Sagen drejer sig om, hvorvidt virksomheden har fradrag for moms af udgifter til forberedende undersøgelser vedrørende etablering af en golfbane, jf. momslovens § 37, stk. 1.
Landsskatterettens afgørelse
Landsskatteretten ændrer skattecentrets afgørelse.
Sagens oplysninger
Virksomheden er registreret som landbrugsvirksomhed.
I 2007 og 2008 undersøgte virksomheden muligheden for at anlægge en golfbane og afholdte i den forbindelse momsbelagte udgifter til forundersøgelser.
Den 1. september 2008 modtog skattecentret en negativ momsangivelse fra virksomheden. Ved gennemgang af virksomhedens udgifter konstaterede SKAT, at den negative angivelse blandt andet vedrørte udgifter til forundersøgelser og rådgivning vedrørende anlæg af en golfbane. Virksomheden havde i den forbindelse afholdt udgifter til konsulentbistand fra selskabet G1 på 468.750 kr. inkl. moms og til advokat på 156.250 kr. inkl. moms., hvoraf momsbeløbet i alt udgør 125.000 kr.
Virksomheden var ikke frivilligt registreret for udlejning af fast ejendom, da undersøgelserne blev foretaget, ligesom udlejning ikke var påbegyndt. Den omhandlede golfbane er ikke efterfølgende blevet anlagt.
SKAT nægtede herefter udbetaling af den angivne negative moms vedrørende de omhandlede forundersøgelser. Den 15. april 2009 modtog skattecentret en anmodning om genoptagelse af sagen, som resulterede i den nu påklagede afgørelse.
Af specifikationen til fakturaen fra advokaten fremgår det, at advokatens arbejde blandt andet har bestået i at udarbejde lejekontrakt vedrørende areal og bygninger.
Under sagens behandling ved Landsskatteretten har virksomheden desuden fremlagt et udkast til oplæg udarbejdet af selskabet G2 til brug for et møde afholdt den 1. februar 2007. Udkastet indeholder organisationsdiagrammer, budgetter for et eventuelt anlægsselskab, et driftsselskab og en golfklub og en oversigt over lejebetalinger. Af materialet fremgår det blandt andet, at udlejers udlejning af jord til golfklubben er beregnet med moms i de første 10 år.
Der er desuden fremlagt en første råskitse til procesplan udarbejdet af G1, hvoraf det blandt andet fremgår, at der er budgetteret med et årligt kontingent på 15.000 kr. inkl. moms, ligesom planerne indeholde bortforpagtning af restaurant og proshop og indtægter fra sponsorater. Af specifikationen for moms fremgår, at salgsmomsen i det første år i alt er beregnet til ca. 2,9 mio. kr. og købsmomsen til ca. 2,3 mio. kr.
Skattecentrets afgørelse
Virksomheden har ikke fradrag for moms af udgifter afholdt i 1. halvår 2008 til forundersøgelse og rådgivning vedrørende anlæg og udlejning af en golfbane.
Udgifterne er afholdt med henblik på etablering af en momsfritaget udlejningsaktivitet, jf. momslovens § 13, stk. 1, nr. 8. Hvis virksomheden havde ønsket, at udlejningen skulle have været momspligtig, skulle virksomheden have ladet sig frivilligt registrere for erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom, jf. momslovens § 51. Da virksomheden ikke har ladet sig frivilligt registre, er det ikke dokumenteret, at intentionen med golfbane har været at drive momspligtig virksomhed. Der er henvist til Momsvejledningens afsnit M.5 om frivillig registrering.
Det påhviler den, der anmoder om momsfradrag, at godtgøre, at betingelserne for fradrag er opfyldt. Afgiftsmyndighederne kan ligeledes kræve den erklærede hensigt bestyrket af objektive momenter, som f.eks. i den omtalte sag, at de projekterede lokaler egnede sig til udlejning. Der skal kunne påvises en årsagssammenhæng mellem omkostningen og den realiserede udgående momspligtige transaktion eller de påtænkte momspligtige aktiviteter. I henhold til EF-domstolens (nu og herefter EU-domstolen) afgørelse i sagen C-268/83, Rompelman, kan myndighederne kræve en erklæret hensigt fra en virksomhed om, at den vil drive momspligtig virksomhed.
