Landsskatterettens kendelse af 03. april 2006 i sag 2-5-1833-0388

Klagen vedrører spørgsmålet om selskabets varetilgodehavende har skiftet karakter til at være et udlån.

Landsskatterettens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for tab på 1.963.881 kr.

Landsskatteretten stadfæster skatteforvaltningens afgørelse.

Sagens oplysninger

Selskabets vigtigste forretningsområde er trykkerivirksomhed baseret på gennemført fullservice med ydelser, der spænder fra kreativ prepressproduktion over offsettryk til grafisk færdiggørelse og distribution.

Selskabet hed tidligere B A/S, men skiftede navn til A A/S pr. 1. januar 2002. Trykkerivirksomheden indgår nu i C A/S og videreføres under dette navn.

Selskabet ejes af D, E og F. Selskabets regnskabsår følger kalenderåret.

Selskabet ejer 60 % af anparterne i G ApS. De øvrige anparter i G ApS ejes af D og H med hver 20 %.

Selskabet har i april 2001 via G ApS investeret i I ApS (senere J ApS) med henblik på udvikling og salg af internetløsninger.

I ApS blev stiftet i 1998 under navnet K. Anpartskapitalen på 200.000 kr. blev ejet af L og M med en ejerandel på hver 32,5 %, N med en ejerandel på 25 % og O med en ejerandel på 10 %. Selskabets første regnskabsår dækkede perioden fra 18. november 1998 til 31. december 1999. Omsætningen og det regnskabsmæssige resultat udgjorde i 1999 henholdsvis 228.674 kr. og 2.813 kr. Egenkapitalen var på 202.813 kr. K skiftede navn til I ApS den 21. maj 2000. På samme tidspunkt blev der foretaget en kapitaludvidelse i I ApS på 400.000 kr., således at anpartskapitalen herefter udgjorde 600.000 kr. Kapitaludvidelsen blev foretaget af G ApS, der derved opnåede ejerskab på 66 % af anparterne i I ApS. Pr. 21. maj 2000 blev I ApS således indirekte ejet af B A/S og D med 52,8 %, hvorved I ApS og B A/S blev koncernforbundne selskaber, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 2.

B A/S og I ApS sammenlagde deres IT-aktiviteter. Der opstod herved en samhandel mellem B A/S og I ApS.

B A/S har således faktureret I ApS for betaling af rettigheder til brug og videreudvikling af softwaredata, brochurer, andre tryksager samt andel af lønudgifter m.v. i perioden fra 21. februar 2000 til 30. september 2000 kr. I alt er der pr. 30. september 2000 faktureret for et beløb på 2.414.728,25 kr. inkl. moms, svarende til 1.931.783 kr. ekskl. moms. Pr. 16. oktober 2000 blev et tilsvarende beløb overført fra B A/S´ konto for debitorer til mellemregningskontoen vedrørende I ApS.

De efterfølgende fakturaer udstedt til I ApS for andel af lønudgifter, administrationstillæg, brochurer m.v. på i alt 1.402.363,71 kr. er overført til mellemregningskontoen fra varedebitorkontoen samme dag, som fakturaen er udstedt. Fakturaerne er udsendt i perioden fra 31. oktober 2000 til 31. december 2000. Betaling ifølge fakturaerne skulle ske inden 30 dage.

Af perioderesultatet pr. 30. juni 2000 for I ApS fremgår det, at I ApS havde et underskud på ca. 275.000 kr. og en egenkapital på ca. 327.000 kr. Gælden til B A/S udgjorde pr. 30. juni 2000 ca. 3,4 mio. kr.

I juli 2000 afholdt I ApS møde med Danske Bank for at få etableret de nødvendige kreditfaciliteter. Dette lykkedes dog ikke, da Danske Bank ikke ønskede at deltage, før I ApS havde udarbejdet budgetter.

I september 2000 forelå der ifølge repræsentanten drifts-, likviditets- og statusbudgetter for I ApS for resten af 2000 samt 2001 og 2002. Det har ikke været muligt for selskabet at fremlægge disse budgetter for retten, men det skulle ifølge repræsentanten fremgår heraf, at I ApS´ drift fremover ville udvise overskud, og at afviklingen af gælden til B A/S kunne påbegyndes primo 2001.

Den 9. oktober 2000 blev der afholdt strategi- og bestyrelsesmøde i B A/S med deltagelse af ledergruppen i I ApS. Det blev vedtaget på mødet, at alle fremtidige leverancer/udlæg skulle afregnes kontant, medens mellemværendet på ca. 5,5 mio. kr. skulle afvikles efter budgettet.

