Landsskatterettens kendelse af 27. november 2003 i sag 2-7-1814-0139

Klagen vedrører ansættelsen af indkomsten på følgende punkt:

Det fremgår af sagen, at klageren i 1997 erhvervede en landbrugsejendom med overtagelse den 1. januar 1998. Ejendommen var bebygget med et stuehus og 5 driftsbygninger. På overtagelsestidspunktet var jordtilliggendet på 12,7892 ha, der er efterfølgende tilkøbt yderligere 5,4672 ha.

I 1999 påbegyndte klageren opførelsen af en kyllingestald på 1.872 m². Der blev dette år selvangivet investeringer i kyllingestalden for 2.442.318 kr., som er optaget til afskrivning. Stalden blev taget i anvendelse i 1999 - pr. 31. december 1999 var der 45.470 stk. slagtekyllinger i stalden.

I begyndelsen af 2000 færdiggøres stalden, idet der bl.a. opsættes udhæng og soklen pudses. For indkomståret 2000 er der selvangivet investeringer i kyllingestalden for 97.751 kr., som straksafskrives. Heraf vedrører 8.751 kr. straksafskrivning, der er godkendt af skatteadministrationen uden fremlæggelse af dokumentation. Striden vedrører faktura vedr. rate 8 (færdiggørelsesraten) på 89.000 kr.

Skatteankenævnet har ikke godkendt straksfradrag, 89.000 kr., for ombygning/forbedring af  kyllingestalden i 2000, men derimod godkendt ordinær afskrivning på rate 8 efter afskrivningslovens § 14 med 5 % af 89.000 kr., svarende til 4.450 kr.

Ankenævnet har som begrundelse for afgørelsen bl.a. henvist til, at en bygning først kan anses for fuldført, jf. afskrivningslovens § 16, på det tidspunkt, hvor opførelsen af de bygningsdele, der normalt hører til en bygning er tilendebragt. I det foreliggende tilfælde, hvor en del af det udførte arbejde i henhold til faktura vedr. rate 8 – afleveringsraten - herunder udskiftning af branddør, opsætning af udhæng og pudsning af sokkel, først er udført i 2000, må disse arbejder anses for færdiggørelsesarbejder i forhold til det oprindelige byggeprojekt, og der kan således ikke blives tale om straksfradrag, jf. afskrivningslovens § 18, stk. 2, da der ikke er tale om en tilbygning, ombygning eller forbedring.

Klagerens repræsentant har over for Landsskatteretten nedsat sin påstand fra et straksfradrag på 89.000 kr. til 46.549 kr., idet arbejdet med udskiftning af branddør, pudsning af sokkel og opsætning af udhæng, udført i ugerne 9-12 i 2000 alene har udgjort dette beløb.

Til støtte for påstanden henviser repræsentanten bl.a. til TS-vejledningen til afskrivningsloven 1999, afsnit 5.4.4.2, hvori det hedder:

Modsat hvad der tidligere var gældende, følger det nu af afskrivningslovens § 18, stk. 3, 1. pkt., at straksfradraget foretages i det indkomstår, hvor udgiften er afholdt, uanset om ombygningen eller forbedringen endnu ikke er (færdig)opført og benyttes erhvervsmæssigt efter reglen i afskrivningslovens § 16, 2. pkt. Vurderingen af, hvorvidt en udgift kan anses for at være afholdt, skal foretages efter de almindelige periodiseringsregler vedrørende driftsudgifter på skatteområdet. Efter disse regler vil det normalt kræves, at der er opstået en endelig retlig forpligtelse til at betale det pågældende beløb, hvorimod beløbet normalt ikke behøver at være betalt. Selv om udgiften kan fradrages, uanset at ombygningen m.v. endnu ikke benyttes erhvervsmæssigt, er det dog som hidtil et krav, at (hoved)bygningen som sådan, hvorpå der ombygges eller forbedres, er opført og benyttes erhvervsmæssigt, jf. afskrivningslovens § 16.

