis den 1. september 1999, den 1. oktober 1999 og den 1. november 1999, jf. kildeskattelovens § 61, stk. 4.
Det bemærkes herved, at 1908-lovens § 3 om suspension af forældelsesfristen på grund af skattemyndighedernes utilregnelige uvidenhed om kravets eksistens af de af advokaten anførte grunde ikke finder anvendelse i nærværende tilfælde.
Endvidere er der ikke foretaget retslige skridt til tvangsinddrivelse af kravet, jf. 1908-lovens § 2, 2. punktum, 2. led.
Det er fast antaget i domspraksis og litteratur i relation til 1908-loven, at bevilling efter anmodning af henstand med betaling af et krav medfører, at forfaldstidspunktet for kravet udskydes til henstandsperiodens sluttidspunkt, og at der derfor løber en ny forældelsesfrist regnet fra henstandsperiodens sluttidspunkt. Der henvises til blandt andet Højesterets domme af 3. december 1929 og 10. oktober 1989, offentliggjort i Ugeskrift for Retsvæsen 1930.68 H henholdsvis 1989.1046 H, samt Bo von Eyben, Forældelse I, s. 353, og Eivind Einersen m.fl., Forældelsesloven med Kommentarer, s. 128. Retstilstanden er desuden beskrevet i SKATs Inddrivelsesvejledning, afsnit F.13.
Endvidere henvises til Østre Landsrets dom af 7. september 1994, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1994.682, hvor berostillelse efter anmodning af inddrivelsen af et momskrav, indtil spørgsmålet om betalingsforpligtelsen var endeligt afgjort, medførte, at skyldneren havde afskåret sig fra at gøre forældelsesindsigelsen gældende.
Det må derfor antages, at det er uden betydning for den beskrevne retstilstand, om der er tale om henstand, der er bevilget af ligningsmyndighederne efter reglerne om henstand under klagebehandling i nu skatteforvaltningslovens § 51 (tidligere sagsudlægningsbekendtgørelsens § 22), eller om en bevilget henstand/berostillelse af inddrivelsen i inddrivelsesfasen, jf. nu inddrivelseslovens § 3, stk. 2, hvor adgangen til bevilling heraf nu er udtrykkeligt fastsat ved lov.
Efter Landsskatterettens opfattelse må den indgåede aftale mellem klageren og X Kommune, Opkrævningsafdelingen, ud fra indholdet af brevet af 15. februar 2002 anses for en bindende aftale om, at klageren efter anmodning blev bevilget inddrivelsesmæssig henstand med betaling af kravet, indtil Landsskatterettens kendelse om grundlaget for kravet forelå. At udtrykket "berostillelse" anvendtes i stedet for "henstand" kan ikke føre til et andet resultat, jf. Østre Landsrets dom af 7. september 1994, offentliggjort i Tidsskrift for Skatteret 1994.682.
At Opkrævningsafdelingen efterfølgende ved brev af 31. august 2004 tilbagekaldt aftalen med henvisning til, at en forudsætning for aftalens indgåelse efter skattemyndighedernes opfattelse var bristet, findes ikke at kunne ændre herved.
Det bemærkes, at klagerens revisor dels den 29. september 2004 fremsatte indsigelser over for kommunen i anledning af brevet af 31. august 2004, og dels i klageskrivelsen af 20. oktober 2004 til ToldSkat gjorde gældende, at aftalen mellem klageren og Opkrævningsafdelingen reelt udgjorde en henstandsaftale af januar/juli 2002, der havde afløst henstandsaftalen af 23. juli 2001, og derfor skulle respekteres, indtil Landsskatterettens kendelse forelå.
Endvidere bemærkes, at et vilkår i aftalen var, at klageren skulle foretage indbetaling af et beløb på 1.000.000 kr. Vilkåret blev opfyldt fra klagerens side.
