Landsskatterettens kendelse af 13. februar 2008 i sag 2-5-1862-0013

Klagerens repræsentant har anmodet SKAT om bindende svar. Repræsentanten har stillet følgende spørgsmål: "Kan det bekræftes, at B A/S vil have fradragsret efter reglerne i ligningslovens § 8 Q, således at der kan foretages ekstrafradrag med 50 pct af udgifterne til C A/S for A's arbejdskraft i forbindelse med opfyldelsen af forskningsaftalen med D?". SKAT har besvaret det stillede spørgsmål benægtende.

Landsskatteretten stadfæster SKATs afgørelse.

Klageren er psykolog og driver bl.a. en foredrags-, forfatter- og undersøgelsesvirksomhed, og et kursus- og projektcenter i personligt regi. I foredrags-, forfatter- og undersøgelsesvirksomheden er alene klageren beskæftiget, medens der i kursus- og projektcentret, ud over klageren, er beskæftiget fire medarbejdere. Kursus- og projektcentret udøver konference- og projektvirksomhed.

Det er klagerens mål, at kursus- og projektcentret udvikler sig til at blive en virksomhed med et højt vidensniveau. Dette skal ske ved samarbejde med D. I den forbindelse skal der afholdes meget betydelige omkostninger, og dette vurderes alene at være rentabelt for kursus- og projektcentret som følge af, at der i henhold til ligningslovens § 8 Q gives ekstrafradrag for omkostningerne til projekterne med D.

Kursus- og projektcentret v/klageren har med D indgået to forsknings- og udviklingsaftaler om vilkårene for to fælles, samfinansierede forskningsprojekter. Formålene med begge projekter er relateret til skoler, institutioner og øvrige undervisningsinstitutioner.

Det første projekt blev godkendt af Forskningsstyrelsen den 11. januar 2006, og det andet projekt blev godkendt den 25. januar 2007.

Klageren har påtænkt at etablere en anden virksomhedsstruktur, der efter klagerens opfattelse vil være mere hensigtsmæssig. Foredrags-, forfatter- og undersøgelsesvirksomheden og kursus- og projektcentret indskydes hver for sig i to nye selskaber, nemlig C A/S og B A/S. Da forsknings- og udviklingsaftalerne indgår i kursus- og projektcentret påtænkes de overført til B A/S.

Ansættelsesforholdene med de fire medarbejdere i kursus- og projektcentret vil alle blive overført til B A/S, medens klageren efter den påtænkte omstrukturering alene vil være ansat i C A/S.

I forbindelse med omstruktureringen påtænkes det at styrke såvel C A/S som B A/S. Det påtænkes i særlig grad at styrke C A/S ved tilknytning af yderligere arbejdskraft til skrive- og redigeringsprocesserne. Tilførslen af arbejdskraft vil ske ved ansættelse af medarbejdere eller på konsulentbasis.

I de perioder, hvor B A/S skal opfylde sine forpligtelser i henhold til forskningsaftalerne og eventuelle øvrige store projekter, vil B A/S leje klagerens arbejdskraft hos C A/S.

SKAT har ved bindende svar af 12. februar 2007 besvaret det stillede spørgsmål benægtende.

Af ligningslovens § 8 Q fremgår:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1- 2 a og 3 a-6, og stk. 6, samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution. Der er alene fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne. For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt. Der er ikke fradragsret, hvis det samlede beløb efter 2. og 3. pkt. er mindre end 0,5 mio. kr. ifølge aftalen. Fradragsretten gælder kun for beløb efter 2. og 3. pkt. på i alt højst 5 mio. kr. inden for et indkomstår. Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i den aftale, der har været forelagt for ministeren for videnskab, teknologi og udvikling eller den, ministeren bemyndiger til at godkende forskningsprojektet. Efter samme vilkår er der fradrag for samfinansierede forskerskoleaktiviteter.

Stk. 2. Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af ministeren for videnskab, teknologi og udvikling eller den, ministeren bemyndiger hertil, inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove. Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og administrationen af ordningen, herunder hvad der i stk. 1 forstås ved små og mellemstore virksomheder.

