Sagen drejer sig om, hvorvidt anparter skal anses for afstået ved afslutning af konkurs eller ved anmeldelse og registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen.
Landsskatterettens afgørelse
Aktieindkomst
Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for tab på anparter, idet anparterne ikke er anset for ejet i 3 år.
Tab selvangivet med 580.827 kr.
Landsskatteretten ansætter tab ved salg af aktier til 580.827 kr.
Sagens oplysningerDen 7. april 1997 anskaffede klageren 50 % af anpartskapitalen i B ApS for 150.000 DEM, svarende til 573.255 kr.
Den 17. marts 2000 afholdtes afsluttende skiftesamling i BApS’ konkurs.
Ved brev af 27. april 2000 meddelte skifteretten til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, at ”Konkursbehandlingen af BApS, reg. nr. xxx, er sluttet den 17. marts 2000, jf. konkurslovens § 143, stk. 1.”.
Den 1. maj 2000 registrerede Erhvervs- og Selskabsstyrelsen at konkursbehandlingen af B ApS blev afsluttet den 17. marts 2000.
Skatteankenævnets afgørelseFradrag for tab på anparter er ikke godkendt.
Anparterne anses for afstået på et tidspunkt, der ligger mindre end 3 år efter erhvervelsen, jf. aktieavancebeskatningslovens § 2, stk. 2.
Anparterne er erhvervet den 7. april 1997. Ifølge skifteretten er konkursbehandlingen afsluttet den 17. marts 2000, jf. konkurslovens § 143, stk. 1.
Af konkurslovens § 143, stk. 1, fremgår:
”Viser det sig under boets behandling, at der ikke er midler ud over, hvad der medgår til dækning af omkostningerne, sluttes boet på første skiftesamling eller på en særligt dertil indvarslet skiftesamling.”
Skifteretten har ved brev af 27. april 2000 orienteret Erhvervs- og Selskabsstyrelsen om rettens beslutning, og Erhvervs- og Selskabsstyrelsen har registreret hændelsen i selskabsregistret pr. 1. maj 2000 med angivelse af at konkursbehandlingen er afsluttet 17. marts 2000.
Af Højesterets dom af 7. maj 1998, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.397, fremgår, at aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, må forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets opløsning.
Skifterettens afgørelse af 17. marts 2000 om konkursbehandlingens afslutning må anses for at være tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved selskabets endelige opløsning.
Overskridelsen af 14-dagsfristen for registrering i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register findes ikke at kunne føre til, at den endelige opløsning først kan anses for sket på tidspunktet for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens registrering den 1. maj 2000.
Klagerens påstand og argumenterKlagerens repræsentant har fremsat påstand om, at klagerens aktieindkomst nedsættes med 580.827 kr.
Klageren har ret til at foretage fradrag for tab på anparter i selskabet B ApS i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, da klageren har ejet anparterne i mere end 3 år. Afståelsestidspunktet for anparterne er i relation til aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, tidspunktet for Erhvervs- og Selskabsstyrelsens registrering af opløsningen af selskabet.
Det fremgår af aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, at tab ved afståelse af unoterede aktier på et tidspunkt, der ligger tre år eller mere efter erhvervelsen af aktierne – i tilfælde, hvor en fortjeneste ville have været skattepligtig efter stk. 1 – kan fradrages ved opgørelsen af den skattepligtige almindelige indkomst.
Aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, opstiller således en tidsmæssig betingelse for opnåelse af fradrag. Det fremgår derimod ikke af bestemmelsen, hvad der skal forstås ved afståelsestidspunktet. Ej heller i bestemmelsens forarbejder er afståelsestidspunktet defineret.
Skifterettens afgørelse om konkursbehandlingens afslutning er ikke at betragte som afståelsestidspunktet. Afståelsestidspunktet er derimod selskabets endelige slettelse fra Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register. Dette stemmer overens med Højesterets dom af 7. maj 1998, hvor Højesteret tilsidesatte skattemyndighedernes tidligere praksis, hvorefter afståelsestidspunktet blev anset for tidspunktet for selve indtrædelsen af konkursen. Det fremgår af Højesterets præmisser, at denne praksis, hverken havde støtte i lovens ordlyd eller forarbejder. Der er ikke hjemmel til at gennemføre beskatning, der ikke udtrykkeligt har støtte i loven eller dennes forarbejder. Ifølge Højesteret måtte aktiernes manglende eksistens dog, som følge af ”selskabets endelige opløsning”, nødvendigvis anses for omfattet af begrebet ”afståelse”. Højesteret konstaterer således, at aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2, skal forstås således, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.
TSS-cirkulære nr. 22 af 28. august 1998 indeholder en redegørelse for den nævnte dom. Af cirkulæret fremgår:
”2. Afståelsestidspunktet for aktier er på tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.”
I overensstemmelse hermed fremgår det af Skatteministeriets samt Told- og Skattestyrelsens kommentar, refereret i henholdsvis Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.397 og 1999.80 følgende:
”Konsekvensen af Højesterets dom er således, at afståelsestidspunktet for aktier er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning. Dette gælder således også ved konkurs.”
Tilsvarende fremgår af ligningsvejledningen 2004-1 afsnit S.G.20.1.1.
Lida Hulgaard m.fl. anfører i ”Lærebog om indkomstskat”, 10. udgave, 2003, side 511, at afståelsestidspunktet i medfør af aktieavancebeskatningslovens § 1, stk. 2 på baggrund af Højesterets dom udgør tidspunktet for selskabets endelige opløsning.
Lida Hulgaard m.fl. anfører blandt andet:
”…Især i 90’erne er der blevet afsagt en række landsretsdomme og landsretskendelser, hvor det blev statueret, at afståelsestidspunktet blev fremrykket til det tidspunkt, hvor aktiekapitalen måtte anses for tabt. Først i 1998 fik Højesteret anledning til at tage stilling til problemet, jf. TfS 1998.397.
