Landsskatterettens kendelse af 19. december 2003 i sag 2-5-1895-0837

Klagen vedrører spørgsmålet, om udgifter, der er betegnet ”finders fee” og ”rådgivningshonorar”, i et projekt med investering i fast ejendom kan tillægges afskrivningsgrundlaget eller er fradragsberettigede.

Landsskatterettens afgørelse

Indkomståret 1997 - Personlig indkomst

Skatteankenævnet har ikke godkendt fradrag for rådgivningshonorar ved deltagelse i K/S B. Fradrag er selvangivet med 60.000 kr.

Landsskatteretten overlader det til de stedlige skattemyndigheder at fastsætte størrelsen af udgifterne til rådgivning i forbindelse med den løbende drift.

Skatteankenævnet har godkendt fradrag for afskrivning på andele i K/S B med 223.480 kr.Fradrag er selvangivet med 233.540 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteankenævnets afgørelse.

Klageren købte i 1997 20 anparter á 100.000 kr. i investeringsprojektet K/S B.

Af prospektet vedrørende K/S B fremgår blandt andet følgende:

”…

Selskabets navn og hjemsted

K/S B, Tyskland er et kommanditselskab med hjemsted i en dansk kommune og med adressen ......

Komplementar i kommanditselskabet er C ApS  under navneforandring til D ApS. Komplementar har ingen ejerandel af selskabets aktiver og har ikke andel i selskabets resultat. Kommanditselskabet er stiftet af E A/S den 20. maj 1997. Der er givet bemyndigelse til at udvide kommanditkapitalen til kr. 10 mio., fordelt på i alt 100 andele á kr. 100.000.

Rådgivere

Vore rådgivere i dette projekt er advokatfirmaet F, der gennemgår de juridiske forhold vedrørende ejendommen, G A/S, der er selskabets byggetekniske rådgiver samt revisionsfirmaet H A/S, der gennemgår tegningsprospektet samt budget- og skattemæssige forhold.

Udbyders forsikring

For Deres sikkerhed har E A/S tegnet en professionel ansvarsforsikring hos et forsikringsselskab i London. Ansvarsforsikringen dækker tab som følge af direkte fejl i prospektmaterialet, oversete mangler m.v. på aktiverne samt andre fejl, som ikke dækkes af vore rådgiveres ansvarsforsikringer.

Udbyders engagement

E A/S har til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring samt avance beregnet sig et honorar på 5 % af ejendommens købesum. Rådgivningshonorar er herudover kr. 300.000.

…”

Skødesummen på ejendommen udgjorde 19.098.420 kr.

E A/S har i en skrivelse af 24. september 2002 til klagerens repræsentant erklæret følgende:

”…

Vi har i siden 1993 praktiseret en fordeling af vores finders fee (tidligere kaldet udbyderhonorar) på 5 % af skødesummen. Efter en ren kommerciel betragtning valgte vi at dele beløbet med 95 % til ”avance” (altså finders fee) samt 5 % til det der i prospekterne står omtalt som ”prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring”.

Jeg skal endnu engang henvise til de løbende drøftelser, der har været ført med Kommuns skatteforvaltning om fordeling af E A/S’s honorar i en afskrivningsberettiget del, en ikke afskrivningsberettiget del, og en egentlig driftsomkostningsdel. Det er korrekt, at der ikke foreligger en skriftlig aftale, men problemstillingen har gentagne gange været forelagt kommunen uden at dette har givet anledning til forbehold, korrektioner eller tilsvarende.

Som tidligere nævnt er indgangen til disse projekter sat i system, således at det arbejde der udføres forud for en endelig tegning, er relativt lille set i forhold til det samlede tidsforbrug i en given sag.

Den del der vedrører ”prospektudarbejdelse og ansvarsforsikring”, er nærmere defineret nedenfor.

