Landsskatterettens kendelse af 20. april 2004 i sag 2-7-1803-0946

Klagen vedrører opgørelsen af indkomsten på følgende punkter:

Ikke godkendt fradrag for afskrivning på blandet benyttet bygning 5.524 kr.

Ikke godkendt nedrivningsfradrag på blandet benyttet bygning 55.523 kr.

Det fremgår af sagen, at klageren den 1. januar 1993 erhvervede landbrugsejendommen B. Ejendommen er på 4,3 ha, og ejendommens drift har siden købet bestået af planteavl og et mindre dyrehold. Ved købet i 1993 var der på ejendommen opført en sammenbygget bygning bestående af et stuehus opført i 1880 på 90 m², en staldbygning opført i 1880 på 189 m² samt en ladebygning opført i 1930 på 150 m², i alt 429 m². Derudover var der på ejendommen i 1930 opført et fritliggende maskinhus på 62 m².

Klageren erhvervede ejendommen for en kontant pris på 688.200 kr. Heraf udgjorde grundens værdi 48.674 kr. Den samlede bygningsværdi udgjorde 639.526 kr., der fordelte sig på det fritliggende maskinhus med 22.800 kr. og de sammenbyggede bygninger med 616.726 kr.

I 1996 blev der foretaget en ombygning og udvidelse af stuehuset og dermed ændring af arealerne for den sammenbyggede bygning. Efter ombygningen bestod den sammenbyggede bygning af stuehuset, staldbygningen og ladebygningen med et areal på i alt 454 m², hvoraf stuehuset var på 204 m², mens driftsbygningsarealet var på 250 m², hvor ladebygningen udgjorde 150 m² og staldbygningen 100 m². Forbedringsudgiften beløb til 525.726 kr.

Der blev endvidere foretaget en forbedring af stuehuset i 1998. Denne ombygning medførte ingen ændring af arealerne i den sammenbyggede bygning. Forbedringsudgiften beløb sig til 108.409 kr.

Ladebygningen på 150 m² blev i 1999 nedrevet. I 1999 blev endvidere det fritliggende maskinhus på 62 m² nedrevet. Et nyt maskinhus på 204 m² blev derefter opført.

Ejendommen blev ved vurderingen pr. 1. januar 1993 og pr. 1. januar 1999 ansat med følgende værdier:

Klageren har for indkomståret 1999 foretaget fradrag for afskrivning på den blandet benyttede bygning med 5.524 kr.

Klageren har endvidere foretaget nedrivningsfradrag med 70.115 kr. Heraf vedrører de 55.523 kr. nedrivningen af ladebygningen. Det resterende beløb på 14.592 kr. angår nedrivning af maskinhuset.

Skatteankenævnet har ikke godkendt den ovennævnte foretagne afskrivning, da det er ankenævnets opfattelse, at der med den nye afskrivningslovs ikrafttræden pr. 1. januar 1999 skal opgøres et nyt afskrivningsgrundlag pr. 1. januar 1999. Afskrivningsgrundlaget for den blandet benyttede bygning skal ifølge ankenævnet opgøres ud fra ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1999, hvorefter følgende afskrivningsgrundlag kan beregnes:

Da der allerede er afskrevet 218.898 kr. på den blandede bygning, vil der efter ankenævnets opfattelse ikke kunne afskrives i 1999.

På denne baggrund har ankenævnet hverken godkendt fradrag for afskrivning eller nedrivningsfradrag på den blandet benyttede bygning.

For A har hans repræsentant klaget over skatteansættelsen for indkomståret 1999 med påstand, at der godkendes afskrivning på staldbygningen med 4.828 kr., samt godkendes nedrivningsfradrag vedrørende ladebygningen på 66.314 kr.

Til støtte for påstanden har repræsentanten bl.a. anført, at principperne bag det i 1999 selvangivne afskrivningsgrundlag skal lægges til grund, herunder anvendelsen af intervalafskrivningsreglerne, jf. afskrivningslovens § 19. Efter repræsentantens opfattelse er fordelingsnøglen ved opgørelsen af det nye afskrivningsgrundlag vurderingen på anskaffelsestidspunktet, dvs. vurderingen pr. 1. januar 1993. Endvidere er det repræsentantens opfattelse, at reglerne om intervalafskrivning kan anvendes.