Stk. 3. Ekstrafradraget efter stk. 1 berører ikke den skattepligtiges adgang til fradrag for driftsomkostninger og afskrivninger efter skattelovgivningens almindelige regler. Der er ikke fradragsret, hvis virksomheden får offentligt tilskud, herunder tilskud fra EU, til forskningsprojektet. Der indrømmes endvidere ikke ekstrafradrag for udgifter, for hvilke der gives ekstrafradrag efter § 8 F, stk. 1, eller § 8 G, stk. 1 eller 2."

Af bemærkninger til lovforslaget (L 132 2003/04) fremgår bl.a.:

Til § 1, nr. 1

"Ifølge den gældende bestemmelse i ligningslovens § 8 Q, kan virksomheder alene opnå ekstrafradrag for beløb, der udbetales direkte til forskningsinstitutionen eller forskerskolen i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt.

Det foreslås, at den nuværende ordning udvides, således at små og mellemstore virksomheder får mulighed for at fratrække egne lønudgifter afholdt af virksomheden til medarbejdere, der indgår i det samfinansierede forskningsprojekt. Det er ministeren for videnskab, teknologi og udvikling, der fastsætter regler om, hvad der skal forstås ved en lille og mellemstor virksomhed, samt i forbindelse med godkendelsen af forskningsprojektet afgør, om virksomheden er lille eller mellemstor."

"Det er alene lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt med en offentlig forskningsinstitution, som de små og mellemstore virksomheder kan få ekstrafradrag for. Heri ligger to betingelser. For det første, at udgiften til løn reelt skal være afholdt af virksomheden. Det er således kun muligt at få ekstrafradrag for løn, der reelt belaster virksomhedens udgifter. Såfremt virksomheden opnår løntilskud til medarbejderen, er der således ikke mulighed for at få ekstrafradrag for den del af medarbejderens løn, der ikke dækkes af løntilskuddet, jf. bestemmelsens stk. 3.

For det andet er det en betingelse, at såfremt medarbejderen ikke er beskæftiget på fuld tid med det samfinansierede forskningsprojekt, men også varetager forskning for virksomheden, må der foretages en fordeling mellem arbejdet i det samfinansierede forskningsprojekt og det øvrige arbejde for virksomheden. Der fås herefter alene ekstrafradrag for den del af lønomkostninger, som vedrører det samfinansierede forskningsprojekt."

Af kommentarerne til bemærkningerne til høringsforslag til lovforslaget fremgår bl.a.:

Dansk Industri foreslår videre, at alle virksomheder skal kunne fradrage alle egne drifts- og anlægsudgifter forbundet med forsknings- og udviklingsprojekter.

Af kommentarerne til bemærkningen fremgår, at der er fokuseret på at gøre reglerne i ordningen enkle med et minimum af administrative problemer for virksomhederne. På den baggrund er det valgt, at det kun er egne lønudgifter som små og mellemstore virksomheder kan trække fra af virksomhedens egne udgifter. Ligeledes vil der med muligheden for at fradrage alle egne drifts- og anlægsudgifter være en risiko for, at aktiviteter Videnskabsministeriet godkender, efterfølgende ikke kan godkendes af skattemyndighederne.

Af ordlyden af ligningslovens § 8 Q, stk. 1, pkt. 3 fremgår, at små og mellemstore virksomheder har fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt.

Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at virksomheder får mulighed for at fratrække egne lønudgifter afholdt af virksomheden til medarbejdere, der indgår i det samfinansierede forskningsprojekt. Det fremgår også, at udgiften til løn reelt skal være afholdt af virksomheden. Det er således kun muligt at få ekstrafradrag for løn, der reelt belaster virksomhedens udgifter.

Af ordlyden af ligningslovens § 8 Q, stk. 3 fremgår, at der ikke er adgang til ekstrafradrag, hvis virksomheden får offentligt tilskud til forskningsprojektet. Af bemærkningerne til lovforslaget fremgår, at såfremt virksomheden opnår løntilskud til medarbejderen, er der ikke mulighed for at få ekstrafradrag for den del af medarbejderens løn, der ikke dækkes af løntilskuddet, jf. bestemmelsens stk. 3.

