Landsskatterettens kendelse af 23. december 2005 i sag 2-5-1879-0555

Klagen vedrører opgørelse af fradragskontoen i B K/S.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1998

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud og afskrivninger i B K/S med 204.115 kr.

Landsskatteretten stadfæster ankenævnets afgørelse.

Indkomståret 1999

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for underskud og afskrivninger i B K/S med 106.832 kr.

Landsskatteretten stadfæster ankenævnets afgørelse.

Sagens oplysninger

A ejer en anpart i skibsprojektet B K/S. Kommanditselskabet ejes af 8 kommanditister, hvoraf de 7 ejer 11 % og 1 ejer 22 %. Komplementaren, C ApS, ejer 1 %.

Ifølge vedtægterne for B K/S udgør kommanditselskabskapitalen 10.000 kr., der er fordelt på 9 kommanditanparter á 1.100 kr. og 1 anpart á 100 kr. Kommanditisterne hæfter personligt, solidarisk og direkte for kommanditselskabets forpligtelser, idet hæftelsen for hver kommanditist er begrænset til dennes andel af kommanditselskabskapitalen med tillæg af indbetalinger i henhold til vedtægternes § 4.3 og med tillæg af eventuelt opsparede overskudsandele i selskabet. Som ansvarlig kapital i selskabet er kommanditisterne endvidere forpligtet til løbende at indbetale 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige underskud efter maksimale skattemæssige afskrivninger. Kommanditisterne har ikke regres over for komplementaren.

Kommanditselskabet har optaget lån i D. Der er tale om udlandslån I på 8.040.000 kr. og udlandslån II på 5.360.000 kr. Klageren har som kommanditist kautioneret for førstnævnte lån med 1.485.000 kr. og for sidstnævnte lån med 5.360.000 kr.

Af garantirekvisition af 17. februar 1997 fremgår følgende:

"Som selvskyldnerkautionist for enhver forpligtelse B K/S, c/o E A/S,  måtte få overfor D. Hver enkelt kommanditists samlede kaution kan maksimalt udgøre kr. 760.000,00 (pr. tegnet anpart). Kautionen kan alene gøres gældende for 2. prioriteten, opr. kr. 5.360.000,00, samt rangsidste kr. 1.485.000 af 1. prioriteten."

Garantirekvisitionen er underskrevet af de 8 kommanditister og komplementaren.

Pr. 31.12.1997 var udlandslån II på oprindeligt 5.360.000 kr. nedbragt til 2.148.200 kr. og pr. 31.12.1998 til 772.100 kr.

Ifølge senere garantirekvisition fremgår, at restgælden på ovennævnte lån på opr. 5.360.000 kr. pr. 10. november 1999 udgjorde 472.100 kr. plus renter m.v. Afviklingen af restgælden blev ved garantirekvisitionen udskudt til 31. december 2000.

Ultimo december 1999 kautionerede kommanditisterne som selvskyldnere for kassekredit i D. Kautionen blev maksimeret til 49.500 kr. pr. anpart.

Ultimo december 1999 kautionerede kommanditisterne for 11 % af udlæg og mellemværende med F A/S, dog maksimeret til 200.000 kr. pr. anpart.

De opgjorte skattemæssige underskud i  B K/S er som følger:

Skatteankenævnets afgørelse

Der er foretaget reduktion i afskrivninger i indkomstårene 1998 og 1999 med henholdsvis 204.115 kr. og 106.832 kr.

Skatteforvaltningen i X har som ligningsmyndighed for B K/S ført fradragskontoen. Efter denne opgørelse foretaget for 1996-2000 udviser fradragskontoen i B K/S en negativ saldo ved udgangen af 1997, 1998 og 1999.

Fradagskontoen er opgjort således:

Det er kommanditistens andel i den aktuelle gæld på det underliggende gældsforhold på tidspunktet for opgørelsen af fradragskontoen, der kan tillægges kontoen og ikke den eventuelt større maksimale hæftelse.

Allerede pr. 31. december 1997, hvor finanslån II, opr. 5.360.000 kr., er nedbragt til 2.148.200 kr., skal fradragskontoen reduceres, da kun 11 % af forpligtelsen på grund af regreskravet mod de andre kommanditister endeligt vil påhvile kommanditisten.