Det forventede tidsforbrug er som følger:

Udarbejdelse af prospekt:

Prospektskrivning 7 timer, Gennemgang af lejekontrakter 4 timer, Beregninger  2 timer, Indhentning af oplysninger fra lokalområdet 1 time, Opstilling 1 time, Koordinering i forhold til revisor, advokat mv. 2 timer, Kopiering, forsendelse mv. 11 timer

Tidsforbrug i forbindelse med finansiering:

Skrivning af ansøgning, med dertil hørende tilrettede budgetter 10 timer, Forhandlinger og møder med div. banker og kreditinstitutter   8 timer, Gennemgang af lånetilbud samt tilretning af budgetter 8 timer, Indsamling af materiale til långivere 10 timer, Deponering, tinglysning mv. 4 timer, Opfyldelse af sikkerheder herunder underskrifter mv. 6 timer, Endelig udbetaling og etablering af diverse cash-flows 6 timer

Etablering af kommanditselskab

Etablering af K/S, stiftelsesoverenskomst, referat mv. 0,25 timer, Kommunikation med banker og overførsel af penge mv. 0,25 timer. Udfyldelse af anmeldelsesblanketter til E&S og T&S 0,25 timer, Kopiering samt forsendelser mv. 0,25 timer

Etablering af komplementarselskab

Etablering af K/S, stiftelsesoverenskomst, referat mv. 0,25 timer, Kommunikation med banker og overførsel af penge mv. 0,25 timer Udfyldelse af anmeldelsesblanketter til E&S og T&S 0,25 timer. Kopiering samt forsendelser mv. 0,25 timer.

Diverse

Undersøgelser forud for projektetablering 4 timer

Det skal bemærkes, at timeforbruget i etableringsfasen forud for investortegninger skal ses i lyset af, at størstedelen af dette arbejde er standardiseret i modsætning til det individuelle arbejde der følger efter selskabets endelige tegning og dermed drift.

Det samlede timeforbrug anslået ovenfor udgør i alt 86 timer.

…”

Klagerens repræsentant har om rådgivningsassistancen forklaret, at den blandet andet dækker over udarbejdelse af drifts- og likviditetsbudgetter, budgetopfølgning, assistance ved gennemførelse af betalingstransaktioner, assistance ved udarbejdelse af kontoplan, bogføringsinstruks og betalingsinstruks samt forberedelse og deltagelse i møder med selskabets bestyrelse. Assistancen dækker over E A/S’ assistance i projektets opstartsfase i tiden fra kommanditisternes køb af kommanditanparterne og fremefter, mens den ikke dækker over E A/S’ assistance i forbindelse med selve etableringen af kommanditselskabet, idet der betales et særskilt honorar for denne assistance.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten fradraget sin andel af udgiften til rådgivningsassistance, 39.000 kr. Han har endvidere fratrukket afskrivninger på 95 % af 5 % af skødesummen på ejendommen. Der er selvangivet afskrivninger med 5.512 kr. i hver ar indkomstårene 1997 og 1998.

Klageren har ved opgørelsen af indkomsten fradraget sin andel af udgiften til rådgivningsassistance, 60.000 kr. Han har endvidere fratrukket afskrivninger på 95 % af 5 % af skødesummen på ejendommen. Der er selvangivet afskrivninger med 11.667 kr. pr. anpart, i alt 233.540 kr.

Der er ikke godkendt fradrag for klagerens andel af rådgivningshonoraret. Det er ikke anset for dokumenteret, at udgifterne ikke er en del af det samlede projekt, og at den samlede indbetaling indeholder en dækning for disse udgifter.

Fradrag for afskrivninger er ansat til 223.480 kr. Udbudsprovisionen er anset for at være en etableringsudgift, som ikke kan indgå i afskrivningsgrundlaget. Der er henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 26. oktober 1999, offentliggjort i TfS 2000.199. Afskrivningsgrundlaget er opgjort som følger:

 Klagerens påstand og argumenter

Der er principalt fremsat påstand om, at den afholdte udgift til finders fee kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Subsidiært er der fremsat påstand om, at finders fee kan fradrages efter ligningslovens § 8 I.