På denne baggrund er der ej heller grundlag for at antage, at aftaleparterne ved indgåelsen af aftalen skulle have været af den opfattelse, at der, på trods af brevets indhold, ikke var tale om en bindende aftale om, at skattemyndighederne ikke ville foretage inddrivelsesmæssige skridt, så længe sagen var verserende ved Landsskatteretten.
Det må derfor lægges til grund, at der efter anmodning var indgået en bindende aftale, hvorefter skattemyndighederne var afskåret fra at foretage inddrivelsesmæssige skridt vedrørende kravet i perioden, hvor aftalen var gældende.
To retsmedlemmer, herunder retsformanden, finder, at uanset om tilbagekaldelsen af aftalen med henvisning til, at en forudsætning var bristet, var retmæssig eller ej, må aftalen derfor antages at have været gældende i perioden fra den 15. januar 2002 til i hvert fald den 31. august 2004, hvor aftalen blev tilbagekaldt.
Forældelsesfristen må således anses for at være afbrudt den 15. januar 2002, hvorefter der først begyndte at løbe en ny forældelsesfrist på 5 år tidligst fra det tidspunkt, hvor aftalen blev tilbagekaldt, dvs. tidligst fra den 31. august 2004. Der er derfor ikke inden ikrafttrædelsen af den nye forældelseslov indtrådt forældelse af kravet efter 1908-loven.
Disse retsmedlemmer stemmer derfor for, at der ikke er indtrådt forældelse efter 1908-loven af kravet med denne begrundelse.
Et retsmedlem finder, at Opkrævningsafdelingen ikke havde hjemmel til énsidigt at meddele, at myndighederne trådte tilbage fra aftalen af 15. februar 2002. Klagerens revisor fremsatte således også indsigelser imod brevet af 31. august 2004 med henvisning til, at klageren havde fået bevilget henstand, indtil Landsskatterettens kendelse forelå, og at der allerede af denne grund ikke skulle indgives yderligere henstandsanmodninger. Told- og skatteregionen erklærede sig enig i dette med henvisning til, at aftalen af 15. januar 2002 var en positiv forvaltningsakt, som skulle respekteres af skattemyndighederne. Told- og Skattestyrelsen udtalte sig i afgørelsen af 22. marts 2005, der ikke blev indbragt for domstolene, ikke i modsat retning. Det må derfor skulle lægges til grund i nærværende sag, at der løb en bevilget inddrivelsesmæssig henstand/berostillelse frem til den 9. december 2005, hvor Landsskatterettens kendelse forelå. Forældelsesfristen skal derfor regnes fra den 9. december 2005.
Dette retsmedlem stemmer derfor for, at der ikke er indtrådt forældelse efter 1908-loven af kravet med denne begrundelse.
Der træffes afgørelse med den af stemmeflertallet anførte begrundelse.
Samtlige retsmedlemmer finder, at der med henvisning til forældelseslovens § 29, stk. 1, ej heller er indtrådt forældelse efter overgangsbestemmelserne i forældelseslovens § 30, stk.1, idet sagen om grundlaget for kravet ved Højesteret ikke er afsluttet.
Der kan derfor hverken gives klageren medhold i den principale eller den subsidiære påstand.
For så vidt angår den mere subsidiære påstand bemærkes, at anmodningen om eftergivelse, jf. den tidligere gældende bestemmelse i opkrævningslovens § 15, stk. 6 (nu inddrivelseslovens § 13, stk. 6) af det omhandlede restskattekrav på grund af myndighedsfejl, ikke har været behandlet af SKAT i 1. instans. Landsskatteretten kan derfor ikke behandle spørgsmålet, idet der ikke foreligger en klage over en afgørelse om spørgsmålet, jf. skatteforvaltningslovens § 11 modsætningsvis. Klageren henvises til at fremsætte en sådan anmodning over for SKAT.
Den påklagede afgørelse stadfæstes derfor med den af stemmeflertallet anførte begrundelse.