…”
Som følge af Højesterets dom udsendte Told- og Skattestyrelsen et genoptagelsescirkulære, TS-Cirk. 1998-22, om afståelsestidspunktet for aktier ved overdragelse eller på anden måde, derunder ved selskabets endelige opløsning.”
Det fremgår således klart og entydigt af ovennævnte citater, at afståelsestidspunktet er tidspunktet for ejendomsrettens ophør ved overdragelse eller på anden måde, herunder ved selskabets endelige opløsning.
Ingen af de foreliggende administrative udsagn – i form af TSS-cirkulære nr. 22 af den 28. august 1998, Told- og Skattestyrelsens kommentar af den 9. december 1998, refereret i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1999.80 og ligningsvejledningen – fastlægger det præcise tidspunkt for konstateringen af selskabets ”endelige opløsning”.
Alene Ole Bjørn synes i sin artikel i SR-Skat, 10. udgave, ”Tab på aktier – konkurs – hvornår er aktierne afstået? – ny højesteretspraksis” at tage stilling til det præcise tidspunkt for konstateringen af afståelsestidspunktet i forbindelse med et selskabs konkurs.
Ole Bjørn anfører:
”Likvideres selskabet, konstateres afhændelsen ved selskabets endelige likvidation, dvs. slettelsen af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Går selskabet konkurs, slettes selskabet ved konkursens afslutning ligeledes i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, hvorefter aktiernes civilretlige eksistens er ophørt, hvorfor afståelsestidspunktet er indtrådt.”
Ifølge Ole Bjørn er det således den endelige likvidation i form af slettelse af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen, som må anses for afståelsestidspunktet i forbindelse med indtrædelse af konkurs af det udstedende selskab.
Denne forståelse er i tråd med Højesterets afgørelse, jf. Højesterets præmisser: ”selskabets endelige opløsning”.
Retsvirkningen af afmeldelsen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen er netop selskabets endelige ophør, idet selskabet herefter ikke har retsevne, og idet selskabet dermed ophører som værende et selvstændigt retsobjekt.
Hovedreglen, om manglende retsevne efter udslettelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, indtræder i relation til godtroende tredjemænd først ved bekendtgørelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens edb-informationssystem, jf. bekendtgørelse 2002.72.
Henset til at selskabet ved afmeldelse af registret i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ikke længere har selvstændig retsevne, ikke længere er et selvstændigt retsobjekt samt at denne retsvirkning i forhold til tredjemand først indtræder ved bekendtgørelse i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens edb-informationssystem, må selskabet først ved anmeldelsen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register – civilretligt såvel som skatteretligt – anses for endeligt ophørt.
Det af Ole Bjørn anførte kan derfor i det hele tiltrædes.
For så vidt angår anmeldelse om selskabets udslettelse, fremgår det af aktieselskabslovens § 124, stk. 2, at der skal foretages en afmeldelse af selskabet i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen senest 2 uger efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt på generalforsamlingen.
Af aktieselskabslovens 124, stk. 2, fremgår:
”Stk. 2. Senest 2 uger efter, at det endelige likvidationsregnskab er godkendt på generalforsamlingen, skal likvidatorernes anmeldelse om selskabets udslettelse i Registret for Aktieselskaber være modtaget i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen. Som bilag til denne anmeldelse skal følge likvidationsregnskabet.”
En overskridelse af 2-ugers fristen i aktieselskabslovens § 124, stk. 2, ændrer ikke ved, at selskabet først ved afmeldelsen i Erhvervs- og Selskabsstyrelsen ophører med at have manglende retsevne. Manglende overholdelse af fristreglen kan straffes med bøde i medfør af aktieselskabslovens § 160, stk. 1, indtil anmeldelsen gennemføres.
Det kan på baggrund af det ovenfor anførte konkluderes, at tidspunktet for selskabets endelige opløsning, og dermed afståelsestidspunktet for anparter i relation til aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, er Erhvervs- og Selskabsstyrelsens registrering af opløsningen af selskabet.
I nærværende sag afholdt skifteretten afsluttende skiftesamling den 17. marts 2000.
Først ved brev af 27. april 2000 anmeldte skifteretten opløsning af selskabet til Erhvervs- og Selskabsstyrelsen med den effekt, at Erhvervs- og Selskabsstyrelsen afmeldte selskabet med virkning pr. 1. maj 2000.
Anparterne i B ApS blev erhvervet den 7. april 1997 og må anses afstået den 1. maj 2000. Klageren opfylder således den tidsmæssige betingelse i aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, hvorfor klageren følgelig har ret til at foretage fradrag for tab på anparter i selskabet B ApS.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelseFysiske personer kan foretage fradrag for tab ved afståelse af unoterede aktier på et tidspunkt, der ligger 3 år eller mere efter erhvervelsen af aktierne, i den skattepligtige almindelige indkomst, jf. aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4.
Tab ved et selskabs konkurs sidestilles med afståelse. Afståelsestidspunktet er i dette tilfælde tidspunktet for selskabets endelige opløsning, jf. Højesterets dom af 7. maj 1998, offentliggjort i Tidsskrift for Skatter og Afgifter 1998.397.
Selskabet anses for endeligt opløst den 1. maj 2000, hvor selskabet udslettes af Erhvervs- og Selskabsstyrelsens register, og hvor ejendomsretten til aktierne endeligt bortfalder.
Klageren anses herefter at have ejet de pågældende anparter i 3 år eller derover, hvorfor fradrag efter aktieavancebeskatningslovens § 4, stk. 4, godkendes. Skatteankenævnets afgørelse ændres i overensstemmelse hermed.