For så vidt angår udgiften til rådgiverassistance, er der principalt fremsat påstand om, at den kan fradrages som en driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Subsidiært er der fremsat påstand om, at udgiften til rådgiverassistance kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

For så vidt angår udgiften til finders fee er det gjort gældende, at det følger af hidtidig praksis, at omkostninger til udbyder af et kommanditselskab, der er stiftet for at forestå udlejning af et givent aktiv, kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum for det pågældende aktiv og dermed indgå i afskrivningsgrundlaget. Der henvises til den nedenfor citerede praksis. Ligningsmyndighederne, Ligningsrådet og Landsskatteretten har hidtil ikke anfægtet, at investorer i ejendomsprojekter og lignende projekter har kunnet tillæggeomkostninger til udbyder i forbindelse med opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum. Hvis det ikke godkendes, at finders fee tillægges anskaffelsessummen, vil dette være en ulovlig praksisændring, da den gennemføres med tilbagevirkende kraft, jf. bl.a. dommen i UfR 1983.8 H og Told- og Skattestyrelsens meddelelse i SKM2003.148.TSS /TfS 2003.351.

For så vidt angår udgiften til finders fee er det i anden række gjort gældende, at finders fee svarer til et sædvanligt købermæglersalær. I tredje række er det gjort gældende, at en realitetsbedømmelse taler for, at findes fee skal tillægges afskrivningsgrundlaget, da der reelt er tale om en omkostning i forbindelse med købet af ejendommen. Hvis E A/S selv havde købt ejendommen og videresolgt den med en avance på 4,75 %, ville finders fee utvivlsomt have været en del af investorernes anskaffelsessum.

Kommanditisterne har betalt et beløb svarende til 5 % af ejendommens købesum til E A/S til dækning af ”omkostninger til projektudarbejdelse, ansvarsforsikring samt avance”. Af dette beløb har investorerne anset 95 % af de 5 % som værende afskrivningsberettiget anskaffelsessum for ejendommen, mens 5 % af de 5 % er anset som ikke fradragsberettigede etableringsomkostninger ved opstart af udlejningsvirksomhed. Dette kan også udledes af prospektet. 95 % af de 5 % udgør således et finders fee – svarende til et mæglersalær. Der er tale om en avance opnået hos E A/S som følge af, at E A/S formidler en given ejendom til en række købere fra sælger. Beløbet skal civilretligt kvalificeres som et mæglerhonorar eller et såkaldt finders fee. De 95 % svarer til, hvad en ejendomsmægler ville have beregnet sig. Finders fee kan sidestilles med et købermæglersalær, som i henhold til den skatteretlige teori og praksis kan tillægges den skattemæssig anskaffelsessum og indgå i afskrivningsgrundlaget. Realitetsbetragtninger tilsiger det samme.

Da der ikke i lovgivningen er taget stilling til, hvordan afskrivningsgrundlaget for en given ejendom præcist skal opgøres, har det været op til myndighederne at angive nærmere anvisninger i ligningsvejledningen, cirkulærer m.v.

Af afsnit E.C.4.1.9.3 ”Opgørelse af anskaffelsessummen i øvrigt” i ligningsvejledningen for 1997 fremgår følgende: ”En forholdsmæssig del af handelsomkostningerne, såsom advokat- og mæglersalær, stempel- og tinglysningsafgift vedrørende skødet, kan medregnes i anskaffelsessummen. Gebyr for byggetilladelser kan også medregnes.” og til afsnit E.J.1.3.6: ”Omkostningerne ved erhvervelsen kan normalt tillægges afskrivningssummen”. Der er fremlagt en ikke offentliggjort og udateret bindende forhåndsbesked. Ligningsrådet anerkender, at skatteydere ved opgørelse af afskrivningsgrundlaget for et aktiv kan tillægge omkostninger til formidlingsprovision, og at dette formentlig svarer til et mæglerhonorar. Der er henvist til Østre Landsrets dom af 31. januar 1992 offentliggjort i TfS 1992.155, skatteministeriets kommentar i TfS 1992.446, Told- og Skattestyrelsens kommentar i TfS 1993.240, en utrykt kendelse fra Landsskatteretten af 27. januar 1993,  Landsskatterettens kendelse af 22. april 2003, offentliggjort i SKM2003.295.LSR /TfS 2003.582, Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 26. oktober 1999, offentliggjort i TfS 2000.199, Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 27. oktober 1993, offentliggjort i TfS 1993.343 og Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 16. september 1993, offentliggjort i TfS 1994.342. Prospektmaterialet vedrørende forhåndsbeskeden af 16. september 1993 er fremlagt. Der er endvidere henvist til Thøger Nielsens ”Indkomstbeskatning”, bind 1, side 604ff, Skattekartoteket fra 1996 og ”Afskrivningsloven – en lovkommentar”, side 115.

