Landsskatterettens kendelse af 13. august 2002 i sag 2-6-1656-0019

A A/S's klage skyldes, at told- og skatteregionen (Afgiftsmyndigheden) har truffet afgørelse om, at der i forbindelse med tinglysning af et pantebrev oprettet den 10. marts 2000 ikke kan overføres afgift fra et ubenyttet pantebrev oprettet og afgiftsberigtiget i 1999. Yderligere tinglysningsafgift er herefter opgjort til 290.362,50 kr.  

Det fremgår af sagens oplysninger, at klageren den 10. marts 2000 oprettede et pantebrev til B A/S på 21.000.000 kr. med pant i en ejendom. Pantebrevet blev anmeldt til tinglysning og tinglyst den 14. marts 2000. Samme dato blev pantebrevet afgiftsberigtiget med 1.400 kr., svarende til den faste afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1. Pantebrevet blev oprettet til afløsning af et pantebrev oprettet den 9. september 1999. Sidstnævnte pantebrev på 21.000.000 kr. med pant i samme ejendom mellem samme parter blev tinglyst den 4. oktober 1999 og blev samme dato stempelberigtiget med 55.050 kr., idet det stempelpligtige beløb i medfør af stempellovens 10, stk. 2, var opgjort til 3.590.000 kr. Endvidere fremgår af sagens oplysninger, at lånet i henhold til pantebrevet af 9. september 1999 aldrig har været udbetalt. Dette pantebrev blev aflyst som ubenyttet den 22. maj 2000.

På side 1 af pantebrevet af 10. marts 2000 er anført, at det af hensyn til afgiftsberegningen erklæres, at pantebrevet afløser ubenyttet pantebrev på 21.000.000 kr., tinglyst den 4. oktober 1999.

Afgiftsmyndigheden har ved den påklagede afgørelse fundet, at der ved anmeldelsen af pantebrevet af 10. marts 2000 til tinglysning udløses tinglysningsafgift med den fulde afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, idet regionen har fundet, at der ikke kan overføres afgift fra det ubenyttede pantebrev. Som begrundelse for afgørelsen har regionen anført, at pantebrevet af 10. marts 2000 er omfattet af reglerne i tinglysningsafgiftsloven, jf. lovens § 32, medens  pantebrevet af 9. september 1999 er omfattet af reglerne i stempelloven, jf. denne lovs § 2. Tinglysningsafgiftsloven finder ikke anvendelse på sidstnævnte pantebrev, idet loven alene omfatter de anmeldelser til tinglysning, som registreringsmyndigheden modtager fra og med den 1. januar 2000, jf. tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, 1. pkt. Da det ubenyttede pantebrev er omfattet af reglerne i stempelloven, finder stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, anvendelse. Af bestemmelsen fremgår, at afgiftsfrihed ved ombytning af lån er betinget af, at det nye lån optages til indfrielse af et lån med tilsvarende pant i samme ejendom.

Regionen har videre anført, at det som anført i bemærkningerne til lovforslaget til tinglysningsafgiftsloven (lovforslag nr. 208 af 25. marts 1999) (til § 5), nu er muligt at anse et lån for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret. Dette ændrer efter regionens opfattelse imidlertid ikke ved, at pantebreve oprettet i 1999 er omfattet af reglerne i stempelloven, hvorefter ombytning forudsætter, at betingelserne i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, er opfyldt. Regionen er således ikke enig med klagerens advokat i, at tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, finder anvendelse på alle ombytninger, der finder sted efter tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden den 1. januar 2000.

Regionen har tillige anført, at regionen ikke bestrider, at stempelafgift er korrekt berigtiget for så vidt angår pantebrevet af 9. september 1999. Pantebrevet af 10. marts 2000 er imidlertid ikke optaget til indfrielse af et lån i henhold til pantebrevet af 9. september 1999, men er alene optaget til afløsning af dette pantebrev. Betingelserne i stempellovens § 62, stk. 1, nr. 3, er dermed ikke opfyldt, og ombytningen er således ikke afgiftsfri.

Regionen har endvidere fundet, at da lånet i henhold til det nu aflyste pantebrev af 9. september 1999 ikke har været effektueret, kan der ske godtgørelse af ¾ af den betalte stempelafgift, jf. stempellovens § 29, stk. 1, jf. Skattedepartementets cirkulære nr. 159 af 31. juli 1969 med senere ændringer, § 24, stk. 1, nr. 1, litra b. Regionen har derfor indrømmet stempelgodtgørelse med 40.387,50 kr.

Regionen har herefter fastsat yderligere tinglysningsafgift, inklusive forhøjet afgift efter tinglysningsafgiftslovens § 20, således:

Klagerens advokat har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at pantebrevet af 10. marts 2000 er korrekt afgiftsberigtiget med den ved anmeldelsen til tinglysning betalte afgift på 1.400 kr. Til støtte for påstanden har advokaten anført, at pantebrevet kan passere afgiftsfrit, bortset fra den faste afgift på 1.400 kr., idet pantebrevet er oprettet til at afløse et lån med identisk hovedstol, mellem samme parter og med tilsvarende pant i fast ejendom, jf. tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2. Efter tinglysningsafgiftsloven, der i overensstemmelse med bestemmelsen i lovens § 32 trådte i kraft den 1. januar 2000, er det fyldestgørende, at det nye lån (pantebrev) afløser et tidligere lån (pantebrev). Der stilles ikke krav om, at det nye lån skal være optaget til indfrielse af det tidligere lån, jf. herved bemærkningerne til lovforslaget til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, hvor det udtrykkeligt er tilkendegivet, at det nu er muligt at anse det nye lån for optaget til afløsning af et tilsvarende lån, selvom lånet i henhold til det pantebrev, der skal afløses, ikke er blevet effektueret. Det er således utvivlsomt, at et pantebrev, der ikke har været benyttet, også kan danne grundlag for afgiftsfri låneomlægning.

