Klagen skyldes, at Told- og Skatteregionen ved den påklagede afgørelse ikke har anset A ApS for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 2, samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, i forbindelse med rensning af roer. Følgelig er virksomhedens afgiftstilsvar for perioden 1. april 1996 – 31. december 2000 forhøjet med 409.252 kr.
Det fremgår af sagens oplysninger, at A ApS (herefter benævnt virksomheden) driver vognmandsvirksomhed med 7 biler. Virksomheden kører hovedsageligt med roer, korn og foderstoffer.
Derudover har virksomheden en gummiged og en rensemaskine, der anvendes i forbindelse med rensning og læsning af roer. Roerne læsses fra jorden til rensemaskinen med gummigeden. Rensemaskinen ryster jord og sten af roerne, der herefter ved et transportbånd transporteres til lastbilen, hvorefter de køres til sukkerfabrikken. Der anvendes olie til gummigeden og roerenseren. Mængden af den anvendte olie noteres op af virksomheden, der periodisk oplyser dette til revisoren, som herefter beregner fradraget. Virksomheden anvender ikke olie til andre fradragsberettigede formål.
Det er oplyst, at rensningen foretages med bl.a. følgende formål:
Virksomheden har i perioden 1. april 1996 – 31. december 2000 foretaget fradrag for henholdsvis olie- og CO2-afgift vedrørende olie anvendt til motorbrændstof med henholdsvis 366.780 kr. og 42.472 kr. eller i alt 409.252 kr.
Told- og Skatteregionen har ved den påklagede afgørelse ikke anset virksomheden for berettiget til godtgørelse af olie- og CO2-afgift af olie forbrugt som motorbrændstof, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 2, samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1 og 4, og følgelig forhøjet virksomhedens tilsvar for den påklagede periode med det fratrukne beløb.
Regionen har således ikke anset det omhandlede olieforbrug for omfattet af olieafgiftslovens § 11, stk. 3. Det er herved anført, at hvis andre end landbrugsvirksomheden udfører transport af varer væk fra ejendommen, kan der ikke ydes godtgørelse. Der skal derfor sondres mellem, hvornår aktiviteten er foretaget i forbindelse med primærarbejdet i jordbrug mv., og hvornår det er transport og, ikke mindst, hvem, der udfører transporten. Regionen har herved henvist til Punktafgiftsvejledningen, april 2001, hvorefter det er regionens opfattelse, at rensning, som sker i forbindelse med læsningen, skal anses for en del af transporten og følgelig ikke berettiger til godtgørelse ved anvendelse af en vognmandsvirksomhed i forbindelse med transport af varer. Det er således alene landmanden selv, der ved transport af egne varer væk fra landbrugsejendommen, og under forudsætning af, at transporten ikke sker med registrerede motorkøretøjer, er berettiget til godtgørelse for olieafgift vedrørende olie forbrugt som motorbrændstof. Denne praksis har været gældende siden starten af 90’erne, jf. Told- og Skattestyrelsens nyhedsbrev af 10. december 1992 udsendt til momsregistrerede virksomheder. Endvidere er henvist til Told- og Skattestyrelsens vejledning nr. 22, april 1998, om moms af ydelser, hvori er defineret nogle begreber. F.eks. er afgangssted defineret som afhentningssted – dvs. det sted, hvor vognmanden mv. afhenter varen. Endvidere fremgår om ydelser, der er knyttet til transport af varer, at der skal være tale om en ydelse, der er en naturlig del af den fysiske udførelse af en transport og, at ydelsen skal stå i direkte forbindelse med transporten. Typiske eksempler på ydelser, der er knyttet til transport, er lastning, losning, omladninger og pakninger. Samme definitioner fremgår ligeledes af cirkulære nr. 161 af 21. september 1992. Allerede i 1992 har det således tydeligt fremgået af materiale udsendt fra Told- og Skat, at der ikke kan opnås afgiftsgodtgørelse for motorbrændstof anvendt ved transport af varer fra og til landbrugsvirksomheder mv. Rensning af roer, der foretages uafhængigt af læsningen/transporten er ikke knyttet til transport af roerne. Denne aktivitet er en primæraktivitet inden for landbrug mv. og dermed omfattet af godtgørelsesreglerne, hvorimod der ikke ydes afgiftsgodtgørelse til den virksomhed/vognmand, der efterfølgende transporterer roerne væk fra ejendommen.