Af årsregnskabet for 2000 for I ApS fremgår bl.a. følgende:

"Selskabets hovedaktivitet

Selskabet tilbyder større web-løsninger herunder støtte til totalintegration af web-løsninger og udvikling og integrering af grafiske applikationer. Desuden tilbyder selskabet systemer til elearning, udvikling af content management systemer samt hosting funktioner.

Udvikling i regnskabsåret

Selskabet har i regnskabsåret udviklet sig fra en virksomhed baseret på frivillig arbejdskraft drevet sideløbende med studier til en virksomhed drevet på fuld tid af indehavere og af ansatte.

Selskabet har i årets løb sammenlagt dets aktiviteter med hovedanpartshaveren, B A/S´ IT-afdeling. Dette har betydet at selskabet har udviklet sig mod den grafiske branche.

Selskabet har desuden igangsat et større udviklingsprojekt af et nyt og epokegørende content management system.

Selskabets løbende drift og udviklingsaktiviteter er finansieret af den indirekte hovedanpartshaver B A/S.

Selskabet er påvirket af den generelle udvikling i branchen. Selskabet har således i regnskabsåret realiseret et underskud på kr. 1.045.109 kr. Resultatet anses ikke som tilfredsstillende.

Efterfølgende begivenheder

Efter regnskabsårets afslutning har selskabet fortsat haft negativ driftsresultat. Selskabet har på den baggrund indgået aftale med selskabets indirekte hovedanpartshaver om delvist at konvertere mellemværendet til anpartskapital. Der er således følgende transaktioner til dækning af selskabets realiseret underskud frem til generalforsamlingen:

Selskabet søger en partner som kan medvirke til udvikling af selskabet og drage nytte af det af selskabets udviklede content management system.

..."

B ApS har herefter foretaget en kapitalnedsættelse på 204.000 kr. og efterfølgende en kapitalforhøjelse på nom. 204.000 kr. til overkurs, hvorved underskud på 3.248.000 kr. er dækket ind af kapitalnedsættelsen på 204.000 kr. og overkursbeløbet på 3.044.000 kr. Gælden til B A/S er herefter nedsat fra 5.792.000 kr. til 2.544.000 kr. Kapitalnedsættelsen og kapitalforhøjelsen blev foretaget den 8. marts 2001, og I ApS ejes herefter af CO-IT Grenna ApS med 66 % og B A/S med 34 %.

I ApS havde i 2000 en omsætning på 2.938.798 kr., medens egenkapitalen pr. 31. december 2000 var på -442.296 kr.

I I ApS´ årsregnskab for 2000 er der i balancen anført en gæld til associeret virksomhed på 5.547.320 kr. I balancen under posten "nærtstående parter" er der ikke anført nogen beløbsangivelse, men der er en henvisning til note 9. Af note 9 fremgår følgende:

"Nærtstående parter

Selskabet har optaget lån via CO-IT ApS´ hovedanpartshaver, B ApS. Der er ikke beregnet renter af lånebeløbet for indeværende år."

Den 8. marts 2001 blev der indgået aftale med B A/S, G ApS, L, M, N og O, hvorefter G ApS overtog samtlige anparter i I ApS ejet af L, M, N og O mod betaling af 1 kr. til hver person. Af aftalen fremgår, at B A/S og G ApA friholder de tidligere ejere, samt at B ApS overtager det i I ApS i regnskabet for 2000 opførte anpartshaverlån og betaler I ApS´ forfalden gæld til Told & Skat inden den 12. marts 2001.

Af referat af generalforsamling afholdt for I ApS den 28. juni 2001 fremgår bl.a. følgende:

"...

Ad 3 Forslag om kapitalnedsættelse

Der er fremsat beslutningsforsalg om at gennemføre en kapitalnedsættelse som et led i reetablering af selskabets egenkapital til dækning af underskud. Der foreslås således at selskabets anpartskapitalen nedsættes fra DKK 600.000 til DKK 396.000 til delvis dækning af selskabets underskud.

Forslaget blev vedtaget med samtlige anpartshavers tilslutning.

Ad. 4 Forslag om kapitalforhøjelse ved gældskonvertering

Der er fremsat beslutningsforslag om, at gennemføre en kapitalforhøjelse fra DKK 396.000 til DKK 600.000. Kapitalforhøjelsen gennemføres ved en gældskonvertering.

B A/S tegner hele kapitalforhøjelse.