Det har ikke været muligt at vurdere, om betingelserne for en registrering er opfyldt, idet virksomheden ikke har søgt om frivillig registrering. Det er ikke tilstrækkeligt, at der er tale om økonomisk virksomhed. Det skal også være en erhvervsmæssig virksomhed. Hvis udlejning (uden moms) endnu ikke er påbegyndt, har virksomheden/udlejer heller ikke tilkendegivet, om der skal være tale om en momsfritaget eller momspligtig udlejning.
En efterfølgende ansøgning om frivillig registrering ville ikke være blevet imødekommet, idet forundersøgelserne og rådgivningen åbenbart har medført, at udlejningen ikke er blevet iværksat. Betingelsen for frivillig registrering, hvorefter der skal være tale erhvervsmæssig udlejning, er ikke opfyldt.
Fradragsret i henhold til momsloven § 37 er betinget af, at der er givet tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom. I momsbekendtgørelsens § 37, stk. 3, foreskrives det, at det foretagne fradrag skal berigtiges i overensstemmelse med den faktiske anvendelse senest 6 måneder efter ibrugtagning.
Landsskatterettens kendelse offentliggjort som SKM2006.299.LSR er ikke relevant i den forelagte sag, da afgørelsen vedrørte momspligtig virksomhed og ikke 'erhvervsmæssig' udlejning.
EU-domstolens afgørelse i sag C-400/98, Brigitte Breitsohl, er heller ikke relevant, idet denne sag omhandler fradragsretten for moms, som var betalt for transaktioner, der blev foretaget med henblik på at udøve påtænkt økonomisk virksomhed. Det statueredes, at fradragsretten bestod, selv om afgiftsmyndigheden allerede fra det tidspunkt, hvor den første afgiftsansættelse fandt sted, var vidende om, at den påtænkte økonomiske virksomhed, som var forbundet med momspligtige transaktioner, ikke ville blive udøvet,
Da de afholdte udgifter knytter sig til en momsfri aktivitet, har virksomheden ikke foretaget momspligtige transaktioner i forbindelse med udgifter til forundersøgelser og rådgivning om anlæg og udlejning af en golfbane.
Ifølge dokumentationen for den negative moms, har virksomheden betalt G1 for at være ide-skaberen bag projektet. Sideløbende med dette har advokatfirmaet stået for det juridiske i relation til projektets udførelse. Af bilaget fra advokaten fremgår det klart, at der er tale om en ejer-lejer situation.
Forelagt klagen fra virksomheden har skattecentret i brev af 22. oktober 2009 fremsendt specifikationer til de to omhandlede fakturaer, idet det er anført, at det af disse fremgår, at udgifterne omhandlede en vurdering af mulighederne for at etablere en selskabsmodel med en ejerdel og en lejerdel opdelt i to selvstændige juridiske enheder. Der er således ikke tale om salg af adgangen til at udøve sport, jf. SKM2009.517.SKAT. Der er derimod tale om en konstruktion med momsfri udlejning af fast ejendom.
Klagerens påstand og argumenter
Virksomhedens repræsentant har nedlagt påstand om, at virksomheden er berettiget til et momsfradrag opgjort i overensstemmelse med virksomhedens almindelige momsfradragsprocent.
Den forelagte problemstilling omhandler ikke entydigt en udlejningssituation, som anført af skattecentret. Der er derimod der tale om en indledende generel undersøgelse af mulighederne for at øge virksomhedens indtjening ved påbegyndelse af et golfprojekt.
Ved opstart af projekter må der skelnes mellem på den ene side omkostninger, som afholdes på et meget tidligt stadie, hvor der er uklarhed om projektets endelige udformning og aktiviteter, og på den anden side omkostninger, som kan henføres til en specifik aktivitet. Denne grænse er af afgørende betydning for momsfradragsretten. Når det drejer sig om en omkostning, der ikke relaterer sig til nogen klart defineret aktivitet, må fradragsretten følge virksomhedens almindelige fradragsret. Dette gælder, uanset om virksomheden har fuld, begrænset eller ingen momsfradragsret. Først på det tidspunkt, hvor en omkostning klart kan henføres til en specifik aktivitet, kan fradragsretten fastlægges ud fra, om aktiviteten er momspligtig eller momsfritaget.