Den nye teknologi gør det muligt, at foretage roerensning i forbindelse med læsningen, og er dermed en ydelse knyttet til transport, jf. definitionen heraf i forbindelse med den momsmæssige behandling af transportydelser. Dette forhold præciseres i Punktafgiftsvejledningen april 2001, hvor der bl.a. fremgår, at rensning af roer i forbindelse med læsning og pakning skal anses for en del af transporten. Der er ikke tale om en praksisændring, men derimod en præcisering af afgrænsningen i loven mellem primæraktivitet i landbruget og transportaktiviteter.
I relation til Landsskatterettens afgørelse af 8. august 2000 (refereret i TfS 2000.820) har regionen anført, at denne afgørelse ikke omhandlede transport af varer væk fra ejendommen i forbindelse med salg af produkter til tredjemand.
Regionen har endelig anført, at virksomhedens henvendelse til regionen, i forbindelse med tilbudsgivning til landmændene for at få bekræftet om der var refusionsadgang på olie anvendt til roerensning, har været opfattet som en generel forespørgsel, der ikke har været omfattet af notat- og akteringspligten. Der eksisterer derfor ingen noteringer mv. i denne forbindelse hos regionen.
Virksomhedens repræsentant har over for Landsskatteretten nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til godtgørelse for olie- og CO2-afgift i overensstemmelse med det angivne.
Det er til støtte herfor principalt gjort gældende, at det omhandlede brændstofforbrug i forbindelse med roerensning hos landmænd har status som landbrugsarbejde, hvorfor virksomheden har krav på refusion i medfør af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, og CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1.
Det er indledningsvis bemærket, at beslutningen om at udnytte fritagelsesmuligheden i strukturdirektivet for mineralolieafgift fuldt ud for landbrugsvirksomheder er begrundet i, at landbruget både direkte og indirekte i modsat fald ville komme til at bære meget væsentlige dele af den øgede afgiftsbyrde og kun i meget begrænset omfang ville kunne overvælte denne afgiftsbelastning. Den fra 1. oktober 1992 indførte begrænsning i refusionsadgang for olie anvendt til motorbrændstof blev i overensstemmelse med muligheden herfor i strukturdirektivet søgt friholdt for landbrugsaktiviteter i bred forstand via en tilsyneladende let administrerbar reference i olieafgiftslovens § 11, stk. 3, til det særlige landbrugsregister i dagældende momslovs § 25, stk. 1. Imidlertid blev det allerede i forbindelse med vedtagelsen af den nye bestemmelse i olieafgiftslovens § 11, stk. 3, påpeget fra bl.a. Landsforeningen af Danske Maskinstationer, at de nye regler ville virke stærkt konkurrenceforvridende, da maskinstationer mv. i konsekvens heraf ville være afskåret fra refusion. I lyset heraf tog skatteministeren allerede i efteråret 1992 skridt til en præcisering af, at den særlige fritagelse i olieafgiftslovens § 11, stk. 3, tillige skulle gælde maskinstationer mv., der udførte markarbejde med en samtidig præcisering af, at det fortsat kun er den enkelte landmand, der kan oppebære refusion i forbindelse med transport af egne landbrugsvarer fra den enkelte ejendom. Refusionsadgangen betinger naturligvis uændret, at transporten ikke udføres med egentligt registrerede køretøjer såsom lastbiler, varebiler mv. Refusionsadgangen for motorbrændstof har siden vedtagelsen af nævnte i december 1992 i al væsentlighed været uændret.