Kapitalforhøjelsen på DKK 204.000 tegnes ved, at konvertere DKK 3.248.241 således at anpartskapitalen herefter udgør DKK 600.000 tegnet med en overkurs på DKK 3.044.241. Efter konverteringen er der fuld dækning af indskudskapitalen incl. dækning af underskuddet frem til generalforsamlingstidspunktet samt de med kapitalforhøjelsen forbundne omkostninger.

Det foreslås, at de nye anparter har ret til udbytte fra tegningstidspunktet. Der er ingen særlige rettigheder forbunden med de nyudstedte anparter.

Selskabets bestyrelse har i henhold til Anpartsselskabslovens § 40 redegjort for årsagen til og tidspunktet for gældsstiftelsen og for grundene til forslaget om konvertering:

"Bestyrelsen foreslår, at der gennemføres en kapitalforhøjelse fra DKK 396.000 til DKK 600.000. Nye anparter kan indbetales ved konvertering af gæld. Årsagen til gældsstiftelsen er, at B A/S har fungeret som selskabets finansieringskilde. Finansieringen er anvendt opbygning af selskabets organisation og herunder bl.a. selskabets content management system kaldet Verdande 2. Gælden til Center Offset er opbygget siden maj 2000. Selskabet har ikke økonomisk mulighed for at tilbagebetale gælden inden for en rimelig tidshorisont. Gældskonverteringen skal således benyttes for at give center Offset mulighed for, at få del i en værditilvækst i selskabet. Gældskonverteringen sker med virkning fra den 28. juni 2001."

Beslutningsforslaget blev vedtaget af samtlige anpartshavere.

..."

Der er ikke fremlagt udskrift af mellemregningskontoen mellem B A/S og I ApS for perioden fra maj 2000 til 31. december 2000. Af udskrift af mellemregningskontoen for 2001 fremgår, at saldoen pr. 2. januar 2001 udgjorde 5.549.114 kr. Det fremgår videre, at der i perioden fra 2. januar 2001 til 28. juni 2001 har været debetbevægelser på ca. 600.000 kr. og kreditbevægelser på ca. 1.000.000 kr. Saldoen udgjorde pr. 28. juni 2001 2.443.626 kr. B A/S har den 28. juni 2001 nedsat mellemregningskontoen med 3.248.241 kr. som følge af hensat tab. Beløbet på 3.248.241 kr. kan henføres til den foretagne kapitalforhøjelse i I ApS på 204.000 kr. tegnet ved overkurs. Gælden til B A/S blev ved konverteringen nedskrevet med 3.248.241 kr. Saldoen på mellemregningskontoen udgjorde  2.545.851,98 kr., svarende til 1.963.881,58 ekskl. moms, pr. 31. december 2001.

Af processkrift vedrørende retssag mellem I ApS og B A/S fremgår det, at det under et bestyrelsesmøde den 6. marts 2001 blev klart, at I ApS havde store likviditetsvanskeligheder, idet der ikke var likviditet til at betale skyldig moms og skat m.v. I ApS rådede på daværende tidspunkt over en ubehæftet maskinpark, og det blev besluttet, at B A/S skulle købe en del heraf i et sale-and-lease-back-arrangement. B A/S købte herefter i marts 2001 serverinstallationen af I ApS for 335.000 kr. + moms. Senere blev vurderingsprisen sat op, og I ApS modtog yderligere 218.400 kr. + moms. I april og maj 2001 købte B A/S yderligere maskiner fra I ApS. Der var tale om to computere til en pris af 25.600 kr. + moms og andet IT-udstyr for i alt 190.000 kr. + moms. Den 12. juni 2001 var det nødvendigt med yderligere likviditetstilskud til betaling af lønninger. For at klare disse forpligtelser blev der overført 500.000 kr. fra B A/S til I ApS. For transaktionen blev der oprettet et gældsbrev. Den sidste overdragelse fandt sted den 30. august 2001, hvor I ApS overdrog nogle af de sidste driftsaktiver, software og visse igangværende arbejder for i alt 623.000 kr.

I ApS indgav konkursbegæring den 12. september 2001 og blev taget under konkursbehandling af Skifteretten i Grenaa den 21. september 2001. Ved brev af 5. juli 2002 har kurator i konkursboet meddelt, at der ikke forventes udbetalt dividende til simple kreditorer. 

I B A/S´ årsregnskab for 2000 er der hensat et beløb på 5.830.570 kr. til tab. Af dette beløb vedrører 5.549.115 kr. mellemregningen vedrørende I ApS. Beløbet er karakteriseret som ekstraordinære omkostninger.

B A/S har ved opgørelsen af den skattepligtige indkomst for 2001 foretaget fradrag for tab på I ApS (senere J ApS) med 1.963.882 kr.