Af kommentarerne til bemærkningerne fra Dansk Industri, at der er fokuseret på at gøre reglerne i ordningen enkle med et minimum af administrative problemer for virksomhederne. På den baggrund er det valgt, at det kun er egne lønudgifter som virksomheder kan trække fra af virksomhedens egne udgifter.

Såfremt det ikke er en betingelse for ekstrafradrag, at lønudgiften er direkte afholdt af virksomheden, således at arbejdskraften kan være ansat i en anden virksomhed og tilknyttet via en aftale med en anden virksomhed, vil det ikke være muligt at vurdere, om der opnås løntilskud til en person, og jf. bemærkningerne til lovforslaget med henvisning til ligningslovens § 8 Q, stk. 3, vil der ikke i en sådan situation kunne opnås ekstrafradrag.

Henset til ordlyden af ligningslovens § 8 Q, bemærkningerne til lovforslaget og kommentarerne til bemærkningerne fra Dansk Industri så finder SKAT, at der kun kan opnås ekstrafradrag med 50 % af lønudgifter som virksomheden direkte afholder. SKAT finder således, at en medarbejder skal være ansat i virksomheden og oppebære løn fra virksomheden for at der kan opnås ekstrafradrag, jf. ligningslovens § 8 Q.

Herefter finder SKAT, at uanset at B A/S vil afregne C A/S efter timetakst og udgifterne til klagerens arbejdskraft efter de påtænkte transaktioner ligger inden for rammerne af Forskningsstyrelsens godkendelse så finder SKAT ikke, at B A/S vil have fradragsret efter ligningslovens § 8 Q for udgifterne til C A/S for klagerens arbejdskraft.

Klagerens repræsentant har nedlagt påstand om, at SKATs afgivne bindende svar ændres, og der træffes afgørelse om, at B A/S vil have fradragsret efter reglerne i ligningslovens § 8 Q, således at der kan foretages ekstrafradrag med 50 % af udgifterne til C A/S for klagerens arbejdskraft i forbindelse med opfyldelsen af forskningsaftale med D.

Det gøres gældende, at ligningslovens 8 Q, stk. 1, 3. pkt. giver ret til fradrag for beløb svarende til enhver lønudgift, der afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt, uanset om der sker udbetaling som A-indkomst eller B-indkomst, eller der er tale om arbejdsleje.

Ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 1. pkt. er formuleret således:

"Ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst kan skattepligtige personer, der driver selvstændig erhvervsvirksomhed, selskaber, som er skattepligtige efter selskabsskattelovens § 1, stk. 1, nr. 1-2 a og 3 a-6, og stk. 6 samt § 2, stk. 1, litra a, og fonde, som er skattepligtige efter fondsbeskatningsloven, fradrage et beløb svarende til 50 pct. af de fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt mellem en erhvervsvirksomhed og en offentlig forskningsinstitution."

Det må lægges til grund, at det overordnede kriterium ifølge bestemmelsens ordlyd er, at der er tale om "fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter" knyttet til et samfinansieret forskningsprojekt. Bestemmelsen hviler dermed på en afgrænsning af fradrags- eller afskrivningsberettigede udgifter, som følger af skattelovgivning og praksis i øvrigt. Denne grundlæggende afgrænsning har også betydning for forståelsen af det senere indføjede 3. pkt., jf. nedenfor.

§ 8 Q blev indsat i ligningsloven ved Lov 2002.269. Der blev hermed givet fradragsret for beløb, som virksomheden ifølge en samarbejdskontrakt med forskningsinstitutionen udbetaler direkte til denne, jf. ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 2. pkt.

For at udbrede anvendelsen af ordningen for især små og mellemstore virksomheder blev der ved Lov 2004.289 indsat følgende bestemmelse i ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 3. pkt.:

"For små og mellemstore virksomheder er der herudover fradragsret for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt."

Det fremgår dermed nu af ordlyden af bestemmelsen, at det ikke er en betingelse for fradragsret, at beløbene udbetales til forskningsinstitutionen. Små og mellemstore virksomheder har således adgang til at fradrage egne udgifter. Formålet med bestemmelsen er at tilskynde små og mellemstore virksomheder til at indgå forskningsprojekter med offentlige forskningsinstitutioner.

