Forsikringsselskabet A's klage til Landsskatteretten vedrører opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget.
Det fremgår af sagens oplysninger, at selskabet pr. 1. januar 1993 udskilte en del af sine forsikringsbestande til det nystiftede forsikringsselskab B. Sidstnævnte selskab er et 100 % hel-ejet datterselskab af Forsikringsselskabet A og datterselskabet skulle alene varetage den overtagne forsikringsbestand og ikke udøve tegningsvirksomhed. Stiftelsen af datterselskabet blev foretaget under anvendelse af § 8 a (succession) i lov om realrenteafgift, hvorved Forsikringsselskabet A overdrog aktiver og passiver afgiftsfrit. Det nystiftede datterselskab indtrådte således ved succession i Forsikringsselskabet A's realrenteafgiftsmæssige stilling.
Overdragelsen af forsikringsvirksomheden til datterselskabet skete ved apporttilskud i forbindelse med stiftelsen af datterselskabet. Apporttilskuddet bestod af en del af Forsikringsselskabet A's forsikringsbestand samt danske børsnoterede obligationer. Herudover blev der overført en del af forpligtelsen udskudt realrenteafgift der vedrørte den afgift, der påhvilede selskabet som følge af, at realiserede kapitalgevinster efter realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c, indgik i realrenteafgiftsgrundlaget med en tidsmæssig forskydning - realisationssaldoen.
Realisationssaldoen i Forsikringsselskabet A blev pr. 1. januar 1993 opgjort til 1.335.548.464 kr. Ved overdragelsen blev selskabets realisationssaldo fordelt på selskaberne således:
| Forsikringsselskabet A | 900.641.729 kr. |
| Forsikringsselskabet B | 434.906.735 kr. |
Ligningsrådet har gjort gældende, at realisationssaldoen er en saldo opgjort på baggrund af solgte værdipapirer og har således ikke nogen relation til de eksisterende obligationsbeholdninger eller til overdragne obligationer til Forsikringsselskabet B. Det er rådets opfattelse, at den anvendte fordeling af realisationssaldoen i forhold til de overdragne obligationsbeholdninger ikke giver en anvendelig fordelingsnøgle, idet de fordelte obligationsbeholdninger hverken kan henregnes til bestemte forsikringsbestande eller tidligere realiserede gevinster/tab, der er indgået på realisationssaldoen. Det er videre gjort gældende, at realisationssaldoen er en forpligtelse, der påhviler Forsikringsselskabet A og ikke de pågældende aktiver, der indgår i overdragelsen.
Ved den foretagne udskillelse af de særlige friholdte forsikringsbestande opnåede selskaberne, at udskudt realrenteafgift blev mindre end den afgift, der oprindelig skulle have være betalt, såfremt realisationssaldoen ikke var blevet overført til det nye selskab, fordi selskabets overgangsfradrag var maksimeret og dermed nedsatte afgiftsgrundlaget.
Ligningsrådet har henvist til TfS 1995.668 LSR og anført, at kendelsen primært bygger på spørgsmålet om, hvorvidt en del af realisationssaldoen i en overdragelsessituation efter § 8 a i realrenteafgiftsloven skal fordeles mellem de pågældende selskaber. Det er Ligningsrådets opfattelse, at denne kendelse må antages som udtryk for Landsskatterettens holdning til hvordan fordelingen skal foretages.
Det er denne forbindelse videre bemærket, at Forsikringsselskabet A i årsregnskabet har afsat et beløb til dækning af forpligtelsen udskudt realrenteafgift, der er en forpligtelse, som påhvilede selskabet i forbindelse med tidligere salg af værdipapirer. En del af forpligtelsen udskudt realrenteafgift blev overdraget til datterselskabet i forbindelse med stiftelsen af selskabet, samt at forpligtelsen udskudt realrenteafgift påhvilede selskabets forsikringsvirksomhed som helhed, således at udskudt realrenteafgift skulle fordeles i forholdet mellem de forsikringsbestande, der forblev i Forsikringsselskabet A og de forsikringsbestande, der overdragedes til datterselskabet.
Rådet har herefter gjort gældende, at fordelingen af realisationssaldoen skal ske på grundlag af den forholdsmæssige fordeling af forsikringshensættelserne mellem Forsikringsselskabet A og datterselskabet Forsikringsselskabet B.