Skatteforvaltningens afgørelse

Skatteforvaltningen har ikke godkendt fradrag for tab på 1.963.881 kr.

Det er skatteforvaltningens opfattelse, at selskabets varetilgodehavende hos I ApS har skiftet karakter til at være et udlån. Dette begrundes med de i sagen foreliggende oplysninger om I ApS´ formueforhold, som B A/S har været vidende om. Ved at udligne saldoen på kontoen for varetilgodehavende med overførsel til mellemregningskontoen, og henset til I ApS´ manglende økonomiske evne til at betale varetilgodehavendet, er varetilgodehavendet anset at have skiftet karakter til udlån. Tab på udlån er ikke anset for fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6 og kursgevinstlovens § 4.

Der er herved lagt vægt på, at selskabets faktureringer på 2.414.728 kr. den 16. oktober 2000 er overført fra selskabets konto for varetilgodehavender til mellemregningskontoen med I ApS. Efterfølgende faktureringer er overført til mellemregningskontoen samme dag, som faktureringen er sket. Skatteforvaltningen har sidestillet overførslen til mellemregningskontoen som betaling eller udligning af varedebitorkontoen. Overførslen er anset for en accept af, at der fremover er tale om finansiering af I ApS via udlån. Det kredit- og betalingsmønster, der er anvendt over for I ApS, antages ikke anvendt over for selskabets øvrige debitorer. Det er ikke dokumenteret, at der er foretaget forsøg på at inddrive tilgodehavendet i perioden fra 30. juni 2000 til 16. oktober 2000, og dette er set som en stiltiende accept af, at tilgodehavendet er nødlidende, og at udsigterne til at modtage betaling er ringe.

Selskabet erhvervede en del af anparterne i I ApS i 2000. Allerede i I ApS´ årsberetning vedrørende regnskabsperioden fra 1. januar - 31. december 2000 fremgår det, at I ApS´ løbende drift og udviklingsaktiviteter er finansieret af B A/S. Selskabet har i regnskabsåret 2000 realiseret et underskud på 1.045.109 kr. Efter regnskabsårets afslutning har I ApS fortsat negativt driftsresultat. I ApS har på denne baggrund indgået aftale med den indirekte hovedanpartshaver om delvis at konvertere mellemværendet til anpartskapital. Skatteforvaltningen  har således konstateret, at I ApS selv har anset den løbende drift og udviklingsaktiviteter for finansieret af B A/S. Af redegørelse fra kurator i J ApS under konkurs (tidligere I ApS) fremgår bl.a., at I ApS var i økonomiske vanskeligheder længe før konkursen. Driften kunne kun fortsætte i kraft af finansiering fra B A/S. Skatteforvaltningen må således konstatere, at også kurator har anset den løbende drift for finansieret af B A/S.

Af mellemregningskontoen fra 1. januar 2001 til 28. juni 2001 fremgår det, at B A/S har betalt I ApS´ udgifter vedrørende den løbende drift, medens I ApS har foretaget indbetalinger til B A/S for at nedbringe mellemregningskontoen. Endvidere er et beløb på 3.248.241 kr. hensat til tab. Saldoen pr. 28. juni 2001er herefter 2.454.851 kr., hvilket svarer til det af B A/S foretagne fradrag for tab på debitor. Når der henses til de foretagne posteringer på mellemregningskontoen, er skatteforvaltningen af den opfattelse, at B A/S også i perioden fra 1. januar til 28. juni 2001 har fungeret som bank for I ApS, hvorfor der anses at være tale om udlån.

Skatteforvaltningen har endvidere lagt vægt på, at B A/S allerede i juli 2000 var vidende om, at det ikke via banker var muligt for I ApS at få etableret de nødvendige kreditfaciliteter. I oktober 2000 blev der afholdt strategi- og bestyrelsesmøde i B A/S, hvor det blev vedtaget, at alle fremtidige leverancer og udlæg skulle afregnes kontant, medens det aktuelle mellemværende - ca. 5,5 mio. kr. - skulle afvikles efter budgettet. Ifølge kontoudtog vedrørende mellemregningskontoen fra 1. januar 2000 fremgår det, at B A/S har afholdt udgifter for I ApS. I ApS har samtidig foretaget indbetalinger til nedbringelse af mellemregningskontoen. Trods dette har saldoen været stigende. Det må derfor konstateres, at det vedtagne på mødet i oktober 2000 om, at alle fremtidige leverancer skulle betales kontant, ikke blev overholdt. B A/S har i løbet af 2001 foretaget tab på diverse aktiver fra I ApS. B A/S har købt flere aktiver af I ApS og betalt I ApS herfor kontant, således at I ApS var i stand til at klare nogle af sine økonomiske forpligtelser, herunder betaling til Told & Skat, lønninger m.v. Ovennævnte bestyrker skatteforvaltningens opfattelse om, at varetilgodehavendet må anses for overgået til udlån. Det faktum, at B A/S må anses at have deltaget i finansieringen af I ApS, må være afgørende i vurderingen af, hvorvidt varetilgodehavendet har skiftet karakter til at være udlån. Det forhold, at dette ikke var hensigten, som anført af selskabets revisor, synes ikke at kunne tillægges betydning i denne vurdering.