For så vidt angår Ligningsrådets forhåndsbesked offentliggjort i TfS 2000.199 blev rådet ikke spurgt om, hvorvidt et givent finders fee – det vil sige et mæglerhonorar – kunne tillægges afskrivningsgrundlaget. Ligningsrådet bemærker, at ligningslovens § 8 J alene omhandler udgifter til advokat og revisor, som den skattepligtige selv har afholdt. Idet omfang der anskaffes et færdigt projekt, medfører det ikke fradragsret for advokat- og revisorudgifter, selv om udbyderen har afholdt sådanne. Skattemyndighedernes ansættelse synes i det hele at være baseret på Ligningsrådets bindende forhåndsbesked. Forhåndsbeskeden omhandler klart ikke spørgsmålet om den skatteretlige kvalificering af et mæglerhonorar.

De udgifter, der ikke kunne tillægges afskrivningsgrundlaget i Ligningsrådets forhåndsbesked, relaterer sig til den overordnede strukturering, herunder den finansielle organisering. Udgifterne relaterer sig til forundersøgelser og projektgennemgang, der for så vidt ikke har noget at gøre med anskaffelsen af vindmøller, men relaterer sig til selve vindmølledriften. Forhåndsbeskeden kan på ingen måde tages til indtægt for, at det finders fee, som svarer til 95 % af 5 % af købesummen i nærværende sag, ikke skal tillægges afskrivningsgrundlaget for den erhvervede ejendom.

Det følger af hidtidig praksis, at projektomkostninger kan tillægges ved opgørelsen af den skattemæssige anskaffelsessum og dermed indgå i afskrivningsgrundlaget.

For så vidt angår den subsidiære påstand er det gjort gældende, at E A/S læser alle ejendomstidsskrifter og –annoncer og besøger alle samarbejdspartnere og erhvervsejendomsmæglere efter faste turnusordninger for at sikre, at man får tilbudt samtlige de i Danmark udbudte ejendomme først. Der er henvist til bemærkningerne til ligningslovens § 8 I i Folketingstidende 1991/92, tillæg A, spalte 917ff. Finders fee ligger i kerneområdet af bestemmelsen.

For så vidt angår udgifterne til rådgivningsassistance er det til støtte for den principale påstand gjort gældende, at klageren kan fradrage sin andel som en driftsomkostning i henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Efter praksis skal følgende betingelser være opfyldt, for at der kan foretages fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a: igangværende virksomhed, erhvervsmæssig aktivitet, tilknytning til en erhvervsmæssig aktivitet, udgiften må ikke aflejre sig i et aktiv, udgiften skal knytte sig til den løbende indkomsterhvervelse, og der skal foreligge en endelig retlig forpligtelse til at afholde udgiften. Af skatteankenævnets afgørelse fremgår det ikke, hvilke af disse betingelser, der ikke anses for opfyldt.