Som eksempel kan nævntes en finansiel virksomhed, der primært har momsfritagne aktiviteter og en momsfradragsret på 5 %, og som påtænker at påbegynde et ejendomsprojekt med opførelse af fast ejendom. Det er imidlertid ikke afgjort, om projektet skal være til erhvervs- eller boligformål. Omkostninger, der afholdes, inden den endelige beslutning om ejendommens anvendelse træffes, må betragtes som en generel udgift vedrørende virksomhedens drift, og i dette tilfælde vil der alene være et delvist fradrag for momsen heraf, da virksomheden har en fradragsprocent på 5. Når det ligger fast, hvordan ejendommen skal anvendes, vil anvendelsen være grundlaget for momsfradragsretten, således at erhvervsformål under en frivillig registrering berettiger til fuldt momsfradrag, medens boligformål udelukker momsfradrag.
De pågældende omkostninger blev afholdt på et så tidligt tidspunkt i forløbet, at det ikke var klarlagt, hvorledes konstruktionen skulle være. Gennem forløbet har der således været adskillige konstruktioner i spil, og projektet er ikke nået videre fra dette indledende stadie. Af denne grund er det ikke muligt at fastlægge momsfradragsretten for omkostningerne ud fra den betragtning, at der er tale om momsfritaget udlejning, da der ikke forelå nogen afklaring omkring konstruktionen. Dette betyder, at momsfradragsretten alene må afgøres ud fra det faktum, at virksomheden havde til hensigt at etablere og drive en golfbane og dertil hørende faciliteter - uden at det var klarlagt, hvorledes dette skulle ske.
Det momsmæssige udgangspunkt er, at en sådan aktivitet er momspligtig. Dette fremgår klart af SKATs styresignal af 2. september 2009 offentliggjort som SKM2009.517.SKAT. Heri fastslås det, at salg af adgang til sportsfaciliteter er momsfritaget, hvis ydelserne leveres af virksomheder, der ikke drives med gevinst for øje. Heraf kan det modsætningsvist sluttes, at de pågældende tjenesteydelser er momspligtige, når de leveres af virksomheder, der drives med gevinst for øje. Udgangspunktet for tjenesteydelser, der består i salg af adgang til sportsfaciliteter, er dermed, at de er momspligtige, medmindre de positivt er fritaget efter bestemmelsen i momslovens § 13, stk. 1, nr. 5. Dette understøttes af EU-domstolens praksis. I sag C-150/99, Lindöpark, har Domstolen fastslået, at salg af midlertidig adgang til en sportsfacilitet ikke kan betragtes som bortforpagtning eller udlejning af fast ejendom, men at salg af adgangen udgør en momspligtig tjenesteydelse.
Udgangspunkt for den ydelse, som virksomheden havde til hensigt at levere, er således, at denne er momspligtig. Af denne grund havde virksomheden intet behov eller mulighed for at ansøge om en frivillig momsregistrering. En sådan ansøgning kan tidligst ske på det tidspunkt, hvor der er truffet en endelig beslutning om at fravige udgangspunktet om momspligt ved at etablere en konstruktion, der består i momsfritaget udlejning af fast ejendom. Det vil eksempelvis være tilfældet for udlejning mellem et anlægsselskab og et driftsselskab. Det er nødvendigt, at der foreligger en udlejningssituation, der er momsfritaget, før der kan indsendes en ansøgning om frivillig momsregistrering, hvorved den momsfritagne aktivitet kan få status som momspligtig.
Da golfprojektet vedrører påbegyndelse af momspligtig virksomhed, er virksomheden berettiget til momsfradrag vedrørende de omkostninger, som relaterer sig hertil. Fradragsretten for omkostningerne må opgøres efter virksomhedens almindelige fradragsret, idet omkostningerne er afholdt som led i en videreudvikling af virksomhedens generelle drift.
Skattecentret har lagt vægt på, at virksomheden ikke har ansøgt om en frivillig momsregistrering på tidspunktet for undersøgelsernes gennemførelse. Herimod anføres, at projektet befandt sig på et stadie, hvor konstruktionen endnu ikke var afklaret, og at det derfor ikke var muligt at identificere den enhed, der i givet fald skulle udlejes til og dermed skulle omfattes af en frivillig momsregistrering.