Det er på denne baggrund skatteforvaltningens opfattelse, at tilgodehavendet hos I ApS må anses at have skiftet karakter fra varetilgodehavende til udlån. Dette anses at være sket allerede ved første overførsel til mellemregningskontoen den 16. oktober 2000. B A/S har foretaget yderligere faktureringer til I ApS efter den 16. oktober 2000 vel vidende, at I ApS ikke har været i stand til at betale. På det grundlag anses tilgodehavendet hos I ApS på 1.963.881,58 kr. at have skiftet karakter til udlån, jf. tillige Landsskatterettens kendelse gengivet i TfS 1998.534. Tab på udlån er ikke anset for fradragsberettiget, jf. statsskattelovens § 6.

Det selvangivne fradrag for tab på 1.963.881 kr. er herefter ikke godkendt, og den skattepligtige indkomst er derfor forhøjet med 1.963.881 kr.

Selskabets påstand og argumenter

Selskabets repræsentant har nedlagt principal påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for 2001 nedsættes med 1.963.881 kr. Den af skatteforvaltningen trufne afgørelse savner lovhjemmel. Der er således ikke lovhjemmel til at nægte anerkendelse af et skattemæssigt fradrag for tab med den begrundelse, at et varetilgodehavende anses for at have skiftet karakter fra en vederlagsfordring til et udlån.

Selskabets repræsentant har nedlagt subsidiær påstand om, at selskabets skattepligtige indkomst for 2001 nedsættes med 1.963.881 kr. Repræsentanten har gjort gældende, at der - hvor retten finder, at der foreligger den fornødne lovhjemmel til at kunne anse en varefordring for at skifte karakter til udlån - ikke er grundlag for at antage, at B A/S´ vederlagsfordring har skiftet karakter til et udlån.

Selskabets repræsentant har mere subsidiært gjort gældende, at vederlagsfordringen skal kursfastsættes på det tidspunkt, hvor vederlagsfordringen anses for ændret til udlån, idet det gøres gældende, at såfremt omsætningsværdien anses for lavere end kurs 100, skal forskellen anses for et fradragsberettiget tab på omsætningsaktivet.

Kommunen har på intet tidspunkt benægtet, at der opstod en vederlagsfordring på det tidspunkt i 2000, hvor selskabet fakturerede for solgte tjenesteydelser og varer.

Skatteforvaltningen har henvist til TfS 1998.534 LSR. Denne afgørelse understøtter på ingen måde kommunens påstand om, at vederlagsfordringen i den nu påklagede sag har ændret karakter til udlån. Dette ses tydeligst af, at retten ikke lægger til grund, at fordringen var født som en vederlagsfordring, som senere ændres til udlån.

I TfS 2000.105 H anførte Landsretten, at selskabets tilgodehavende hos datterselskabet for leverede varer på tidspunktet for salget må anses for at være et udlån til datterselskabet. For Højesteret omfattede sagen ikke spørgsmålet om adgang til fradrag efter statsskattelovens § 6, stk. 1, litra a, hvorfor det er Landsrettens dom, der er relevant i denne sammenhæng. Repræsentanten har i sin gennemgang af Landsrettens dom, jf. TfS 2000.500, anført, at afgørelsen for Landsretten på basis af skattemyndighedens anbringende alene må tages som udtryk for, at man i den konkrete situation fandt, at der forelå et lån fra moderselskabet til det svenske datterselskab, og at dette var årsag til, at der ikke var tabsfradrag. Om dommen derimod kan tages til indtægt for synspunktet om, at en fordring kan skifte karakter fra vederlagsfordring til udlån, forekommer tvivlsomt. Lidt forsigtigt må man have lov til at antage, at når lovgiver udtrykkeligt anviser, at der er tabsfradrag for vederlagsfordringer også i koncernforhold, så kan man ikke rent administrativt udhule denne fradragshjemmel blot ved i lovbemærkningerne at omtale muligheden for, at en fordring kan skifte karakter. Det gælder så meget desto mere, når fradrag for tab på fordringer, herunder på vederlagsfordringer, er den generelle regel, medens koncernbegrænsningerne er udtryk for undtagelser fra hovedreglen.