Man må gå ud fra, at skattemyndighederne anser udgiften for en ikke fradragsberettiget etableringsudgift, dvs. at betingelserne om en igangværende virksomhed og tilknytning til den løbende indkomsterhvervelse ikke anses for opfyldt, mens de øvrige betingelser er anset for opfyldt. Der er imidlertid ikke tvivl om, at udgiften til rådgiverassistance ikke kan karakteriseres som en ikke fradragsberettiget etableringsudgift. E A/S har taget sig særskilt betalt for omkostninger i forbindelse med etableringen af kommanditselskabet og projektet som sådan. Udgiften angår E A/S’ assistance i projektets opstartsfase i tiden fra kommanditisternes køb af anparterne og fremefter, og knytter sig derfor alene til en igangværende virksomhed.

Det er almindeligt antaget i den skatteretlige teori og praksis, at alle erhvervsmæssige udgifter enten er fradragsberettigede eller afskrivningsberettigede, medmindre der i lovgivningen er gjort undtagelse herfra. Der er i den forbindelse henvist til ”Lærebog om indkomstskat”, 9. udgave, side 192, og Højesterets domme i TfS 1985.6 og TfS 1987.315, hvor afskrivninger blev godkendt. Da udgiften til rådgivningsassistance ikke kan karakteriseres som en etableringsudgift, er spørgsmålet alene, hvorvidt udgiften er en fradragsberettiget driftsomkostning, jf. statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, eller om udgiften skal tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Udgiften dækker rådgivningsassistancen i forbindelse med selskabets udlejningsaktivitet, herunder særligt assistance af regnskabsmæssig karakter og assistance i forbindelse med deltagelse i møder med selskabets bestyrelse. Der er tale om en udgift, som udtømmer sin virkning for kommanditisternes indkomsterhvervelse inden for relativt kort tid. Udgiften vedrører ikke en længere årrække. Kommanditisterne har derfor krav på at fradrage deres andele af den afholdte udgift i indkomståret 1997 efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a.

Der er henvist til Ligningsrådets bindende forhåndsbesked af 17. juni 2003. Ligningsrådet mener, at udgiften til rådgivningsassistance principielt er fradragsberettiget, men forholder sig ikke til størrelsen af det fradragsberettigede beløb, da det er et ligningsmæssigt spørgsmål. Landsskatterettens kontor har ikke fundet det dokumenteret, at honoraret ikke vedrører rådgivning i forbindelse med etablering af projektet. Investorerne har betalt et selvstændigt honorar til E A/S for etableringen af projektet svarende til 0,25 % af skødesummen for ejendommen, dvs. 47.746 kr. Dette honorar dækker rigeligt det arbejde, E A/S har udført med etableringen. Det har derfor formodningen imod sig, at honoraret dækker rådgivning i forbindelse med etableringen af projektet. Der er udførligt redegjort for den assistance, E A/S har ydet i opstartsfasen efter etableringen af kommanditselskabet, hvor E A/S afdelinger har anvendt betydelige ressourcer på at bistå kommanditselskabet i forskellige henseende i opstartsfasen. Denne rådgivning berettiger i høj grad til et honorar på 300.000 kr.

For så vidt angår den subsidiære påstand er det gjort gældende, at klageren – i det omfang udgiften ikke kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a – er berettiget til at lægge udgifterne til rådgivningsassistance til afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Der er henvist til Højesterets domme i TfS 1985.6 og TfS 1987.315 og betænkning 1221 fra 1991 fra Skattelovrådet.

I henhold til statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, kan udgifter, som i årets løb er anvendt til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, fradrages ved indkomstopgørelsen. Der skal således foreligge en direkte og umiddelbar forbindelse mellem afholdelsen af udgiften og erhvervelsen af indkomsten.

Det er i tilstrækkelig grad sandsynliggjort, at en del af rådgivningshonoraret dækker udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende drift. Denne del af rådgivningshonoraret kan fradrages efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a. Det lægges til grund, at rådgivningen er af begrænset omfang og vedrører en begrænset periode, og at der derfor er et misforhold mellem honorarets størrelse og rådgivningsydelsen. Kun en mindre del af rådgivningshonoraret kan anses at dække reelle udgifter til rådgivning i forbindelse med den løbende drift.