I relation til den konkrete sag anvender bestemmelsen udtrykket "lønudgifter". SKAT har i den påklagede afgørelse lagt en indskrænkende fortolkning til grund, idet man antager, at bestemmelsen forudsætter, at fradraget kun kan rumme udgifter til personer i et fast ansættelsesforhold.

Det gøres i denne sag gældende, at en samlet fortolkning af bestemmelsen fører til, at der består ret til fradrag for enhver lønudgift, der afholdes i forbindelse med et samfinansieret forskningsprojekt, uanset om der sker udbetaling som A-indkomst eller B-indkomst, eller der er tale om arbejdsleje af fremmed arbejdskraft.

Det må fremhæves, at legalitetsprincippet indebærer, at der skal være sikkert grundlag for at fortolke bestemmelsen indskrænkende. Et sådant sikkert grundlag foreligger ikke.

SKAT synes at forudsætte, at udtrykket "lønudgifter" skal fortolkes med et indhold svarende til "A-indkomst", således som dette begreb er afgrænset i kildeskattelovens § 43 og den betydelige praksis, der knytter sig til denne bestemmelse.

Der er imidlertid ikke belæg for en sådan fortolkning. Lovgiver har ikke i ligningslovens § 8 Q henvist til kildeskattelovens § 43, og der er derfor ikke belæg for at fortolke begrebet lønudgifter ud fra kildeskattelovens § 43.

Tværtimod fremgår det tydeligt af forarbejderne til ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 3. pkt., at lovgiver har lagt vægt på helt andre hensyn. Af lovforslag 2004.132 (til Lov 2004.289), bemærkninger til lovforslagets enkelte bestemmelser, § 1, nr. 1, fremgår det, at:

"Det er alene lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt med en offentlig forskningsinstitution, som de små og mellemstore virksomheder kan få ekstra fradrag for. Heri ligger to betingelser. For det første, at udgiften til løn reelt skal være afholdt af virksomheden. Det er således kun muligt at få ekstrafradrag for løn, der reelt belaster virksomhedens udgifter. Såfremt virksomheden opnår løntilskud til medarbejderen, er der således ikke mulighed for at få ekstrafradrag for den del af medarbejderens løn, der ikke dækkes af løntilskuddet, jf. bestemmelsens stk. 3.

For det andet er det en betingelse, at såfremt medarbejderen ikke er beskæftiget på fuld tid med det samfinansierede forskningsprojekt, men også varetager forskning for virksomheden, må der foretages en fordeling mellem arbejdet i det samfinansierede forskningsprojekt og det øvrige arbejde for virksomheden. Der fås herefter alene ekstrafradrag for den del af lønomkostningerne, der vedrører det samfinansierede forskningsprojekt.

Det kan altså konstateres, at begrebet "lønudgifter" skal sikre to hensyn:

For det første skal der være tale om reelt afholdte udgifter til arbejdskraft, der endeligt påhviler virksomheden. Denne forudsætning kan opfyldes, uanset om der sker udbetaling af A-indkomst eller B-indkomst, eller der er tale om arbejdsleje af fremmed arbejdskraft.

For det andet skal udgifterne kunne henføres direkte til det samfinansierede forskningsprojekt. Også denne forudsætning kan opfyldes ganske uafhængigt af, om der sker udbetaling som A-indkomst eller B-indkomst, eller der er tale om arbejdsleje af fremmed arbejdskraft.

Samtidig kan det konstateres, at der ikke i forarbejderne er støtte for, at fradraget alene skal rumme udgifter til fast ansat personale.

Det fortolkningsmæssige udgangspunkt efter inddragelse af forarbejderne må derfor være, at beregningen af fradraget efter bestemmelsen skal ske på grundlag af samtlige virksomhedens reelle udgifter til arbejdskraft.