Det er på baggrund heraf gjort gældende, at den roerensning, som virksomheden tilbyder i lige konkurrence med den enkelte landmand, maskinstation m.fl., har status som sædvanligt landbrugsarbejde. Klassificeringen som landbrugsarbejde er konkret begrundet med følgende forhold:
Det er således repræsentantens opfattelse, at der grundlæggende gælder en aktivitetsbestemt refusionsadgang for landbrugsarbejde i bred forstand, og at det efter praksis ikke kan tillægges betydning, hvem der udfører det pågældende arbejde. Der er herved generelt adgang til refusion af afgifter på motorbrændstof ved enhver form for håndtering, flytning og læsning af afgrøder og dyr, så længe nævnte foregår på den enkelte landbrugsejendom og udføres med køretøjer, der ikke har status som såkaldte ”registrerede køretøjer”. Sidstnævnte understøttes tillige af, at der som eksempler på fradragsbegrænsninger i tidligere vejledningsmateriale alene ses omtalt drift af entreprenørmateriel i forbindelse med dræning, grusgravning, udgravning af gylletank mv. samt drift af traktorer i forbindelse med, at landbrugsvirksomheder eksempelvis påtager sig snerydning for kommuner.
Der foreligger således i den gældende affattelse af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, ikke den fornødne hjemmel til at udstrække transportbegrebet til også at omfatte øvrige arbejdsopgaver, som udover at blive konkret udført på den enkelte landbrugsejendom, tillige honoreres særskilt ud over en eventuel transportopgave.
Roerensningsaktiviteten er fuldt sammenlignelig med andre godtgørelsesberettigede landbrugsaktiviteter, eksempelvis mejetærskning samt kartoffelrensning, hvor der i begge tilfælde sker rensning i forbindelse med transporten bort fra ejendommen. På større landbrugsejendomme forestår landmanden i øvrigt ofte selv rensningen, mens vognmanden herefter forestår transporten bort fra ejendommen. I dette tilfælde er rensningen utvivlsomt en godtgørelsesberettiget aktivitet, jf. skatteministerens besvarelse.
Endelig er det påpeget, at Landsskatteretten ved TfS 2000.820 har anerkendt, at aktiviteter med henholdsvis håndtering og transport kan vurderes særskilt, ligesom afgørelsen ikke støtter den af told- og skatteregionen udvidede transportdefinition.
Subsidiært er det gjort gældende, at den i efteråret 2000 anlagte fortolkning af refusionsadgangens rækkevidde i forhold til hidtidig administration er udtryk for en ny og væsentligt skærpet fortolkning – og ikke blot en præcisering - som tidligst kan finde anvendelse fra det tidspunkt, hvor der er givet særlig meddelelse herom. Told- og Skattestyrelsens skærpede fortolkning blev i første omgang kun givet som en intern meddelelse til regionerne den 19. september 2000, og blev derfor først officiel, da der i netversionen af punktafgiftsvejledningen for 2000 pr. april 2001, blev indsat et særligt afsnit herom. Hertil kommer, at det fra virksomheden side er oplyst, at man – allerede da man for år tilbage købte materiellet – ved telefonisk henvendelse til regionen, fik bekræftet aktivitetens status som refusionsberettiget landbrugsarbejde. Det er endvidere påfaldende, at virksomheden i dens egenskab af primært vognmandsforretning i en lang årrække har oppebåret refusion af betydelige afgiftsbeløb til trods for, at refusionsadgangen for motorbrændstof, anvendt til transport i øvrigt, blev ophævet allerede i efteråret 1992. Henset til den måde forholdet løbende har været behandlet på, sammenholdt med det mangelfulde vejledningsmateriale, har virksomheden således en absolut berettiget forventning om afgiftsrefusion. Den af myndighederne anvendte udvidede fortolkning af transportbegrebet vil således tidligst kunne gøres gældende med virkning fra den 1. april 2001.
Landsskatteretten skal udtale:
I henhold til olieafgiftslovens § 11, stk. 2, kan afgiften for varer, der anvendes som motorbrændstof, ikke tilbagebetales, medmindre motorbrændstoffet anvendes som nævnt i lovens § 11, stk. 3. Endvidere kan der i henhold til CO2-afgiftslovens § 9, stk. 1, jf. stk. 4, ske tilbagebetaling af afgiften for det forbrug, der er fuldt ud tilbagebetalingsberettiget efter § 11 i olieafgiftsloven.
Der kan således alene ske tilbagebetaling, såfremt motorbrændstoffet udelukkende anvendes til afgiftspligtig virksomhed efter merværdiafgiftsloven med jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug eller pelsdyravl, jf. den nugældende bestemmelse i lovens § 11, stk. 3. Videre fremgår, at der ligeledes ydes afgiftsgodtgørelse for transport fra ejendommens område af egne produkter hidrørende fra nævnte virksomhed samt, at brændstof anvendt i registrerede motorkøretøjer ikke bliver refunderet.
