A klager over Ligningsrådets afgørelse af 22. februar 2000 om bindende forhåndsbesked. Ved denne afgørelse er klageren anset for begrænset skattepligtig til Danmark af vederlag fra et orkester i forbindelse med udførelse af arbejde som chefdirigent, uanset om parterne indgår en 3-årig eller 1-årig rammeaftale.
Spørgsmålene til Ligningsrådet var følgende:
1. Vil dirigent A være skattepligtig til Danmark, herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig af vederlag i forbindelse med udførelse af arbejde som chefdirigent i år 2000-2003 i en periode på op til 8 uger pr. år under den forudsætning, at parterne indgår en ny 3-årig rammeaftale med tilsvarende indhold som den nuværende aftale?
2. Vil dirigent A være skattepligtig til Danmark, herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig af vederlag i forbindelse med udførelse af arbejde som chefdirigent i år 2000-2003 i en periode på op til 8 uger pr. år under den forudsætning, at parterne indgår en ny rammeaftale, der kun dækker en periode på 1 år?
3. I tilfælde af at spørgsmål 1 og/eller spørgsmål 2 besvares med et ja, vil orkesteret da kunne opfylde sin indeholdelsespligt for A-skat ved i henhold til TS-cirk. 1989-56 at tilbageholde 30 % i skat af vederlaget, som tillige ifølge praksis anses for at udgøre den endelige skat af vederlaget?
Ligningsrådet har besvaret de stillede spørgsmål således:
| 1. og 2. | Skatteyder bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. |
| 3. | Afvist |
Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren, der er dirigent og violinist, i tre sæsoner fra 1997/98 til 1999/00 har haft en kontrakt med et orkester. Skattemyndighederne har i denne forbindelse betragtet klageren som værende lønmodtager, og orkestret er i denne anledning anset forpligtet til at indeholde A-skat.
Spørgsmålene til Ligningsrådet er foranlediget af, at klageren overvejer at indgå en ny formentlig 3-årig kontrakt efter samme retningslinier, som der gælder efter den nuværende kontrakt med orkestret. Efter spørgsmålenes indgivelse til Ligningsrådet har klageren indgået en 1-årig kontrakt med orkestret.
Af den tidligere indgåede kontrakt fremgår bl.a. følgende:
"...
2. The Chief conductor is engaged to conduct 8 series per season, preferably schedules as two blocks of four series. The actual working periods shall be stipulated according to mutual agreement.
Series is normally equal to one week with rehearsals and concerts. 6 of the 8 series per season shall include rehearsals and two concerts, and 2 of the 8 series per season shall include rehearsals and 3 concerts.
3 series per season can be solely orchestral series, i.e. without soloists, and in one of these the Chief Conductor herself can be soloist as well in a minor work or concerto.
3. In addition to these 8 weeks the Chief Conductor may conduct extra concerts, CD-recordings, tours etc. according to mutual agreement.
4. The Chief Conductor shall be solely responsible for her own programmes, but the programmes should be discussed with the General Manager and the Programme Committee. The Chief Conductor is valid member of the Programme Committee and is entitled but not obliged to attend all the Programme Committee's meetings.
5. The Chief Conductor shall be responsible for the artistic profile and the level of the orchestra's playing. She will be consulted regarding all matters concerning the artistic personnel, employments, appointments, reduction to the ranks etc. and can take care that such matters are dealt with. The Chief Conductor shall be offered membership of the jury at any audition in connection with new appointments of musicians. Also the Chief Conductor will be consulted regarding the seating of the orchestra, tuning and other artistic matters concerning the rehearsals and concerts. All solutions must be in accordance with the union law of the danish musicians (Overenskomst for musikere og assistenter ved landsdelsorkestrene).
6. The Chief Conductors fee will be Dkr. 700.000 per season in the three seasons covered in this contract.
In addition to this fee the orchestra will pay the costs for airfares (European destinations) and hotelstays for the Chief Conductor in connection with the 8 series.