Denne fortolkning finder også støtte, når man inddrager bestemmelsens formål. Af lovforslag 2002.107 (til Lov 2002.269), almindelige bemærkninger, pkt. 1 fremgår det, at:

"Formålet med dette lovforslag er at iværksætte en forsøgsordning, der gør det mere attraktivt for virksomheder at investere i forskning og udvikling ved at øge fradraget for virksomhedernes udgifter i forbindelse med samfinansierede forskningsprojektet indgået mellem en virksomhed og en offentlig forskningsinstitution", og at

"Forskning øger virksomhedernes omkostninger, og det er usikkert, om virksomhederne vil kunne tjene forskningsudgifterne ind igen. Den forskning, der tilvejebringes via samfinansierede forskningsprojekter, vil ofte være forbundet med en større usikkerhed, idet denne forskning som udgangspunkt vil være mere grundforskningsorienteret, hvorfor virksomhedernes risiko for at investeringerne ikke udmøntes i resultater, som virksomheden umiddelbart kan anvende, er større ved denne type forskning."

Formålet med ligningslovens § 8 Q er altså generelt set at gøre det mere attraktivt for virksomheder at investere i forskning og udvikling.

Af lovforslag 2004.132 (til L 2004.289), almindelige bemærkninger, pkt. 1, 4 og 7 fremgår det, at

"Det overordnede formål med forslaget er at tilskynde flere virksomheder til at investere i forskning, udvikling og innovation...", at

"Udvidelsen indeholder en mulighed for, at små og mellemstore virksomheder kan fratrække lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med det konkrete samfinansierede forskningsprojekt mellem virksomheden og den offentlige forskningsinstitution. Det vil øge små- og mellemstore virksomheders muligheder for at styrke deres forskning og udvikling i samarbejde med offentlige forskningsinstitutioner.", og at

"...Det vil give dem bedre mulighed for at opnå adgang til både forskningsresultater og veluddannet arbejdskraft, hvilket vil give dem en øget mulighed for at skabe udvikling og vækst."

Det må altså lægges til grund, at formålet er at give virksomhederne mulighed for at opnå adgang til "veluddannet arbejdskraft". Dette gælder uanset, om arbejdskraften er ansat i virksomheden, om arbejdskraften er ansat i en anden virksomhed og tilknyttet via en aftale med den anden virksomhed, eller om arbejdskraften er tilknyttet forskningsinstitutionen.

Det må i den forbindelse særligt fremhæves, at netop små og mindre forskningsvirksomheder vil kunne have vanskeligt ved at tilbyde fuldtidsansættelse til forskningsmedarbejdere. Opfyldelse af formålet med det særlige fradrag nødvendiggør derfor, at disse virksomheder kan anvende også fremmed arbejdskraft. Det vil således virke stik imod formålet med bestemmelsen, hvis den fortolkes på en indskrænkende måde, der afskærer forskningsvirksomhederne fra at indrette sig på en hensigtsmæssig måde.

Den samlede fortolkningsmæssige konklusion er derfor, at begrebet "lønudgifter" rummer enhver reel udgift til arbejdskraft vedrørende et samfinansieret forskningsprojekt.

Det gøres videre gældende, at denne fortolkning også er bedst stemmende med det forhold, at det er Forskningsstyrelsen/Forsknings- og Innovationsstyrelsen, der er tillagt kompetence til at godkende de udgifter, der kan indgå i § 8 Q-fradraget. Denne kompetenceinddeling indebærer, at SKAT ikke har ligningsmæssig kompetence til at begrænse fradragsretten ud fra en selvstændig skatteretlig fortolkning af begrebet "lønudgifter". Når Forsknings- og Innovationsstyrelsen har godkendt et projekt med givne arbejdskraftomkostninger, er de pågældende udgifter også godkendt rent skatteretligt, og SKAT har dermed kun ligningskompetence til at undersøge, om der er medtaget uvedkommende udgifter.

Af ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 6. pkt. og stk. 2, fremgår det, at:

"Ekstrafradraget kan kun gives for den betaling til forskningsinstitutionen eller den lønudgift afholdt af virksomheden, som er angivet i den aftale, der har været forelagt for ministeren for videnskab, teknologi og udvikling eller den, ministeren bemyndiger til at godkende forskningsprojektet.", og at

"Det er en betingelse for ekstrafradraget, at det pågældende forskningsprojekt på forhånd er godkendt af ministeren for videnskab, teknologi og udvikling eller den, ministeren bemyndiger hertil, inden for en ramme, som afsættes på de årlige offentlige bevillingslove. Ministeren for videnskab, teknologi og udvikling fastsætter nærmere regler for godkendelsen og administrationen af ordningen, herunder hvad der i stk. 1 forstås ved små og mellemstore virksomheder."