Skattecentret er endvidere af den opfattelse, at virksomheden ikke ville have opnået en frivillig momsregistrering på daværende tidspunkt ud fra den betragtning, at projektet aldrig blev gennemført. Det er korrekt, at projektet ikke blev gennemført i umiddelbar forlængelse af undersøgelserne og afholdelsen af de dertil forbundne omkostninger. Dette forhold kan ikke tillægges betydning, da det ikke var skattecentret bekendt på tidspunktet for behandlingen af en eventuel ansøgning. Skattecentret ville således ikke have haft noget grundlag for at afvise en ansøgning på daværende tidspunkt under henvisning hertil.
Virksomheden har stadig til hensigt at etablere en golfbane, selv om konstruktionen endnu ikke er endeligt fastlagt. Når en endelig konstruktion er fastlagt, vil virksomheden foretage de dispositioner, der måtte være nødvendige.
Skattecentrets afgørelse tager ikke højde for, at udgangspunktet for salg af adgang til sportsanlæg, herunder golfbaner, er, at aktiviteten er momspligtig jf. SKATs styresignal offentliggjort som SKM2009.517.SKAT og sag C-150/99, Lindöpark. Skattecentret har følgelig ikke grundlag for at nægte virksomheden fradrag for moms af de omhandlede udgifter.
Virksomheden har fradrag for momsen af omkostningerne. Momssystemet må ikke afskære en virksomhed adgang til fradrag for omkostninger, der knytter sig til momspligtig aktivitet. Netop anlæg og drift af en golfbane er ikke kun en passiv overgivelse af en bane, men ligeledes en lang række andre kommercielle aktiviteter, så som overvågning, administration og løbende vedligeholdelse fra tjenesteyderens side samt overgivelse af andre anlæg m.v.
I brev af 16. november 2009 har virksomhedens repræsentant understreget, at konstruktionen for etableringen af golfbanen ikke var endeligt fastlagt på tidspunktet for afholdelsen af de omhandlede omkostninger. Skattecentret anfører således selv, at "der var tale om en vurdering af mulighederne for etablering af en selskabsmodel", hvori ligger, at denne vurdering blot var en af flere konstruktioner, som var i spil, og at der i øvrigt ikke var truffet endelig beslutning. Set i lyset heraf må fradragsretten vurderes ud fra udgangspunktet ved etablering af en golfbane i kommercielt regi, hvorfor der er tale om en momspligtig aktivitet.
Efter at have modtaget kopi af Landsskatterettens kontors indstilling om medhold og SKATs udtalelse af 20. april 2010 til indstillingen har virksomhedens repræsentant i brev af 4. maj 2010 afgivet bemærkninger til SKATs udtalelse.
Frivillig registrering med tilbagevirkende kraft
Det følger af afgørelsen offentliggjort i TfS 1996, 633, at der kan gives tilladelse til frivillig registrering for udlejning af fast ejendom med tilbagevirkende kraft i det tilfælde, hvor der ikke er påbegyndt udlejning uden moms. TfS 1996, 633 ændrer afgørelsen offentliggjort i TfS 1996, 339, hvorefter en virksomhed blev nægtet frivillig momsregistrering med tilbagevirkende kraft. SKAT ændrede imidlertid afgørelsen og indrømmede samtidig virksomheden fuldt fradrag for ombygningsudgifter afholdt før ansøgningstidspunktet. TfS 1996, 633 er således udtryk for en praksisændring, idet SKAT har fastsat retningslinjer for behandling af ansøgninger om frivillig momsregistrering og for momsfradragsretten.
SKATs retningslinjer er gengivet i Momsvejledningen 2010-1, afsnit M.5.4, og tidligere udgaver. SKATs vejledninger angiver gældende ret pr. ajourføringsdatoen, jf. Om SKATs juridiske vejledninger 2010-1. Momsvejledningen har blandt andet til formål at sikre borgeres og virksomheders retssikkerhed og kan således ikke fraviges til skade for disse. Det fastholdes således, at der uagtet momsbekendtgørelsens § 37 kan ske frivillig momsregistrering med tilbagevirkende kraft, og at der kan indrømmes momsfradrag for udgifter, der er afholdt før ansøgningstidspunktet.