Under henvisning til TfS 1998.534 LSR og TfS 2000.105 H må retstilstanden anses for at være den, at fradrag alene kan nægtes, hvis der som følge af omstændighederne ved etableringen af mellemværendet/lånet, er belæg for at fastslå, at der reelt foreligger et udlån, hvor forholdene på tidspunktet for gældsstiftelsen spiller den helt afgørende rolle ved vurderingen.

Kursgevinstlovens § 4, stk. 3, jf. stk. 1, lægger efter sin ordlyd afgørende vægt på selve erhvervelsesmåden, nemlig vederlag for varer eller tjenesteydelser.

Det gøres på denne baggrund gældende, at der ikke foreligger hjemmel, hverken i loven eller i domspraksis, for at en fordring kan skifte karakter. Med en sådan klar ordlyd af bestemmelsen kan tabsfradrag ikke afskæres.

Hvis retten finder, at der er lovhjemmel for, at en fordring kan skifte karakter, gøres det gældende, at der ikke i denne sag har været tale om en anlægsinvestering, jf. kursgevinstlovens § 4, stk. 1, idet der specielt henvises til det meget korte tidsforløb fra begyndelsen til slutningen af samhandlen.

Det bemærkes, at de påberåbte afgørelser omfatter selskaber, hvor samhandlen har forløbet over flere år.

Selskabet fakturerede den 30. juni 2000 debitorselskabet for salg af rettigheder til brug og videreudvikling af software m.v. samt andel af lønudgifter for IT-medarbejdere for tiden fra den 21. februar 2000 til 30. juni 2000 plus et administrationstillæg på 5 %.

Skatteforvaltningen tillægger det betydning, at kreditorselskabet i dets bogholderi den 16. oktober 2000 har overført 2.414.728,25 kr. fra kreditorselskabets konto for varetilgodehavender til kontoen for mellemregning. Skatteforvaltningen har fundet, at der herved er sket betaling eller udligning af varedebitorkontoen, hvorefter der i stedet skulle være tale om et lån.

Der er tale om en bogføringsmæssig ompostering, der ikke i sig selv kan anses for en kvalificering af mellemværendet, og det ændrer ikke på det faktum, at tilgodehavendet er opstået som følge af kreditorselskabets foretagne leverancer til debitorselskabet. Selskabet foretog alene omposteringen for at få overblik over likviditeten i kreditorselskabet, der på dette tidspunkt var anstrengt. En bogholderimæssig ompostering kan ikke danne grundlag for den skatteretlige kvalifikation af det pågældende tilgodehavende.

Skatteforvaltningen tillægger det endvidere betydning, at kreditorselskabets betalingsbetingelser ifølge de udstedte fakturaer var 30 dage, og at disse ikke blev overholdt. Endvidere antages, at dette betalingsmønster ikke anvendes over for kreditorselskabets øvrige debitorer. Skatteforvaltningens antagelser er udokumenterede. Selskabet har, som så mange andre leverandører, haft tålmodighed med samarbejdspartnerens betalinger for leverancer, specielt når disse er i en opstartsfase eller midlertidigt har anstrengt likviditet. I sådanne tilfælde vurderes regnskaber, budgetter, likviditetsbudgetter indgående med sådanne kunder, som det også er sket i denne sag.

Selskabet gjorde allerede tidligt i forløbet med debitorselskabet meget seriøse overvejelser om grundlaget for den fremtidige samhandel.

Den 20. september 2000 forelå drifts-, likviditets- og statusbudgetter for debitorselskabet for resten af 2000, 2001 og 2002, hvoraf det fremgik, at debitorselskabet fremover ville udvise et overskud, og at afvikling af gælden til moderselskabet kunne påbegyndes primo 2001. Det var i tillid til disse tal, at kreditorselskabets overordnede ledelse besluttede at fortsætte samarbejdet med debitorselskabet. Den fortsatte kreditgivning var i lyset heraf ikke en forretningsmæssig usædvanlig disposition.

Det bemærkes i den anledning, at tidligere finansdirektør i P, Q, i august 2000 var blevet tilknyttet moderselskabet som bestyrelsesformand, og at det bl.a. var denne persons analyser og overvejelser af de fremlagte drifts-, likviditets- og statusbudgetter for debitorselskabet, der lå til grund for beslutningen i relation til debitorselskabet.