Det er endelig bemærket, at livsforsikringsselskabers formål og virksomhed er at sikre forsikringstagernes interesser. Spørgsmålet om den bedste investeringsstrategi og selve forpligtelsen til at varetage forsikringstagernes opsparede formue er netop centreret om selskabernes livsforsikringshensættelser. Derfor er den mest anvendelige fordelingsnøgle forholdet mellem selskabernes forsikringshensættelser.
Selskabernes repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at det af selskabet opgjorte realrenteafgiftsgrundlag godkendes.
Repræsentanten har gjort gældende, at de gennemførte overdragelser skete med succession efter fusionsskattelovens § 15 C og realrenteafgiftslovens § 8 a, således at datterselskabet succederede i såvel den skattemæssige som i den realrenteafgiftsmæssige stilling vedrørende de overtagne aktiver og passiver. - Man har fra selskabernes side i forbindelse med successionen - såvel skattemæssigt som realrenteafgiftsmæssigt - fordelt realisationssaldoen mellem selskaberne på grundlag af værdien af de overtagne obligationer, da realisationssaldoen angår udskudt skat på realiserede avancer og tab på obligationer. De foretagne fordelinger af realisationssaldoen er specificeret i klageskrivelsen.
Repræsentanten har videre anført, at selskabets valg af fordelingsgrundlag (de overdragne obligationer) bl.a. var begrundet i, at realisationssaldoen vedrørte avancer og tab ved salg af obligationer, således at obligationer udgjorde hele grundlaget for realisationssaldoen. - De forsikringsmæssige hensættelser hidrørte derimod i betydeligt omfang fra afgiftsfrit afkast m.v., således at disse hensættelser ingen sammenhæng har med realisationssaldoen.
Det er repræsentantens opfattelse, at selskaberne fra starten af har givet Told- og Skattestyrelsen alle relevante oplysninger, herunder vurderingsberetning vedrørende overdragelsen. Af vurderingsberetningen fremgik det klart, at realisationssaldoen og den derpå hvilede skatteforpligtelse ville blive fordelt efter forholdet mellem de overdragne obligationer. - På baggrund af disse oplysninger gav Ligningsrådet tilladelse til, at overdragelsen kunne ske efter fusionsskatteloven - og der blev ikke stillet særlige vilkår el.lign. for tilladelsen. - Hertil kommer at overdragelsen, herunder størrelsen af de overdragne aktiver og fordelingen af den udskudte realrenteafgift, blev godkendt af Finanstilsynet.
Ud fra disse godkendelser blev der truffet endelig beslutning om at gennemføre den omhandlede overdragelse på et grundlag, der var ansøgt om og givet tilladelse til. Selskaberne havde således en klar forventning om, at den anvendte fordelingsnøgle var godkendt af Ligningsrådet. Efter omkring 6 år meddelte Told- og Skattestyrelsen imidlertid, at styrelsen ikke kunne godkende den foretagne fordeling af realisationssaldoen ved opgørelsen af realrenteafgiftsgrundlaget.
Repræsentanten har herefter gjort gældende, at der ikke er hjemmel til Ligningsrådets afgørelse, idet der ikke forefindes nogen retsregler, der stiller sig hindrende i vejen for at anvende de overdragne obligationer som fordelingsnøgle. Der er ifølge repræsentanten tale om et skøn, og der er intet grundlag for - indenfor dette skøn - at knytte realisationssaldoen til livsforsikringshensættelserne.
Det er repræsentantens opfattelse, at Ligningsrådets afgørelse er ulogisk, da rådet har godkendt at værdien af de overdragne obligationer kan anvendes som fordelingsgrundlag ved opgørelse af selskabsskatten. Det vil ifølge repræsentanten være logisk, at fordelingen af realisationssaldoen ved succession efter fusionsskatteloven og realrenteafgiftsloven skal ske efter samme princip, således at der ikke sker brud på den eksisterende sammenhæng mellem selskabsskat og realrenteafgift. Dette er også i overensstemmelse med lovgivers intention om ensartethed i opgørelsesprincipperne.