Regelsættet for de såkaldte blandet benyttede bygninger blev ændret ved lov nr. 433 af 26. juni 1998 (den nye afskrivningslov), jf. denne lovs § 19. Lovens § 19 blev igen ændret i forbindelse med den såkaldte justeringspakke, jf. lov nr. 958 af 20. december 1999.

For blandet benyttede bygninger med ejerboligfordeling kunne man efter regelsættet, der var gældende indtil udgangen af 1998, opgøre afskrivningsgrundlaget ud fra arealfordelingsreglerne. Efter dette princip indgik hele bygningens (stuehusdel og driftsbygningsdel) værdi og areal i fordelingsgrundlaget. Afskrivningsgrundlaget blev herefter opgjort ud fra det forholdsmæssige erhvervsmæssige areal. Dette fordelingsprincip for opgørelse af afskrivningsgrundlag gjaldt både ved købet af ejendommen og ved ombygninger/forbedringer, uanset om ombygningen/forbedringen vedrørte stuehusdelen eller driftsdelen.

I den nye afskrivningslovs § 19 er der indført et fordelingsprincip, der ofte benævnes værdifordelingsprincippet eller ejerboligprincippet. Fra og med indkomståret 1999 indgår hverken ejerboligens værdi eller areal i forbindelse med opgørelsen af afskrivningsgrundlaget. Forbedringsudgifter, der afholdes på ejerboligdelen, kan der ikke afskrives på. Forbedringsudgifter, der afholdes på den afskrivningsberettigede driftsbygningsdel, kan derimod afskrives fuldt ud.

For blandet benyttede bygninger, der er anskaffet før 1999, skal der opgøres et nyt afskrivningsgrundlag efter de nye fordelingsregler, da der ikke er indført nogen overgangsregler for disse bygninger.

For disse bygninger skal ejerboligens værdi således udgå af afskrivningsgrundlaget, ligesom afskrivningsgrundlag vedrørende forbedringsudgifter på ejerboligen ikke længere er afskrivningsberettigede.

Det nye afskrivningsgrundlag skal opgøres efter afskrivningslovens § 19, stk. 5, 2. og 3. pkt.:

”… I andre tilfælde indgår i anskaffelsessummen efter stk. 1 ikke den del, der efter en ejerboligfordeling på ejendommen efter vurderingslovens § 33 kan henføres til ejerboligen. Tilsvarende medregnes etagearealet af denne bygningsdels ikke efter stk. 1.”

Ovenstående formulering af afskrivningslovens § 19, stk. 5, har virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 21, stk. 5, i lov nr. 958 af 20. december 1999.

Afskrivningsgrundlaget for den blandet benyttede bygning skal efter ankenævnets afgørelse opgøres ud fra ejendomsvurderingen pr. 1. januar 1999.

Efter repræsentantens opfattelse er fordelingsnøglen ved opgørelsen af det nye afskrivningsgrundlag vurderingen på anskaffelsestidspunktet, dvs. vurderingen pr. 1. januar 1993. Det har hidtil været et fasttømret princip, at der ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget altid tages udgangspunkt i den faktiske kontantomregnede købesum og den offentlige vurdering på anskaffelsestidspunktet. I den forbindelse henvises til SD-cirk. 1978-40 samt cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 bl.a. punkt 206, hvoraf det blandet andet fremgår:

”… Den beregnede kontantpris fordeles herefter mellem afskrivningsberettigede bygninger m.v. og den øvrige del af ejendommen. Fordelingen sker efter sædvanlig praksis. En vejledning ved fordelingen af købesummen på henholdsvis jord og bygninger kan findes i forholdet mellem forskelsværdi og ejendomsværdi ved sidste ejendomsvurdering …”

Landsskatteretten har efterfølgende slået fast, at vurderingen, som skal anvendes som fordelingsnøgle, er den vurdering, der ligger tættest på handelstidspunktet, forudsat at denne er kendt på tidspunktet for indgivelse af selvangivelse, jf. TfS 1997.915. Der kan endvidere henvises til ligningsvejledningen 1998, hvoraf følgende fremgår:

”Det er prisforholdene ved ejendommens erhvervelse, der skal lægges til grund ved fastlæggelse af afskrivningsgrundlaget.”