Bestemmelsen blev oprindeligt og med en anden formulering indsat ved lov nr. 1029 af 19. december 1992. Af bemærkningerne til § 11, stk. 3, fremgår bl.a., at der herved er foretaget en præcisering af, at fritagelsen for landbrug, gartneri mv. også gælder for maskinstationer mv., der udfører markarbejder. Endvidere fremgår af betænkning afgivet af Skatteudvalget den 11. december 1992, at den foreslåede ændring vedrørende afgiftsgodtgørelse for transport hovedsageligt har til formål at præcisere, at landmænd afgiftsfrit kan transportere egne varer, der er produceret i landbruget, bort fra ejendommen ved hjælp af virksomhedens traktorer. Videre fremgår, at hvis andre end landmanden selv udfører transporten, skal der betales afgift.
Ved § 3 i lov nr. 435 af 26. juni 1998 blev bestemmelsen i lovens § 11, stk. 3, indsat med den nugældende formulering. Af bemærkningerne fremgår bl.a., at som en konsekvens af ophævelsen af bestemmelserne om det særlige momsregister for landbrug og fiskeri mv. foreslås det at omformulere bestemmelsen, således at de aktiviteter, der giver mulighed for godtgørelse, nævnes direkte i lovbestemmelsen. Det er ikke hensigten at ændre praksis vedrørende afgrænsningen af de godtgørelsesberettigede aktiviteter.
Af Told- og Skattestyrelsens nyhedsbrev af 10. december 1992 fremgår følgende vedrørende byregistrerede virksomheders arbejde for landbrugsvirksomheder mv.:
”Byregistrerede” virksomheder, f.eks. maskinstationer, kan opnå afgiftsgodtgørelse for olie og gas, der anvendes ved mark- og skovarbejde for landbrugsvirksomheder mv. (virksomhed, der er omfattet af momslovens § 25, stk. 1).
Afgiftsgodtgørelsen omfatter dog ikke motorbrændstof, der anvendes ved transport af varer fra og til landbrugsvirksomheder mv. Kun i de tilfælde, hvor der i forbindelse med markarbejde sker transport af produkter fra marken til landbrugsvirksomheden eller modsat, kan virksomheden opnå afgiftsgodtgørelse.
Der kan heller ikke opnås afgiftsgodtgørelse ved f.eks. entreprenørarbejder for landbrugsvirksomheder mv.”
Af den af Told- og Skattestyrelsen udgivne Punkafgiftsvejledning 2000 fremgår følgende af afsnit F.6.10.:
”Eksempler på forbrug af motorbrændstof, hvor der ikke ydes afgiftsgodtgørelse:
(…..)
5) Transport af varer mellem landbrugsvirksomheder og korn- og foderstofforretninger, sukkerfabrikker mv. udført af andre end landbrugsvirksomheden selv, herunder transport af afgrøder, som en maskinstation høster for en landbrugsvirksomhed.”
(……)
Eksempler på forbrug af motorbrændstof, hvor der ydes afgiftsgodtgørelse:
Det bemærkes, at for forbrug omfattet af punkterne 1 og 2 er det aktiviteten, der er afgørende for, hvorvidt en virksomhed er berettiget til afgiftsgodtgørelse.
(…….)”
Endvidere fremgår følgende af intern meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen af 18. september 2000 vedrørende olieafgiftslovens § 11, stk. 3, primæraktivitet eller transport:
”(…..)
Hvis andre end virksomheden selv udfører transporten af egne varer væk fra ejendommen, kan der ikke ydes afgiftsgodtgørelse. Der skal derfor sondres mellem, hvornår aktiviteten er foretaget i forbindelse med primærarbejdet i jordbrug, husdyrbrug, gartneri, frugtavl, skovbrug, fiskeri, dambrug, eller pelsdyravl og hvornår det er transport og ikke mindst hvem, der foretager denne transport.