Ifølge opgørelsen af fradragskontoen er fradragskontoen for 1998 negativ. Det fremgår af TS-cirkulære 1990-1, at kommanditister kun kan fratrække den andel af underskuddet, som kan modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen. Der skal herefter ske en begrænsning af afskrivningerne i B K/S i 1998 med 204.115 kr., svarende til det foretagne fradrag i indkomsten.

Efter reguleringen i 1999 er fradragskontoen for 1999 negativ med 106.832 kr. Afskrivningerne i 1999 er derfor reduceret med 106.832 kr.

Af vedtægternes § 4, punkt 4.3, fremgår, at kommanditisterne er forpligtet til løbende at indbetale 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige underskud efter maksimale afskrivninger. Da de faktiske indbetalinger ikke stemmer overens med forpligtelsen i vedtægterne, og da det ikke af vedtægterne fremgår, at der kan ydes henstand, er den løbende indbetalingsforpligtelse suspenderet, og de faktiske indbetalinger kan derfor først indgå på fradragskontoen, når beløbene rent faktisk er indbetalt.

Klagerens repræsentant har fremsat påstand om, at indkomsten nedsættes med 204.115 kr. for indkomståret 1998 og 106.832 kr. for indkomståret 1999.

Hvis der efter Landsskatterettens opfattelse skal ske regulering af saldoen på fradragskontoen ved nedbringelse af lån, har repræsentanten fremsat påstand om, at der skal tages hensyn til den tidsmæssige sammenhæng mellem den aktuelle hæftelse på de enkelte lån og de skattemæssige underskud og afskrivninger. Det påstås således, at fradragskontoen ultimo 1998 og 1999 havde en positiv saldo på henholdsvis 10.888 kr. og 102.315 kr., hvorved der er plads til en del af det foretagne underskud inkl. afskrivninger.

Ved opgørelsen af fradragskontoen har ankenævnet reguleret for afdrag på selvskyldnerkautionen påtaget i 1996. Lånene vedrørende denne kaution løb stadig i 1999, men der var foretaget afdrag herpå.

Opgørelsen af fradragskontoen er ikke foretaget korrekt, da fradragskontoen er reguleret for nedbringelsen af de lån, for hvilke der fortsat kautioneres. Hele kautionsbeløbet skal indgå på indskudskontoen, og ikke blot den aktuelle gæld.

Det fremgår hverken af ligningsvejledningen eller af Ligningsrådets anvisning, at fradragskontoen skal reguleres i forbindelse med nedbringelse af lån. Det forhold, at kommanditisters begrænsede hæftelse sætter en overgrænse for de skattemæssige fradrag for driftsunderskud og afskrivninger, som kommanditister kan foretage, er i forvejen en begrænsning for, hvornår der gives fradrag. En yderligere indskrænkning af fradragsretten må derfor som minimum kræve, at indskrænkningen klart fremgår af de centrale skattemyndigheders anvisninger. Den af ankenævnets foretagne opgørelse af fradragskontoen anses som en praksisændring, der yderligere forringer kommanditisternes fradragsmuligheder i forhold til Ligningsrådets anvisninger. En sådan praksisændring bør under alle omstændigheder ikke tillægges virkning med tilbagevirkende kraft.

Repræsentanten har endvidere fremsat påstand om, at klagerens indbetalinger til B K/S skal indgå på fradragskontoen på det tidspunkt, hvor indbetalingerne ifølge vedtægterne for B K/S skal foretages, og ikke først på det faktiske indbetalingstidspunkt.

Klagerens faktiske indbetalinger til  B K/S stemmer ikke overens med forpligtelsen i vedtægternes § 4, punkt 4.3, der har følgende ordlyd:

"§ 4.3 Som ansvarlig kapital i selskabet er kommanditisterne endvidere forpligtet til løbende at indbetale 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige underskud efter maksimale skattemæssige afskrivninger.

§ 4.4 Såfremt indbetaling af kommanditselskabskapitalen, eller andre indbetalingsforpligtelser, ikke sker rettidigt, forholdes i overensstemmelse med det i § 9 anførte.

§ 9.1 Såfremt en kommanditist misligholder sin forpligtelser overfor selskabet i henhold til nærværende vedtægter og tegningsaftalen, er selskabet berettiget til straks at forlange hele kommanditanpartskapitalen samt øvrige indbetalingsforpligtelser indbetalt kontant."