I lovforslagene L 102 fra juni 1998 og L 85 fra november 1999 ses spørgsmålet om fordelingsnøgle ikke omtalt, hvorfor man må gå ud fra, at hidtidig praksis fortsætter.

Ovenstående praksis har også været gældende, hvor man efterfølgende har ønsket at opgøre et afskrivningsgrundlag (dvs. på et andet tidspunkt end købstidspunktet).

Hvis vurderingen pr. 1. januar 1999 altid skal benyttes som fordelingsnøgle, bryder man med det hidtidige princip. Der vil således være tale om et klart principskifte. Spørgsmålet er herefter, om der er hjemmel til at skifte princip, da cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 først er ophævet ved cirkulære af nr. 172 af 20. september 2001.

I Landsskatterettens ikke offentliggjorte kendelse af 12. marts 2003 – 2-7-1803-0990 – har Landsskatteretten taget stilling til beregningsgrundlaget for straksfradrag i de tilfælde, hvor der er forlodsafskrevet med investeringsfondsmidler eller etableringskontomidler. Landsskatteretten udtaler blandt andet i kendelsen af 12. marts 2003, at cirkulære nr. 172 af 20. september 2001 ikke kan ophæve cirkulære nr. 188 af 22. november 1983 med tilbagevirkende kraft. Allerede derfor giver Landsskatteretten klageren medhold i, at de tidligere foretagne forlods afskrivninger ikke skal fragå i beregningsgrundlaget for straksfradrag for indkomstårene 1999 og 2000. Told- og Skattestyrelsen har endvidere i SKM2003.148.TSS meddelt, at praksisændringen gælder fra og med indkomståret 2002.

Ovenstående bør derfor medføre, at det hidtidige knæsatte princip fortsat kan anvendes ved opgørelse af det nye afskrivningsgrundlag primo 1999.

Told- og Skattestyrelsen har i en skrivelse til Told- og Skatteregionen besvaret et spørgsmål om, hvilken fordelingsnøgle der skal anvendes ved opgørelse af det nye afskrivningsgrundlag, når ejendommen er anskaffet før 1999.

Told- og Skattestyrelsen svarer, at fordeling bør ske på grundlag af vurderingen pr. 1. januar 1999. Told- og Skattestyrelsen tilføjer endvidere, at

”Uanset at det i visse situationer ville give et mere rimeligt resultat at anvende den ejerboligfordeling, der ligger nærmest købstidspunktet, er det Styrelsens opfattelse, at det må fastholdes, at det er ejerboligfordelingen pr. 1. januar 1999, der bør anvendes. Dersom man besluttede at anvende ejerboligfordelingen nærmest købstidspunktet, ville det bl.a. være problematisk, fordi Skattemyndighederne vanskeligt kan tillade at pålægge borgerne at anvende oplysninger, der kan ligge mange år tilbage i tiden.”

Repræsentanten påpeger, at såvel i denne sag som i andre sager anvender man en række oplysninger, der ligger en del år tilbage i tiden. Dette er dog ikke noget problem, så længe oplysningerne rent faktisk forefindes. Dette bør efter repræsentantens opfattelse medføre, at det bør være valgfrit, om man anvender vurderingen nærmest købstidspunktet, eller man anvender 1999-vurderingen som fordelingsnøgle.

Om stuehusværdien har klagerens repræsentant anført, at den stuehusværdi, der forholdsmæssigt indgår i afskrivningsgrundlaget ultimo 1998, hidrører fra fordelingen af anskaffelsessummen i 1993, hvor vurderingen pr. 1. januar 1993 blev anvendt som fordelingsnøgle. Formålet med de nye regler er at fjerne stuehusværdien, der er indgået i det opgjorte afskrivningsgrundlag på anskaffelsestidspunktet. Dette opnås netop ved at benytte vurderingen pr. 1. januar 1993 som fordelingsnøgle ved reguleringen. Stuehusandelen ved vurderingen pr. 1. januar 1993 udgjorde 54,50 % (300.000/550.000), mens stuehusandelen ved vurderingen pr. 1. januar 1999 udgjorde 69,1 % (525.300/760.000). Stigningen i vurderingen fra 1993 til 1999 er fortrinsvis sket på stuehusandelen, hvilket naturligvis skyldes de afholdte forbedringsudgifter på stuehuset i 1996 og 1998, som er registreret af kommunen ifølge BBR-oplysninger af 16. september 1997 og 15. maj 2000. Anvendes vurderingen pr. 1. januar 1999 som grundlag for reguleringen af stuehusværdien, vil der reelt blive reguleret med for en stor andel. Reelt vil der være tale om dobbeltregulering, da afskrivningsgrundlaget reguleres med en for stor stuehusandel samtidig med, at afskrivningsgrundlagene vedrørende stuehusforbedringerne i 1996 og 1998 ikke længere er afskrivningsberettigede.