Styrelsen har fået oplyst, at en række vognmænd har henvendt sig til regionerne for at få godtgørelse for afgift af motorbrændstof, som de har anvendt i situationer, hvor de samtidig med transport af roer fra en landbrugsvirksomhed både har stået for rensningen og læsningen af roerne. (….)
I forbindelse med transporten af roerne til sukkerfabrikken foretages der ofte en rensning af roerne hos landmanden inden læsningen. Rensning og læsning sker i nogle tilfælde med en kombineret maskine. Det er styrelsens opfattelse, at rensning, som sker i forbindelse med læsningen, skal anses for en del af transporten. Der kan derfor alene ydes godtgørelse af motorbrændstof som anvendes til rensning og læsning, hvis aktiviteten foretages af landmanden selv.
Hvis rensningen sker uafhængigt af læsningen kan aktiviteten anses for omfattet af de godtgørelsesberettigede aktiviteter i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, uanset hvem der foretager rensningen.
(……)”
Følgende afsnit er herefter indarbejdet i Punktafgiftsvejledningen pr. 1. april 2001 (internet-version):
”Primæraktivitet ctr. transport
Hvis der i forbindelse med transporten bort fra ejendommen sker rensning i forbindelse med læsningen, skal rensningen anses for en del af transporten. Der kan derfor alene ydes godtgørelse af motorbrændstof, som anvendes til rensning og læsning, hvis aktiviteten foretages af landmanden selv. Hvis rensningen sker uafhængigt af læsningen kan aktiviteten anses for omfattet af de godtgørelsesberettigede aktiviteter i mineralolieafgiftslovens § 11, stk. 3, uanset hvem der foretager rensningen.”
Endvidere fremgår af Skatteministerens besvarelser af hhv. 3. maj 2001 og 9. juli 2001 på spørgsmål vedrørende fradrag for afgift af mineralolie anvendt i forbindelse med rensning og læsning af roer følgende:
”(……)
Hvis der i forbindelse med fx en maskinstations transport af afgrøder væk fra ejendommen sker rensning i forbindelse med læsningen, anses rensningen for en del af transporten. Baggrunden herfor er ikke, at rensningen anses for foregået ved vejen, men at rensningen anses for at være første led i en samlet transportydelse af et landbrugsprodukt væk fra ejendommens område. Der er ikke tale om en samlet transportydelse i den anden situation du nævner, hvor fx en maskinstation renser roerne, mens en anden maskinstation foretager transporten bort fra ejendommen.
(……)”
og
”(…….)
Det har derfor været nødvendigt at foretage en afgrænsning mellem primæraktiviteter i landbruget og transportaktiviteter. Historisk set har det været naturligt at trække grænsen, som beskrevet i den interne meddelelse fra Told- og Skattestyrelsen d. 18. september 2000, således at rensning af roer, der sker i forbindelse med læsningen, anses for det første led i en samlet transportydelse.
Indholdet i den interne meddelelse er ikke et udtryk for en praksisændring, men en præcisering af afgrænsningen i loven begrundet i, at styrelsen havde konstateret uensartet administration hos enkelte regioner. Styrelsen valgte på den baggrund at udsende en intern meddelelse frem for et cirkulære. (……)”
Efter ordlyden af olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., sammenholdt med lovbemærkningerne, finder Landsskatteretten, at det er den udøvede aktivitet, der er afgørende for, om der foreligger et godtgørelsesberettiget motorbrændstofforbrug. Roerensning, som den i sagen omhandlede, må anses for omfattet af bestemmelsens 1. pkt. vedrørende såkaldte primæraktiviteter. Landsskatteretten finder, at der ikke foreligger hjemmel til at foretage en sondring afhængig af, hvem der udfører en given aktivitet, der i øvrigt kan henregnes til bestemmelsens 1. pkt. Da virksomheden har forestået den omhandlede roerensning med særskilt materiel samt aftalt særskilt afregning herfor, finder Landsskatteretten derfor, at virksomheden er berettiget til godtgørelse for olie- og CO2-afgift vedrørende det i sagen omhandlede forbrug, jf. olieafgiftslovens § 11, stk. 3, 1. pkt., samt CO2-afgiftslovens § 9, stk. 4. Den påklagede afgørelse ændres derfor, hvilket er tiltrådt af Told- og Skattestyrelsen.