Repræsentanten konkluderer, at der med ændringen af afskrivningsloven er sket en ændring af reglerne om straksfradrag, hvorved der er givet mulighed for at foretage straksfradrag for byggerier, der strækker sig over flere år. Det er ikke en betingelse, at hovedbyggeriet skal være afsluttet, det er alene et krav, at bygningen skal være taget i erhvervsmæssig anvendelse. Det er endvidere uden betydning om en del af det udførte arbejde i 2000 er en del af den oprindelige aftalte byggeentreprise.

I den foreliggende sag er kyllingestalden taget i erhvervsmæssig anvendelse, idet der pr. 31. december 1999 var 45.470 stk. slagtekyllinger i stalden.

Repræsentanterne har særligt gjort særligt gældende, at der med den ændringen fra udtrykket ’fuldføres’ i den gamle afskrivningslovs § 22, stk. 1, sidste pkt., til udtrykket ’opføres’ i den nugældende afskrivningslovs § 16, stk. 1, var sket en fremrykning af afskrivningstidspunktet. Det er nu tilstrækkeligt, at bygningen er taget i brug til et afskrivningsberettiget formål. Bygningen behøver ikke længere være færdiggjort, hvilket, jf. praksis var et krav efter den dagældende afskrivningslovs § 22, stk. 1, sidste pkt.

Når det i bemærkningerne til afskrivningslovens § 16, stk. 1, er anført, at: ”… Bestemmelsen svarer således indholdsmæssigt til den gældende lovs § 22, stk. 1, 3. pkt. …” betyder dette ikke, at bestemmelsen skal fortolkes på samme måde som den gamle § 22, stk. 1, 3. pkt. men derimod alene, at der fortsat gælder to betingelser for, at en bygning er afskrivningsberettiget, nemlig at 1) den er erhvervet eller opført, og 2) den er anvendt til et afskrivningsberettiget formål.

Der blev herved særligt henvist til, at arbejdsgruppen bag afskrivningsloven havde været opmærksom på problemstillingen og havde drøftet denne på flere møder. Der var ingen begrundelse for, at arbejdsgruppen valgte en anden formulering, hvis ikke den skulle have nogen betydning for forståelsen af paragraffen. Endelig blev det anført, at et medlem af arbejdsgruppen i flere efterfølgende breve havde givet udtryk for, at bestemmelsen nu var ændret, således at der nu kunne afskrives fra det tidspunkt, hvor bygningen var taget i erhvervsmæssig anvendelse til et afskrivningsberettiget formål.

Repræsentanterne anførte endvidere, at der i den nye afskrivningslov er sket en lempelse i reglerne om straksfradrag på ombygnings- og forbedringsudgifter, jf. § 18, stk. 3, 1. pkt. Dette er også anført i Ligningsvejledningen 2000, afsnit E.C.4.4.4.3. Det var repræsentanternes opfattelse, at lempelsen i reglerne om straksfradrag på forbedrings- og ombygningsudgifter, også havde været medvirkende til det ændrede ordvalg i § 16, da lempelsen i reglerne om straksfradrag ellers ikke ville have nogen effekt.

Repræsentanterne anførte samtidig, at problemstillingen ikke var et udtryk for skattetænkning, men udelukkende var et spørgsmål om udgiftsperiodisering.

Repræsentanterne henviste endvidere til, hvornår en bygning anses for opført i vurderingsmæssig og i byggeteknisk forstand, hvor det er bygningens anvendelighed og stabilitet, der er afgørende. - Ikke om bygningen er færdiggjort med den sidste finish.

Endelig gjorde repræsentanterne gældende, at kontorindstillingens fortolkning af § 16, 1. pkt. medfører en urimelig forskelsbehandling af den person, der købte en driftsbygning, og den som byggede driftsbygningen selv. Dette kan ikke være hensigten med bestemmelsen.