For så vidt angår Koncerncentrets henvisning til to tidligere afgørelser, har virksomhedens repræsentant præciseret, at henvisningerne i kontorindstillingen vedrører afgørelser offentliggjort som SKM2006.783.LSR og SKM2007.924.LSR.
På trods af at de omtalte sager ikke er direkte sammenlignelige, understøtter de to tidligere afgørelsers anerkendelse af, at momsfradrag kan indrømmes for udgifter afholdt før virksomhedens formelle momsregistrering. Det blev således fastslået i SKM2006.783.LSR, at en skole havde adgang til momsfradrag, selv om den ikke var momsregistreret på tidspunktet for omkostningernes afholdelse. De danske skattemyndigheder kan således ikke begrænse adgangen til momsfradrag, som fastlagt i de bagvedliggende EU-direktiver, ved at kræve, at virksomheden formelt skal have været momsregistreret inden for den frist, der er fastsat i momsloven. I øvrigt er virksomheden momsregistreret.
SKM2007.924.LSR omhandler på tilsvarende vis et seminarium, som ikke var afskåret fra momsfradrag, uagtet at seminariet ikke var momsregistreret på det tidspunktet, hvor omkostningerne blev afholdt.
Betingelser for opnåelse af frivillig registrering
Koncerncentret har i sin udtalelse rejst tvivl om, hvorvidt betingelserne for frivillig registrering for udlejning af fast ejendom er opfyldt, jf. momslovens § 51.
Hvis virksomheden var nået til det punkt i planlægningsprocessen, hvor en frivillig registrering var nødvendig som følge af en valgt konstruktionen, havde virksomheden have indgivet en ansøgning herom. Det materiale, som er fremsendt til Landsskatteretten, viser, at virksomheden havde til hensigt at drive momspligtig erhvervsmæssig udlejning af fast ejendom i det tilfælde, hvor konstruktionen måtte indebære en udlejningssituation.
Virksomheden havde imidlertid på daværende tidspunkt i processen ikke lagt sig fast på en bestemt konstruktionen, dvs. hvorvidt virksomheden skulle bestå i udlejning gennem en frivillig registrering og dermed med moms, jf. momslovens § 51, stk. 1, eller i momspligtigt salg af adgangen til at dyrke sport, jf. momslovens § 4, stk. 1.
SKAT ville ikke have haft grundlag for at afvise en sådan ansøgning om frivillig registrering. At det efterfølgende har vist sig, at projektet ikke ville blive realiseret, kan og må ikke tillægges betydning. Koncerncentret inddrager et forhold, som er kendt i dag, men som ikke var kendt på daværende tidspunktet.
At projektet ikke blev gennemført er ikke ensbetydende med, at der ikke ville have været tale om erhvervsmæssig udlejning. Af skattecentrets sagsfremstilling fremgår det, at "en efterfølgende ansøgning om frivillig registrering ikke ville blive imødekommet, idet forundersøgelserne og rådgivningen åbenbart har medført, at udlejningen af en eventuel golfbane ikke blev iværksat". SKAT har ikke grundlag for at udtale sig om årsagerne til, at projektet blev sat i bero.
En beslutning om at stille et projekt i bero, kunne have mange årsager, herunder f.eks. samarbejdsvanskeligheder i projektkredsen, som ikke har nogen indvirkning på, om der er tale om erhvervsmæssig udlejning i momslovens forstand, eller på fradragsretten i øvrigt.
Det fastholdes således, at virksomheden kunne have opnået en frivillig momsregistrering, hvis projektets konstruktion havde nødvendiggjort dette. At der ikke blev ansøgt herom, skyldes alene, at konstruktionen aldrig blev endeligt fastlagt, inden projektet blev sat i bero.