Klagerens repræsentant har yderligere anført, at reglerne om intervalafskrivning kan anvendes, da der ikke er anvist særlige overgangsregler for bygninger før 1. januar 1999. Det vil derfor være de gældende regler for indkomståret 1999, der skal anvendes. Afskrivningslovens § 19, stk. 1 og § 19, stk. 5, 2. pkt., har virkning fra og med indkomståret 1999. Endvidere henviser § 19, stk. 5, 3. pkt., til reglerne i § 19, stk. 1. Det ændrede afskrivningsgrundlag pr. 1. januar 1999 for staldbygning og ladebygningen udgør efter repræsentantens opfattelse 241.382 kr. Afskrivningsgrundlaget pr. 1. januar 1999 udgør for staldbygningen således 96.553 kr., hvorfor der bør godkendes afskrivning med 5 % svarende til 4.828 kr.

Repræsentanten har endelig anført, at der i 1999 blev foretaget en fuldstændig nedrivning af ladebygningen. Nedrivningsfradraget kan opgøres efter forholdet 150 m² ud fra 250 m². Da den nedskrevne værdi er opgjort til 110.524 kr., kan der efter repræsentantens opfattelse foretages nedrivningsfradrag med 66.314 kr.

Landsskatteretten skal udtale:

I afskrivningslovens § 19, stk. 5, fremgår det, hvordan anskaffelsessummen for en blandet benyttet bygning skal opgøres.

Afskrivningslovens § 19, stk. 5, har følgende ordlyd:

”Stk. 5. Er den del af bygningens samlede anskaffelsessum, der kan henføres til bolig, fastsat efter § 45, indgår denne del ikke i den del af anskaffelsessummen, der berettiger til afskrivning efter stk. 1. I andre tilfælde indgår i anskaffelsessummen efter stk. 1, ikke den del, der efter en ejerboligfordeling på ejendommen efter vurderingslovens § 33 kan henføres til ejerboligen. Tilsvarende medregnes etagearealet af denne bygningsdel ikke efter stk. 1.”

Bestemmelsen i § 19, stk. 5, 2. pkt., i den her anførte affattelse har virkning fra og med indkomståret 1999, jf. § 21, stk. 5, 2. pkt., i lov nr. 958 af 20. december 1999.

I bemærkningerne til justering af pinsepakken - L 85 - er det anført, at det er ejerboligfordelingen ultimo indkomståret, der skal anvendes, jf.:

”For allerede anskaffede bygninger, hvorpå der findes en ejerboligfordeling, følger det af bestemmelsen, at den del af bygningens anskaffelsessum, der efter en ejerboligfordeling kan henføres til ejerbolig, skal udgå af afskrivningsgrundlaget. Det følger af den gældende afskrivningslov, at det skulle ske allerede fra og med indkomståret 1999, og at den ejerboligfordeling, der skal anvendes, er ejerboligfordelingen ultimo indkomståret, jf. Told- og Skattestyrelsens vejledning ”Afskrivningsloven indkomståret 1999”, afsnit 5.4.5. Dette foreslås opretholdt.”

I Told- og Skattestyrelsens vejledning er følgende anført:

”Bestemmelsen i AL § 19, stk. 5, er en specialregel, hvorfor den har forrang frem for de almindelige regler i AL § 45, stk. 2-4, om fordeling af anskaffelsessummen.

Det følger af princippet i TfS 1997.915 LSR, at den ejerboligfordeling, der skal lægges til grund ved fordelingen i købsåret, er den ejerboligfordeling, der er foretaget ved den vurdering, der ligger nærmest salgstidspunktet, forudsat at denne vurdering er kendt på selvangivelsestidspunktet.