Det er endvidere forkert, når kontorindstillingen anfører, at arbejdsgruppens drøftelse af problemstillingen ikke er kommet til udtryk i lovforslagets bemærkninger. Drøftelserne har netop udmøntet sig i loven ved ændringen af ordvalget fra ’fuldføres’ til ’opføres’. Når der ikke er stillet spørgsmål hertil i forbindelse med lovforslagets behandling, er det fordi betydningen af denne ændring har været anset for oplagt.

Repræsentanterne anførte afslutningsvis, at bygningen i det væsentligste var blevet opført i 1999, hvor der var anvendt 2,4 mio. kr. på byggearbejdet. Det er ubestridt, at bygningen, der kunne rumme 185.000 kyllinger, blev anvendt i produktionen i 1999, hvor der var indtægter for 1,8 mio. kr. Ved årsskiftet 1999/2000 var der ca. 45.000 kyllinger i stalden. Det udførte arbejde på bygningen i 2000 bestod i pudsning af sokkel og opsætning af udhæng og måtte betegnes som ren finish uden betydning for bygningens anvendelse. Dette arbejde beløb sig til ca. 46.000 kr. Det måtte derfor være oplagt, at kyllingestalden skulle anses for opført og dermed afskrivningsberettiget i 1999.

Landsskatteretten bemærker, at afskrivningslovens § 16, 1. pkt., har følgende ordlyd:

En bygning eller en installation anses for anskaffet i det indkomstår, hvori bygningen eller installationen erhverves eller opføres og benyttes erhvervsmæssigt.

Ifølge lovbemærkningerne til § 16 svarer bestemmelsen indholdsmæssigt til den tidligere gældende § 22, stk. 1, 3. pkt., der har følgende ordlyd:

Ved anskaffelsesåret forstås det indkomstår, hvori bygningen erhverves eller fuldføres og tages i brug til et formål, der berettiger til skattemæssig afskrivning.

Nybyggeri skulle således efter den gamle afskrivningslov være fuldført, før der kunne afskrives. Der kan i denne forbindelse henvises til afgørelserne citeret i TfS 2002.410 og TfS 2002.680.

Retten finder herefter, at kyllingestalden først kan anses for opført i 2000, jf. afskrivningslovens § 16, 1. pkt. Retten har ved afgørelsen bl.a. lagt vægt på, at den eksisterende praksis vedrørende fortolkningen af den tidligere afskrivningslovs § 22, stk. 1, 3. pkt., på baggrund af bemærkningerne til den nugældende afskrivningslovs § 16, 1. pkt., finder anvendelse ved fortolkningen af denne bestemmelse.

Det må herefter lægges til grund, at kyllingestalden først kan anses for fuldført primo 2000. Der er herved såvel henset til benævnelsen ”Rate 8 - aflevering” i fakturaen, som til en opgørelse, hvoraf det fremgår, at fakturaen vedrører ”… materialeforbrug, samt lønforbrug vedr. færdiggørelse af fjerkræstald i år 2000 …”. Endelig er der henset til det oplyste om det udførte arbejdets karakter: pudsning af sokkel, opsætning af udhæng og udskiftning branddør.

Kyllingestalden er følgelig først afskrivningsberettiget fra indkomståret 2000, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, smh. m. § 16, 1 pkt. Der kan derfor ikke foretages straksfradrag for evt. ombygnings- eller forbedringsudgifter på stalden i 2000, jf. afskrivningsloven § 18, stk. 2 smh. stk. 3, sidste pkt.

Landskatteretten finder herefter, at indkomsten indkomståret 1999 skal forhøjes med de foretagne afskrivninger på kyllingestalden, mens indkomsten i 2000 kan nedsættes med den ordinære afskrivning på de samlede opførelsesomkostninger og forbedrings-/ombygningsudgifter i 2000, jf. afskrivningslovens § 17, stk. 1, smh. m. § 16, 1 pkt.