Det overlades til de stedlige skattemyndigheder at fastsætte udgifternes størrelse.

Udgiften til rådgivningshonoraret kan ikke umiddelbart henføres til anskaffelsen af ejendommen. Honoraret kan derfor ikke helt eller delvist anses for en del af anskaffelsessummen for ejendommen, og udgiften kan derfor ikke medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen.

Af den dagældende afskrivningslovs § 19 A fremgik følgende:

”Anskaffelses- og afståelsessummen for bygninger og installationer i afskrivningsberettigede bygninger omregnes til kontantværdi efter regler, der fastsættes af skatteministeren. Skattemæssige afskrivninger foretages på grundlag af den således omregnede anskaffelsessum.”

Efter praksis indgår omkostninger, der umiddelbart kan henføres til erhvervelsen af et bestemt aktiv, i afskrivningsgrundlaget for det pågældende aktiv.

Repræsentanten har anført, at det vil være en ulovlig praksisændring, hvis det ikke godkendes, at det beløb, udbyderne betegner ”finders fee”, kan tillægges afskrivningsgrundlaget for ejendommen. Han har til støtte herfor henvist til en række afgørelser fra Ligningsrådet og en afgørelse fra Landsskatteretten.

Ligningsrådet og Landsskatteretten har i de pågældende sager ikke taget stilling til, hvordan et honorar til en projektudbyder skal behandles skattemæssigt. Der har ikke eksisteret en praksis, hvorefter sådanne udbyderhonorarer kan tillægges afskrivningsgrundlaget for et aktiv.

Udbydernes avance ved salget af kommanditanparterne kan ikke anses for et mæglersalær, der kan tillægges anskaffelsessummen for ejendommen. Udbyderens virksomhed kan ikke anses for en ejendomsmæglervirksomhed, og udgiften knytter sig ikke til købet af ejendommen på samme måde som et mæglersalær. Uanset, at udbyderens arbejde og udgiften i forbindelse med sammensætningen af det konkrete projekt er begrænset, fordi projektsammensætningen er systematiseret og bygger på et standardiseret koncept, anses honoraret at dække udbyderens tilrettelæggelse af det samlede projekt og den knowhow, der ligger til grund for tilrettelæggelsen. Udbyderens honorar på 5 % af ejendommens købesum til dækning af omkostninger til prospektudarbejdelse, ansvarsforsikring og avance er derfor i det hele en etableringsudgift, der ikke kan medregnes i afskrivningsgrundlaget for ejendommen eller fradrages ved indkomstopgørelsen.

Ligningslovens § 8 I omhandler udgifter til undersøgelse af nye markeder, som den skattepligtige selv har afholdt. Det fremgår af forarbejderne til bestemmelsen, at også udgifter til ansættelse af en konsulent, der skal undersøge markedsvilkårene, vil være omfattet af fradragsretten.

I det omfang den skattepligtige anskaffer et færdigt projekt, medfører det ikke fradragsret for undersøgelse af nye markeder, selvom den, der har udarbejdet projektet, har afholdt udgifter til undersøgelse af nye markeder i forbindelse med udarbejdelsen af projektet, og den samlede betaling indeholder en dækning for disse udgifter. Det er i dette tilfælde den, der har udarbejdet projektet, som har afholdt udgifterne, og det er dermed denne, der har fradrag for disse ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst. Den, der har udarbejdet og udbudt et projekt kan endvidere ikke anses for ansat af en investor, der køber det færdige projekt. I tilfælde, hvor udgiften direkte påhviler en investor, vil den kunne fradrages efter ligningslovens § 8 I.

Klageren har ikke selv afholdt udgifter til undersøgelse af nye markeder. Han kan derfor ikke foretage fradrag for udgifter efter ligningslovens § 8 I. Der er herved ikke taget stilling til, om udbyderen har afholdt udgifter, der kan anses for omfattet af ligningslovens § 8 I.

Skatteankenævnets afgørelse stadfæstes.