Med hjemmel i ligningslovens § 8 Q er der udstedt bekendtgørelse 2004.339. Af bekendtgørelsens § 4, stk. 4 fremgår det, at:

"Såfremt virksomheder, der er omfattet af § 3, stk. 7, ønsker at fradrage lønudgifter, skal aftalen tillige indeholde særskilt oplysning om virksomhedens lønudgift til det samlede samfinansierede forskningsprojekt…."

Af bekendtgørelsens § 1, stk. 1 fremgår det, at kompetencen til at godkende projekterne er delegeret til Forskningsstyrelsen (nu Forsknings- og Innovationsstyrelsen).

Af lovforarbejderne til L 2004.289 (lovforslag 2004.132, pkt. 11. Høring, kommentarer til bemærkningerne fra Dansk Industri) fremgår det, at:

"Der er fokuseret på at gøre reglerne i ordningen enkle med et minimum af administrative problemer for virksomhederne. På den baggrund er det valgt, at det kun er egne lønudgifter som små og mellemstore virksomheder kan trække fra af virksomhedens egne udgifter.

Ligeledes vil der med muligheden for at fradrage alle egne drifts- og anlægsudgifter være en risiko for, at aktiviteter Videnskabsministeriet godkender, efterfølgende ikke kan godkendes af skattemyndighederne."

Det fremgår således udtrykkeligt af forarbejderne, at der er lagt afgørende vægt på, at der ikke må være risiko for virksomhederne for, at godkendte udgifter ikke efterfølgende kan fratrækkes.

Forskningsstyrelsens/Forsknings- og Innovationsstyrelsens godkendelse af et forskningsprojekt og udgifterne hertil indebærer således, at virksomheden har ret til et fradrag for de afholdte udgifter i det omfang, de kan rummes i de godkendte udgifter. Denne godkendelse har karakter af en bindende forhåndsbesked, der også er skatteretligt bindende.

Det skal i den forbindelse bemærkes, at Forskningsstyrelsen/Forsknings- og Innovationsstyrelsen sender kopi af godkendte ansøgninger til ligningsmyndighederne. Derved sikres det, at virksomhederne får fradrag for de godkendte udgifter.

Set fra Forsknings- og Innovationsstyrelsens side er det afgørende, at projekterne gennemføres, og at dette sker inden for rammerne af de godkendte fradragsberettigede udgifter. Det er uden betydning for Forsknings- og Innovationsstyrelsen og forhåndsgodkendelsen, om udgifterne til klagerens arbejdskraft afholdes til klageren, C A/S eller til D.

SKAT har alene et begrænset ligningsmæssigt råderum, idet SKAT alene skal forholde sig til, om en fratrukket udgift faktisk er anvendt til projektet. Der findes ikke hjemmel for SKAT til at tilsidesætte Forsknings- og Innovationsstyrelsens godkendelse af de projektrelaterede arbejdskraftudgifter.

I denne sag kan det lægges til grund, at B A/S vil afholde reelle udgifter til arbejdskraft. C A/S vil afregne klagerens arbejdskraft efter timetakst, og det vil blive specificeret, hvor meget tid klageren vil have brugt på hvert enkelt samfinansieret forskningsprojekt. B A/S vil således alene betale for antallet af timer, som klageren anvender på projekterne med D. Virksomhedens udgifter til A's arbejdskraft i forbindelse med det samfinansierede forskningsprojekt skal derfor kvalificeres som "lønudgifter".

I denne sag har Forskningsstyrelsen/Forsknings- og Innovationsstyrelsen godkendt kursus- og projektcentrets aftaler med D og kursus- og projektcentrets ansøgninger. Af begge ansøgninger, pkt. 5b fremgår kursus- og projektcentrets lønudgifter til de respektive forskningsprojekter fordelt på indkomstår. De anførte lønudgifter indeholder udgifter til klagerens arbejde på forskningsprojekterne, hvilket Forsknings- og Innovationsstyrelsen var bekendt med på godkendelsestidspunktet.