Debitorselskabets kapitalforhold blev først ændret ¾ år efter den bogholderimæssige konvertering, hvor selskabet igennem en gældskonvertering på helt sædvanlig vis nedsatte og forhøjede anpartskapitalen. Denne omlægning kunne være sket allerede i 2000, hvis selskabet på det tidspunkt var af den opfattelse, at varetilgodehavendet var usikkert, eller at selskabet betragtede tilgodehavendet som et lån. Dette skete ikke, og selskabet gør gældende, at det faktum, at kapitalændringerne først skete i 2001 tydeligt viser selskabets reelle opfattelse af tilgodehavendet.

Selskabet havde på det bogholderimæssige konverteringstidspunkt ikke grund til at betragte varesalget til debitorselskabet på nogen anden måde end man tidligere havde gjort, nemlig som et varetilgodehavende. Selskabet havde ingen grund til at ændre kvalifikationen til lån, og selskabet har på intet tidspunkt betragtet tilgodehavendet som et lån. Det ses af generalforsamlingsreferatet af 28. juni 2001, hvor det konstateres, at debitorselskabet ikke vil være i stand til at tilbagebetale tilgodehavendet inden for en rimelig tidshorisont.

Skatteforvaltningens argumentation om fortsat usædvanlig kreditgivning, synes alene at tjene et formål, nemlig at efterrationalisere argumentationen til støtte for skatteforvaltningens egen påstand og derved afskære kreditorselskabet for skattemæssig fradragsret for det byrdefulde tab, selskabet har lidt på en sædvanlig forretningsmæssig disposition.

Skatteforvaltningen har i øvrigt anført, at selskabet ikke har foretaget sig nogen form for forsøg på inddrivelse af tilgodehavendet på 2.414.728 kr. Henset til sagens konkrete indhold og omstændighederne i øvrigt, herunder bl.a. de tidsmæssige indre sammenhænge, at der pågik samhandel på markedsvilkår, og at det var seriøse dokumenterede forretningsmæssige overvejelser, der lå til grund for samhandlen med debitorselskabet, synes skatteforvaltningens argumentation alene at være fremført med et formål for øje, nemlig at få argumentationen til at passe med det standpunkt, som skatteforvaltningen allerede synes at have indtaget. Skatteforvaltningen synes helt åbenlyst at ignorere sagens faktiske omstændigheder, herunder også at debitorselskabet på gældskonverteringstidspunktet havde egenkapitalen intakt.

Det er ikke klageren bekendt, at der af årsberetningen for årsregnskabet 2000 afgivet af ledelsen i I ApS er oplyst nærmere om et lån.

I forbindelse med regnskabsaflæggelsen for årsregnskabet 2000 mente selskabets direktion og bestyrelse, at det var væsentligt over for regnskabslæserne at få præciseret, at B A/S var en væsentlig aktør i virksomheden.

I ApS var i 2000 særdeles opmærksom på selskabets stramme likviditet. Da den likviditetsmæssige situation i sidste instans er det afgørende for virksomhedens eksistens på længere sigt, forsøgte ledelsen i beretningen at give regnskabslæserne det bedste mulige bedømmelsesgrundlag for virksomhedens økonomiske status for tidspunktet for regnskabsaflæggelsen.

Under alle omstændigheder må det ordvalg, der anvendes af ledelsen i forbindelse med afgivelsen af årsberetningen, ikke tages bogstaveligt af skattemyndighederne, navnlig ikke når der er tale om efterrationalisering. Årsagen har primært været at give regnskabslæserne et indtryk af de faktiske forhold. Hertil kommer, at ordvalget i den forbindelse kan være præget af disse forhold, ligesom der ikke nødvendigvis er anvendt de fuldt ud korrekte juridiske og sproglige betegnelser for forholdene i virksomheden. At B A/S har været en væsentlig aktør i virksomheden skal forstås således, at ord som "lån" eller "finansiering" kan dække over en lang række andre forhold, der mere har karakter af investeringsmæssig art end af låntagningsmæssige forhold.

Disse forhold har nær sammenhæng med de beslutninger, som blev truffet i B A/S startende i efteråret 1999, hvorefter B A/S ville indlede et nært samarbejde med I ApS, fordi denne virksomhed havde attraktive produkter, som B A/S gerne ville undersøge nærmere med henblik på investering i fælles ny virksomhed, eller B A/S´ investering i det eksisterende I ApS.

De to selskaber blev således enige om i en kortere opstartsfase - at indgå aftale om blandt andet leje af arbejdskraft hos B A/S, således at I ApS kunne trække på relevante kompetencer hos B A/S, ligesom B A/S kunne trække på relevante kompetencer hos I ApS.