Der er henvist til TfS 1995.668 LSR, der angår en overdragelse, hvor der ikke var foretaget en fordeling af realisationssaldoen. Repræsentanten har anført, at det var Landsskatterettens opfattelse, at der skulle ske fordeling af realisationssaldoen, at Landsskatteretten tiltrådte det af Told- og Skattestyrelsen anvendte fordelingsprincip, da realrenteafgiftsloven ikke anviste en fordelingsmetode, samt at Landsskatterettens kendelse derfor ikke kan tages til indtægt for, at der ikke kan anvendes et andet fordelingsprincip end de forsikringsmæssige hensættelser.
Det er endelig gjort gældende, at Ligningsrådets afgørelse i relation til den tekniske beregning af afgiftsgrundlaget og afgiftstilsvaret indeholder en række tal- og principfejl. Styrelsen har i brev af 17. december 1998 anmodet selskabet om at specificere disse fejl, således at styrelsen eventuelt kan foretage de nødvendige korrektioner. Repræsentanten har fremkommet med sine bemærkninger hertil i breve af 16. juni og 10. november 2000. Styrelsen har yderligere kommenteret disse problemstillinger i brev af 28. november 2000.
Der er herefter mellem parterne blevet enighed om, at Landsskatterettens behandling af nærværende sag alene skal koncentrere sig om de overordnede principper for fordelingen af realisationssaldoen, således at der afsiges delkendelse herom.
Told- og Skattestyrelsen har bemærket, at styrelsen har gennemgået samtlige overdragelser, og at flere livsforsikringsselskaber har anvendt livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved fordeling af realisationssaldoen. I tilfælde hvor livsforsikringshensættelserne ikke er anvendt har styrelsen eller agter styrelsen at foretage ændringer.
Landsskatteretten bemærker, at overdragelsen af forsikringsbestande til datterselskabet Forsikringsselskabet B er sket i medfør af § 8 a i realrenteafgiftsloven, jf. lovbekendtgørelse nr. 702 af 2. september 1993. Successionsreglen i realrenteafgiftslovens § 8 a medfører, at den fortsættende institution indtræder i den overdragende institutions realrenteafgiftsmæssige stilling, således at den fortsættende institution succederer i den relevante del af den overdragende institutions realisationssaldo, jf. realrenteafgiftslovens § 4, stk. 4, og § 4 c. Dette bevirker, at der skal ske en opdeling af realisationssaldoen.
Retten bemærker videre at principperne for opdeling af realisationssaldoen ikke er lovreguleret. Der er imidlertid tale om administrative og tekniske principper om opgørelsen af afgiftsgrundlaget og tilsvaret som ikke nødvendigvis skal fremgå af selve lovteksten (realrenteafgiftsloven). Myndighederne er i denne situation berettiget til at foretage et skøn over fordelingen, hvor hensyn som lovens formål, rimelighedsbetragtninger m.m. kan inddrages.
Retten finder herefter, at Ligningsrådet har været berettiget til at foretage fordelingen af realisationssaldoen ud fra livsforsikringshensættelserne. Retten har herved særligt henset til, at anvendelsen af successionsreglerne ud fra lovmotiverne må antages at skulle være afgiftsmæssig neutral (bortset fra successionsvirkningen), at realisationssaldoen er opgjort ud fra solgte værdipapirer og ikke har relation til den eksisterende værdipapirbeholdning, samt at forsikringsselskaberne i praksis anvender livsforsikringshensættelserne som fordelingsnøgle ved overdragelse efter realrenteafgiftslovens § 8 a.
For så vidt angår den talmæssige opgørelse kan Landsskatteretten tilslutte sig Told- og Skattestyrelsens bemærkninger om principperne for den talmæssige beregning. Den endelige talmæssige opgørelse vil herefter blive foretaget af Told- og Skattestyrelsen - efter at styrelsen har modtaget alle relevante oplysninger.
Det er endelig Landsskatterettens opfattelse, at Finanstilsynets godkendelse af overdragelsen og de af forsikringsselskaberne afgivne oplysninger m.m. ikke har skabt en retsbeskyttet forventning el.lign. hos selskabet om, at den foretagne fordeling af realisationssaldoen var blevet godkendt af myndighederne.