Som følge af, at forhåndsgodkendelserne fra Forsknings- og Innovationsstyrelsen er skatteretligt bindende, vil B A/S have retskrav på fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 Q for de godkendte udgifter til klagerens arbejdskraft. Dette gælder uanset, om udgifterne afholdes til klageren personligt eller til C A/S. Det er naturligvis en forudsætning for fradragsretten, at udgifterne faktisk afholdes, og at de er af samme størrelse som godkendt af Forskningsstyrelsen/Forsknings- og Innovationsstyrelsen. Det er derimod uden betydning, om virksomheden efter godkendelsen omdannes til et selskab, så klagerens arbejdskraft efterfølgende lejes af selskabet.

Det gøres gældende, at nægtelse af B A/S' fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 Q for udgifterne til C A/S for klagerens arbejdskraft vil være en tilbagekaldelse af en begunstigende forvaltningsakt til ugunst for B A/S, og at der ikke er hjemmel hertil.

Særligt med henvisning til præmisserne i den påklagede afgørelse gøres det gældende, at muligheden for at vurdere, om der opnås løntilskud til en person ansat i en anden virksomhed, er uden betydning for den materielle fradragsret i henhold til ligningslovens § 8 Q.

Det er klart, at bestemmelsen ikke giver mulighed for at foretage fradrag baseret på udgifter, der finansieres af offentlige tilskud, men dette skaber ikke i sig selv hjemmel til at stille krav om, at der alene kan foretages fradrag for udgifter til fastansat arbejdskraft. Hvis det må lægges til grund, at arbejdskraften ikke er finansieret af offentlige tilskud, kan virksomheden medregne udgiften til den pågældende arbejdskraft ved opgørelsen af fradraget.

Der er ikke hjemmel til generelt at tilsidesætte en lovbestemt fradragsret på grundlag af en vurdering af, om det er muligt at dokumentere, om der opnås løntilskud til en person. Dokumentationspligten påhviler virksomheden, og hvis virksomheden kan opfylde dokumentationspligten, har virksomheden krav på fradrag.

I denne sag kan det lægges til grund, at hverken B A/S eller C A/S vil få offentligt tilskud, herunder løntilskud til klageren til projektet. Betingelsen i ligningslovens § 8 Q, stk. 3 for at opnå fradrag for udgifterne til klagerens arbejdskraft er derfor opfyldt.

Af ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 3. pkt. fremgår, at små og mellemstore virksomheder, under visse nærmere angivne betingelser, har 50 pct ekstrafradrag for beløb svarende til de lønudgifter, som virksomheden afholder i forbindelse med et konkret samfinansieret forskningsprojekt.

Landsskatteretten finder, at en fortolkning af ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 3. pkt., hvorefter en lille eller mellemstor virksomhed har ekstrafradrag for udgifter til arbejdsleje, ikke har støtte i ordlyden af bestemmelsen, der anvender ordet "lønudgifter". Endvidere finder retten, at den af repræsentanten hævdede udvidende fortolkning af begrebet "lønudgifter" til også at omfatte udgifter til arbejdsleje, ikke har støtte i forarbejderne til bestemmelsen, hvorefter en lille eller mellemstor virksomhed har fradrag for "egne lønudgifter afholdt af virksomheden til medarbejdere, der indgår i det samfinansierede forskningsprojekt".

Retten finder herefter, at udtrykket "lønudgifter" i ligningslovens § 8 Q, stk. 1, 3. pkt. må forstås således, at alene udgifter til de af virksomhedens ansatte, der udfører et personligt arbejde i et tjenesteforhold, omfattes af retten til ekstrafradrag. Retten tiltræder derfor, at B A/S ikke vil have ret til ekstrafradrag for udgifter til leje af klagerens arbejdskraft fra C A/S.

Den omstændighed, at Forsknings- og Innovationsstyrelsen har godkendt klagerens forskningsaftaler, kan ikke føre til et andet resultat.

Landsskatteretten stadfæster herefter SKATs afgørelse.