The fee for radio transmissions will be negotiated separetely in every case. In case of TV transmissions the Chief Conductor shall have the right to negotiate her fee directly with the TV station. In case of video recordings the Chief Conductor shall have the right to negotiate her fee directly with the company.
In case the Chief Conductor fails to perform the agreed concerts no fee will be paid for these concerts.
7. For extra concerts in addition to the 8 series in accordance with clause 3 the Chief Conductor shall receive a fee of Dkr. 54.000 for the first concert and 27.000 for each of the following, repeated concerts (plus airfare and hotel).
For CD-recordings, where the conductor's fee is paid by the orchestra, the Chief Conductor shall receive a fee of Dkr. 54.000 (plus airfare and hotel) plus royalties according to the contract between A and the Recording Company. When the conductor's fee is paid by the Recording Company, the Chief Conductor shall have the right to negotiate her fee directly with the company.
In case of tours in accordance to clause 3 the Chief Conductor shall receive a fee of Dkr. 54.000 for the first concert and 27.000 for each of the following, repeated concerts (plus airfare and hotel).
8. All fees are paid immediately after end of the activity. Airfares and hotelstays are paid directly by the orchestra.
9. In case the Chief Conductor's presence is necessary in connection with attending the jury at auditions, press conferences and other possible meetings on days that are not otherwise combined with rehearsals, concerts, recordings or days off between these activities, the Chief conductor shall receive a per diem of Dkr. 1.000 (plus airfare and hotel).
10. Any liability to pay taxes are irrelevant to the orchestra.
..."
Ligningsrådet har anset klageren for begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a., såfremt der indgås en aftale, uanset om aftalen indgås som en 3-årig eller 1-årig aftale. Som begrundelse har Ligningsrådet bl.a. anført, at klagerens arbejde for orkestret efter de forelagte oplysninger må anses som personligt arbejde i tjenesteforhold, og at klageren derfor bliver begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Endvidere har Ligningsrådet afvist spørgsmål 3 med henvisning til skattestyrelseslovens § 20 A . Som begrundelse herfor er henvist til, at skattemyndighederne til brug ved indeholdelse af foreløbig skat udsteder et skattekort, jf. kildeskattelovens § 48. Afgørelser efter § 48 træffes af den lokale skattemyndighed med klageadgang til skatteankenævnet, og der er ikke klageadgang til anden administrativ myndighed, jf. kildeskattelovens § 55 B, stk. 1 og 2. Af bemærkningerne til kildeskattelovens § 55 B, stk. 3, fremgår det, at Ligningsrådets afgørelse af en konkret forskudsregistrering ikke kan påklages til anden administrativ myndighed. Betingelsen i skattestyrelseslovens § 20 A er således ikke opfyldt.
Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at den bindende forhåndsbesked ændres, således at spørgsmålet om dansk skattepligt besvares benægtende. Herved vil spørgsmål 3 bortfalde. Subsidiært har repræsentanten nedlagt påstand om, at skat af vederlaget skal opkræves med 30% i henhold til SD cirk. 1989-56.
Som begrundelse har repræsentanten bl.a. anført, at klageren har fast bopæl i England, hvor skattemyndighederne anerkender, at hun er selvstændig erhvervsdrivende. Da klageren er fuldt skattepligtig til England, og driver virksomhed derfra, vil vederlaget fra orkestret alene være begrænset skattepligtigt her til landet, hvis der er tale om vederlag for personligt arbejde og dermed A-indkomst, jf. kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Da vederlaget ikke har karakter af A-indkomst, er der ikke hjemmel til at kræve dansk skat af honoraret.
Klagerens må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, og vederlaget fra orkestret må anses som indtjent som led i denne selvstændige erhvervsvirksomhed. Subsidiært foreligger der et honorar, idet aftaler om kunstneriske ydelser og herunder solist- og dirigentoptræden ifølge domspraksis ikke kan karakteriseres som et egentligt ansættelsesforhold.