For de efterfølgende år skal man ved fordelingen lægge den vurdering til grund, der er gældende ultimo indkomståret.”

I henhold til afskrivningslovens § 19, stk. 5, samt bemærkningerne til justering af pinsepakken, L 85, er det Landsskatterettens opfattelse, at det er vurderingen pr. 1. januar 1999, der skal anvendes som fordelingsnøgle ved opgørelsen af nyt afskrivningsgrundlag pr. 1. januar 1999 for blandet benyttede bygninger.

Dermed kan kontoret ikke imødekomme den fremsatte påstand om, at vurderingen pr. 1. januar 1993 skal anvendes som fordelingsnøgle.

Det er endvidere rettens opfattelse af stuehusets værdi ved opgørelsen af afskrivningsgrundlaget bør indgå uden boligmoment. Pr. 1. januar 1999 blev stuehusværdien ansat til 525.300 kr. Heri indgik et boligmoment på 50.000 kr. jf. vurderingsmeddelelsen indhentet fra kommunen. De tekniske værdier er oplyst til følgende:

Anskaffelsessummen for den blandet benyttede bygning udgjorde i alt 616.726 kr.

Afskrivningsgrundlaget for den afskrivningsberettigede del af den blandet benyttede bygning skal efter bestemmelsen i § 19, stk. 5, efter rettens opfattelse herefter opgøres til 124.939 kr.  Afskrivningsgrundlaget pr. 1. januar 1999 for stalden og laden udgør således 124.939 kr.

Klagerens repræsentant har til sagen oplyst, at der samlet er foretaget afskrivninger med 254.536 kr. Heraf er der foretaget forlods afskrivninger med 151.000 kr.

I årene 1993-1996 har et areal på ca. 79 % været anvendt til afskrivningsberettiget formål, svarende til et afskrivningsgrundlag på 487.342 kr. I årene 1996-1998 har arealet alene været på ca. 55 %, svarende til et afskrivningsgrund på 339.607 kr.

På baggrund heraf er Retten enig med klagerens repræsentant i, at reglerne om interval-afskrivninger kan anvendes.

Det er rettens opfattelse, at forlods afskrivningen, 151.000 kr., skal fragå i afskrivningsgrundlagene, altså i de enkelte intervaller, da det er oplyst af repræsentanten, at der alene er afskrevet på den forholdsmæssige anskaffelsessum fratrukket forlods afskrivningsbeløbet på 151.000 kr. Fratrækkes forlods afskrivningsbeløbet på 151.000 (afskrivningsgrundlag herefter 336.342 og 188.607), er intervallerne som neden for angivet:

intervaller:                             afskrevet:

0            –  188.607                6 år *³ x 6 %, i alt 36 %

188.607 –  336.342                4 år *⁴ x 6 %, i alt 24 %

*³: årene 1993, 1994, 1995, 1996, 1997 og 1998

*⁴: årene 1993, 1994, 1995, 1996

Pr. 1. januar 1999 opstår der som følge af ejerboligfordelingen, § 19, stk. 5, endnu et ”afskrivningsgrundlag”, nemlig på 124.939 kr. Der er derfor pr. 1. januar 1999 følgende intervaller:

interval                           afskrivnings-              afskrevet i %            afskrevet i kr.

                                       grundlag             

0            – 124.939         124.939                       6 år x 6 %, 36 %      44.978

124.939 – 188.607           63.668                       6 år x 6 %, 36 %      22.920

188.607 – 336.342         147.735                       4 år x 6 %, 24 %      35.456

For så vidt angår afskrivningsgrundlaget på 124.939 kr., er der foretaget afskrivninger med 44.978 kr., hvorfor den nedskrevne værdi udgør 79.961 kr.

Nedrivningsfradraget for laden skal herefter beregnes på baggrund af den nedskrevne værdi på 79.961 kr.

Da betingelserne for nedrivningsfradrag som foreskrevet i afskrivningslovens § 22 forudsættes opfyldt, godkender retten herefter et nedrivningsfradrag på 47.977 kr.

Afskrivningsgrundlag for stalden er herefter på 49.976 kr., hvorpå retten godkender afskrivning med 5 %, svarende til et fradrag på 2.499 kr.