Advokaten har videre anført, at han ikke er enig i regionens opfattelse af, at reglen i den dagældende stempellovs § 62, stk. 1, nr. 3, tillige finder anvendelse i det foreliggende tilfælde. Efter advokatens opfattelse må spørgsmålet om, hvorvidt det nye pantebrev kan passere afgiftsfrit, bortset fra den faste afgift, afgøres udelukkende ved en stillingtagen til, om de i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, fastlagte forudsætninger for afgiftsfrihed er til stede, idet det nye pantebrev ubestridt er omfattet af tinglysningsafgiftsloven, jf. lovens § 32, stk. 2. Advokaten har videre anført, at der ingen hjemmel er til at inddrage stempellovens regelsæt i vurderingen af, hvorledes et dokument, der er anmeldt til tinglysning efter tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden, skal behandles efter tinglysningsafgiftsloven. Ved den afgiftsmæssige bedømmelse af det nye pantebrev består der følgelig intet grundlag for at hense til, hvad der ville have været gældende, hvis det var den dagældende stempellov, der havde reguleret forholdet. Det er herved uden betydning, hvornår det pantebrev, der afløses, er kommet til eksistens, idet der hverken efter ordlyden af eller forarbejderne til bestemmelsen i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, stilles krav om, at også det pantebrev, der afløses, skal være oprettet efter tinglysningsafgiftslovens ikrafttræden. Dette ville i øvrigt være i strid med princippet i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3.  

Advokaten har endelig henvist til SKM2002.85.LSR (TfS 2002.278 LSR), og har anført, at der heri ikke er lagt vægt på, hvornår de gamle pantebreve var oprettet og afgiftsberigtiget.

Regionen har i anledning af klagen over for Landsskatteretten blandt andet anført, at medmindre dokumentet i den konkrete situation er omfattet af overgangsreglerne i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 2, vil et dokument, der er oprettet før den 1. januar 2000, stadig være omfattet af reglerne i stempelloven. For at være omfattet af overgangsreglerne, skal dokumentet være oprettet og korrekt afgiftsberigtiget senest den 31. december 1999 og anmeldt til tinglysning den 1. januar 2000 eller senere, jf. bekendtgørelse nr. 25 af 17. januar 2000, § 10. Regionen har endvidere henvist til tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, og har anført, at hvis der efter den 1. januar 2000 foretages ændringer i et dokument, der i øvrigt var omfattet af stempellovens regler, vil disse ændringer skulle afgiftsberigtiges efter reglerne i tinglysningsafgiftsloven, og denne lov vil herefter finde anvendelse på dokumentet. Såfremt der efter den 1. januar 2000 ikke er foretaget nogen ændringer i et dokument, der i øvrigt er omfattet af reglerne i stempelloven, vil det derimod fortsat være reglerne i stempelloven, der er gældende for dokumentet. Såfremt tinglysningsafgiftsloven også skal finde anvendelse i denne situation, skal det fremgå direkte af lovteksten, hvilket ikke er tilfældet. Af tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, fremgår derimod alene, at der ved tinglysning af ændringer i et dokument, hvoraf der tidligere er betalt korrekt stempelafgift, eller som efter reglerne i stempelloven var helt eller delvist afgiftsfri, skal det tidligere dokument ”anses som afgiftsberigtiget” efter reglerne i tinglysningsafgiftsloven,  ikke som ”omfattet” af reglerne i tinglysningsafgiftsloven.

Klagerens advokat har som kommentar hertil blandt andet anført, at reglen i tinglysningsafgiftslovens § 32, stk. 3, tværtimod støtter hans opfattelse, idet der netop ikke er foretaget ændringer i det tidligere pantebrev. Endvidere har advokaten anført, at regionen efter hans opfattelse tillægger overgangsreglerne større vægt for det foreliggende tilfælde end indholdet af reglerne kan begrunde. 

Landsskatteretten bemærker, at det omhandlede pantebrev er anmeldt til tinglysning efter den 1. januar 2000, hvorfor der ved anmeldelsen til tinglysning udløses tinglysningsafgift efter tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 1, jf. § 32, stk. 2, 1 pkt. Endvidere bemærker retten, at det omhandlede pantebrev tinglyses til sikkerhed for et lån, der optages til at afløse et lån med tilsvarende pant i samme ejendom. Retten finder herefter, at der kan foretages fradrag i det afgiftspligtige beløb for det omhandlede pantebrev i henhold til tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, idet det bemærkes, at de øvrige betingelser angivet i tinglysningsafgiftslovens § 5, stk. 2, er opfyldt. Retten finder herved, at der ikke er grundlag for den af regionen opstillede betingelse vedrørende det pantebrev, der afløses. Den påklagede afgørelse ændres i overensstemmelse hermed, og yderligere tinglysningsafgift ændres derfor til 0.