Vedrørende kvalificeringen af indtægten har repræsentanten bl.a. anført, at det forhold, at der foreligger en rammeaftale ikke er ensbetydende med, at der er tale om et egentligt ansættelsesforhold. Ifølge fast domspraksis forudsætter et ansættelsesforhold, at der er en instruktionsret fra arbejdsgiverens side overfor den ansatte. Endvidere viser domspraksis, at denne instruktionsret ikke anses at foreligge i forbindelse med den form for kunstnerisk virksomhed, som der her er tale om. Klageren har selv ansvaret for udførelsen af arbejdet, ligesom hun har en økonomisk risiko ved sin virksomhed, hvor indtjeningen er betinget af, at hun leverer de aftalte ydelser. Repræsentanten har herved henvist til UfR 1981.349, TfS 1998.485, UfR 1975.511, UfR 1973.151 og Ligningsvejledningens afsnit D.A.2.9., samt til, at klagerens ophold i Danmark inden for året højst vil være 8 uger.
Som begrundelse for den subsidiære påstand har repræsentanten bl.a. anført, at der ikke i SD cirkulære 1989-56 er grundlag for at anlægge en indskrænkende fortolkning ved at kræve, at opholdet i Danmark maksimalt må strække sig over 2 uger inden for indkomståret. Da cirkulæret samtidig udtaler, at forskudsskatten anses for endelig skat, er det et spørgsmål, som er undergivet prøvelse for landsskatteretten. Hvis spørgsmålet om dansk skattepligt besvares med, at der foreligger A-indkomst som følge af, at der er tale om vederlag for personligt arbejde i tjenesteforhold, så vil dette som udgangspunkt forudsætte, at der er tale om arbejde udover en periode på 2 uger. Ifølge årelang praksis har skattemyndighederne anerkendt, at honorarer for solistoptræden og enkeltstående koncerter i en kortere periode (oprindelig 16 dage) falder uden for A-indkomstbegrebet, jf. KD-meddelelse af 26. februar 1973. Med den administration af cirkulæret, der nu er lagt op til fra Told og Skats side, hvor 30% skat forudsætter et maksimalt arbejdsophold her i landet på 2 uger, vil cirkulæret således være indholdsløst.
Sagen har været til udtalelse i Told- og Skattestyrelsen, der har indstillet afgørelsen stadfæstet. Som begrundelse har Told- og Skattestyrelsen bl.a. anført, at klageren skal betragtes som lønmodtager, og derfor som begrænset skattepligtig efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a. Herved er der henvist til det af Ligningsrådet anførte, samt til LSRM 1979.92, samt en bindende forhåndsbesked vedrørende en udenlandsk chefdirigent for et symfoniorkester vedrørende fordeling af beskatningsret. I denne sag, hvor der var tale om 8-10 koncerter pr. sæson, og et tilsvarende antal arbejdsuger, blev det forudsat, at der var tale om skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a.
Endvidere er det bl.a. anført, at Told- og Skattestyrelsen når til sin opfattelse om begrænset skattepligt efter en samlet vurdering af klagerens forhold, jf. kriterierne i cirkulære nr. 129 af 4. juli 1994 til personskatteloven. Nogle af kriterierne peger i retning af selvstændig virksomhed, men samlet vejer synspunktet om lønmodtagerstatus tungest.
Såfremt klageren anses for selvstændigt erhvervsdrivende har Told- og Skattestyrelsen anført, at hun da efter det oplyste må anses for at have fast sted til rådighed i Danmark, idet orkesterets "base" , hvor der øves og forberedes, udgør et fast sted. Derfor ville der som selvstændig være tale om skattepligt efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra d. I denne forbindelse omfatter begrebet "fast driftssted" i litra d "fast sted", som defineret i OECD's modeloverenskomst.