Følgende viser, hvad der ifølge vedtægterne skulle have været indbetalt, og hvad der rent faktisk er indbetalt:

Der er intet grundlag for at anse indbetalingsforpligtelsen for suspenderet med den af ankenævnet anførte virkning for opgørelsen af fradragskontoen.

Kommanditisterne er forpligtet til at foretage indbetalingen til B K/S i det år, hvori underskuddet konstateres, jf. vedtægternes § 4. På det tidspunkt hæfter den enkelte kommanditist med det vedtægtsbestemte beløb over for  B K/S, og B K/S kan herefter på et hvilket som helst tidspunkt forlange beløbet indbetalt, jf. vedtægternes § 9. Det er tidspunktet for hæftelsens opståen og ikke tidspunktet for den faktiske indbetaling, der er afgørende for, hvornår beløbet skal medtages på fradragskontoen. Det følger i øvrigt også af TS-cirkulære 1990, nr. 1, pkt. a, at såvel indbetalt som skyldigt indskud medregnes.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

I TS-cirkulære 1990-1 er det angivet, hvordan der skal forholdes vedrørende kommanditisternes indkomstopgørelse, jf. nedenfor.

"Kommanditisten kan ikke ved sin indkomstopgørelse samlet fratrække et større beløb end svarende til den til anparten hørende hæftelse, idet anpart i driftsunderskud samt skattemæssige af- og nedskrivninger alene kan fratrækkes i den udstrækning, de modsvares af en positiv saldo på fradragskontoen.

Ved opgørelse af saldoen på fradragskontoen medtages følgende beløb:

Indskud, der kan anses for ansvarlig indskudskapital. Der medregnes såvel indbetalt samt skyldigt indskud

..

Forpligtelser som følge af kommanditistens medhæftelse som selvskyldner for selskabsgæld, i det omfang forpligtelsen endeligt påhviler kommanditisten uden regres til andre deltagere.

…."

I 1996 påtog klageren sig en forpligtelse som selvskyldnerkautionist på to lån med en aktuel gæld ultimo 1996 på i alt 6.845.000 kr. Ved opgørelsen af fradragskontoen ultimo 1996 kan der som en følge heraf godskrives et beløb på 752.950 kr., svarende til 11 % af 6.845.000 kr.

Ved nedbringelsen af de omhandlede to lån reduceres klagerens forpligtelser i henhold til kautionen, og retten er derfor enig med ankenævnet i, at der skal ske en regulering af den kautionsforpligtelse, der er godskrevet på fradragskontoen.

Det følger heraf, at retten ikke kan imødekomme den fremsatte principale påstand.

Subsidiært har klageren fremsat påstand om, at et skattemæssigt fradrag, der er foretaget på et tidspunkt, hvor det kan rummes i en påtaget, aktuel hæftelse, ikke skal kunne begrænse fradragsmuligheden i et senere år som følge af hæftelsens bortfald ved afdrag.

Det er rettens opfattelse, at der skal foretages en regulering af fradragskontoen som følge af nedbringelse af lånene, og retten tiltræder den regulering af fradragskontoen, som ankenævnet har foretaget. Retten kan således ikke godkende den opgørelsesmetode, som klageren har fremlagt under den subsidiære påstand.

Det fremgår af kommanditselskabets vedtægter, at klageren er forpligtet til at indbetale 40 % af hvert års konstaterede skattemæssige underskud. Klageren har foretaget indbetalinger til kommanditselskabet, men de foretagne indbetalinger har dog været mindre end forpligtelserne ifølge vedtægterne.

Da klageren ikke har indbetalt det fulde beløb til kommanditselskabet, og det ikke af kommanditselskabets regnskaber fremgår, at kommanditselskabet har en fordring mod klageren, er retten enig med ankenævnet i, at fradragskontoen alene kan godskrives de faktisk foretagne indbetalinger. Retten er dermed enig i ankenævnets opgørelse af fradragskontoen.

Den påklagede afgørelse, hvorefter ankenævnet ikke har godkendt fradrag for underskud og afskrivninger på 204.115 kr. og 106.832 kr. i henholdsvis indkomstårene 1998 og 1999, stadfæstes herefter.