SKAT Koncerncentrets bemærkninger til Landsskatterettens kontors indstilling
Koncerncentret har i brev af 20. april 2010 oplyst, at Landsskatterettens kontorindstilling om medhold ikke kan tiltrædes, idet det særligt er bemærket, at det fremgår direkte af momsbekendtgørelsens § 37, stk. 1, at der alene kan gives fradragsret i det omfang, der er givet tilladelse til frivillig registrering. Den forelagte sag kan ikke sammenlignes med Landsskatterettens afgørelser offentliggjort i SKM2006.783.LSR og SKM2007.924.LSR, da disse afgørelser ikke omhandlede aktiviteter omfattet af momslovens § 13. Det må endvidere anses for tvivlsomt, om alle betingelser for frivillig momsregistrering er opfyldt, jf. momslovens § 51.
Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse
Følgende fremgår af momslovens § 3, stk. 1:
"Afgiftspligtige personer er juridiske eller fysiske personer, der driver selvstændig økonomisk virksomhed."
Følgende fremgår af 6. momsdirektivs artikel 4, stk. 1, der nu findes i momssystemdirektivets artikel 9:
"Som afgiftspligtig person anses enhver, der selvstændigt og uanset stedet udøver en af de i stk. 2 nævnte former for økonomisk virksomhed uanset formålet med eller resultatet af den pågældende virksomhed."
Medens det fremgår af momslovens § 13, stk. 1, nr. 8, at udlejning af fast ejendom er fritaget for moms, fremgår følgende af momslovens § 51, stk. 1:
"Stk. 1. Told- og skatteforvaltningen kan give tilladelse til frivillig registrering af erhvervsmæssig udlejning, herunder bortforpagtning, af fast ejendom eller dele heraf. Kun lokaler, der udlejes eller forsøges udlejet, omfattes af den frivillige registrering. Den frivillige registrering kan ikke omfatte udlejning til boligformål. Den frivillige registrering kan heller ikke omfatte allerede indgåede erhvervslejemål, medmindre lejeren er indforstået hermed. Der kan tilsvarende gives tilladelse til frivillig registrering af køb og opførelse m.v. af fast ejendom samt byggemodning af jord med henblik på salg til en registreret virksomhed."
Følgende fremgår af momslovens § 37, stk. 1:
"Registrerede virksomheder kan ved opgørelsen af afgiftstilsvaret som indgående afgift, jf. § 56, stk. 3, fradrage afgiften efter denne lov for virksomhedens indkøb m.v. af varer og ydelser, der udelukkende anvendes til brug for virksomhedens leverancer, som ikke er fritaget for afgift efter § 13, herunder leverancer udført i udlandet, jf. dog stk. 5."
Det lægges til grund som ubestridt, at virksomheden udgør en afgiftspligtig person, og at de omhandlede omkostninger til forundersøgelser er afholdt med den hensigt at drive afgiftspligtig virksomhed med levering af varer og ydelser mod vederlag, jf. momslovens § 3, stk. 1, og § 4, stk. 1. På baggrund af de forelagte oplysninger lægges det endvidere til grund, at virksomheden har opfyldt de materielle betingelser for frivillig registrering, jf. momslovens § 51, stk. 1.
Landsskatteretten finder det herefter godtgjort i nødvendigt omfang, at hensigten med den afgiftspligtige virksomhed har været at udleje golfbanen i en frivillig registrering og dermed med moms, jf. momslovens § 51, stk. 1, eller at levere momspligtigt salg af adgangen til at dyrke sport, jf. momslovens § 4, stk. 1. Det bemærkes herved, at der er fast administrativ praksis for adgangen til frivillig momsregistrering med tilbagevirkende kraft, når udlejningen ikke er påbegyndt.
For så vidt angår vurderingen af den momspligtige udlejning, har retten lagt vægt på oplysningerne i det fremlagte materiale, herunder oversigten over momsbelagte lejeindtægter i oplægget fra virksomhedens revisor, momsspecifikationen i oplægget fra konsulentvirksomheden samt Landbo Syds bemærkning til udkast til lejekontrakt, hvorefter lejebeløbet er angivet med moms. Retten tiltræder dermed ikke skattecentrets opfattelse af, at det skal tillægges afgørende betydning, at virksomheden ikke formelt har været registreret, jf. principperne i Landsskatterettens kendelser offentliggjort som SKM2006.783.LSR og SKM2007.924.LSR.
Idet virksomheden dermed har fradrag for moms af udgifter til de omhandlede forundersøgelser, jf. momslovens § 37, stk. 1, ændres skattecentrets afgørelse.