Hertil har klagerens repræsentant bl.a. anført, at det ved den anførte sag vedrørende den udenlandske chefdirigent, at såvel spørger som skattemyndigheder havde forudsat, at der var tale om et egentligt ansættelsesforhold, hvorfor der ikke i sagen blev taget stilling til, hvorvidt den pågældende eventuelt kunne anses for selvstændigt erhvervsdrivende. Sagen er derfor ikke relevant for klagerens situation. Ligeledes var det i sagen LSRM 1979.92 forudsat, at der forelå begrænset skattepligt som lønmodtager, hvorfor denne sag dermed heller ikke vedrører samme problemstilling som klagen.
Vedrørende Told- og Skattestyrelsens anførsel af, at såfremt klageren anses for at være selvstændig erhvervsdrivende, så har hun fast sted til rådighed her i landet, har repræsentanten bl.a. anført, at dette synspunkt forekommer at stride mod gængs praksis for fortolkning af, hvornår en virksomhed har fast driftssted udlandet. Der kan herved henvises til Ligningsvejledningen 99, D.D.2., vedrørende fortolkningen af OECD's modeloverenskomst art. 5 og 14, der også lægges til grund ved fortolkningen af bestemmelsen om fast driftssted i henhold til kildeskatteloven. Det fremgår af kommentaren til art. 5, at der dels skal være tale om forretningssted med sædvanlig forbindelse til en særlig bestemt geografisk lokalitet, ligesom dette forretningssted skal have en vis grad af varighed og ikke blot være midlertidigt. Dette foreligger ikke for klagerens vedkommende, idet hun blot opholder sig sammen med orkestret på dettes adresse i begrænset omfang, og dette klart er af midlertidig karakter. Hendes virksomhed drives fra England, hvor hun har bopæl. Endvidere kan der henvises til fortolkningsbidragene til OECD's modeloverenskomst art. 14, hvor det anføres at fast sted forudsætter, at der disponeres over en lokalitet, hvorfra virksomheden udøves, eller som danner udgangspunkt for udøvelse af virksomheden. Dette er ikke tilfældet, da klageren ikke disponerer over de lokaler, der tilhører orkestret. Ligningsvejledningen anfører her tillige, at kunstneres og sportsfolks selvstændige virksomhed typisk vil være omfattet af en særskilt artikel (art 17), og her henvises til Ligningsvejledningen D.A.2.9., hvor det fremgår, at udenlandske kunstnere uden bopæl i Danmark i almindelighed ikke bliver skattepligtige af honorarer. Dette gælder så meget mere klageren, der udøver selvstændig virksomhed fra England.
Landskatteretten skal udtale:
Indledningsvis bemærker retten, at spørgsmål 3 er blevet afvist af Ligningsrådet. Retten finder herefter ikke grundlag for at behandle spørgsmålet, jf. herved skattestyrelseslovens § 20 C, stk. 1.
Vedrørende de øvrige spørgsmål bemærkes det, at under hensyn til de foreliggende oplysninger finder retten efter en samlet vurdering, at klageren i forhold til det påtænkte kontraktforhold med symfoniorkestret må anses som selvstændigt erhvervsdrivende, uanset om der indgås en etårig eller treårig kontrakt. Retten finder herefter ikke, at klageren kan anses som begrænset skattepligtig til Danmark efter kildeskattelovens § 2, stk. 1, litra a, ligesom retten i øvrigt ikke finder grundlag for at anse klageren som begrænset skattepligtig til Danmark af vederlaget.
Endvidere finder retten ikke grundlag for at anse klageren for bidragspligtig efter arbejdsmarkedsfondsloven, jf. arbejdsmarkedsfondsloven § 7 e. c.
Retten finder herefter, at såvel spørgsmål 1 som spørgsmål 2 skal besvares med et nej.
Klageren anses ikke for skattepligtig til Danmark, herunder arbejdsmarkedsbidragspligtig af vederlag fra orkester i forbindelse af udførelse af arbejde som chefdirigent, uanset om parterne indgår en etårig eller en treårig rammeaftale.
Spørgsmål 3 afvises.