Dette vurderes som værende en helt central del af det beslutningsgrundlag, som B A/S arbejdede efter med det formål at finde en naturlig forretningsmæssig velbegrundet og bæredygtig model, hvorefter B A/S kunne investere i I ApS og I ApS´ produkter. Det var B A/S´ vurdering på det pågældende tidspunkt, at udviklingen gik meget hurtigt, og at det var nødvendigt af hensyn til konkurrence fra tilsvarende virksomheder at sørge for, at et produkt kom på gaden hurtigst muligt, og at de organisatoriske forhold vedrørende parternes virksomhed indbyrdes fik en mere sekundær placering.

Den valgte fremgangsmåde er ikke usædvanlig og finder anvendelse i mange forskelligartede sammenhænge, når der etableres et samarbejde mellem to eller flere virksomheder, og hvor der kan træffes på relevante kompetencer, som findes i en af de samarbejdende virksomheder. Dette gælder navnlig, når der skal holdes trit med udviklingen, både den udvikling som omverdenen skaber, og den udvikling, som virksomhederne selv skaber.

Dette er således baggrunden for, at B A/S stillede diverse ydelser til rådighed for I ApS med henblik på at klargøre og færdiggøre produktet, der skulle danne grundlag for den fælles virksomhed, som parterne var enige om at etablere. Der var ingen tvivl hos ledelsen i B A/S om, at en grafisk trykkerivirksomhed - som den omtalte - var tvunget til at finde alternative arbejdsområder, og samarbejdet med I ApS var et konkret eksempel herpå.

Dette forklarer således eksistensen af G ApS, og de investeringer, der blev foretaget heri og i I ApS og i B A/S i form af varetilgodehavender.

Der er således fortsat intet, der taler for at omkvalificere varetilgodehavendet til udlån, uanset hvilken sproglig kvalifikation af de foretagende faktureringer, der gives.

Landsskatterettens bemærkninger og begrundelse

Selskaber skal som udgangspunkt medregne gevinst og tab på fordringer ved indkomstopgørelsen, jf. kursgevinstlovens § 3. En undtagelse hertil fremgår bl.a. af bestemmelsen i kursgevinstlovens § 4, stk. 1, hvorefter der ikke er fradrag for tab på fordringer på koncernforbundne selskaber. Efter kursgevinstlovens § 4, stk. 3, finder § 4, stk. 1, ikke anvendelse, hvis fordringen er erhvervet som skattepligtigt vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser, når fordringshaveren ikke har været sambeskattet med skyldneren.

B A/S investerede via G ApS i I ApS i maj 2000.

I tiden fra februar 2000 til udgangen af 2000 var der en samhandel mellem B A/S og I ApS, hvor I ApS opkøbte brochurer og andre tryksager hos B A/S. B A/S stillede i øvrigt medarbejdere til rådighed for I ApS mod betaling. Ud fra de til retten indsendte fakturaer har samhandlen mellem parterne udgjort ca. 3,8 mio. kr.

Pr. 31. december 2000 havde B A/S et tilgodehavende hos I ApS på ca. 5,5 mio. kr.

Af I ApS´ årsregnskab for 2000 fremgår det, at I ApS i 2000 havde sammenlagt dets aktiviteter med IT-afdelingen i B A/S, og at I ApS´ løbende drift og udviklingsaktiviteter var finansieret af B A/S.

I perioden fra 2. januar - 28. juni 2001 foretog I ApS indbetalinger til B A/S på ca. 1.000.000 kr.

I samme periode blev mellemværendet mellem B A/S og I ApS dog forøget med ca. 600.000 kr. som følge, at B A/S afholdt udgifter til driften af I ApS.

I juni 2001 blev der foretaget en gældskonvertering, hvor B A/S konverterede en del af sit tilgodehavende hos I ApS til anpartskapital.

I marts - juni 2001 opkøbte B A/S en del af driftsaktiverne i I ApS med henblik på at skaffe I ApS midler til betaling af moms, skat m.v., og i sommeren 2001 optog I ApS i øvrigt et lån på 500.000 kr. hos B A/S.

På baggrund af ovenstående samt de i øvrigt foreliggende oplysninger er det Landsskatterettens opfattelse, at B A/S´ fordring på I ApS opstået ved salg af varer m.v. har skiftet karakter til udlån, hvorfor der ikke kan godkendes fradrag for det selvangivne tab på 1.963.881 kr.

Landsskatteretten lægger ved afgørelsen heraf vægt på, at det ikke over for Landsskatteretten er dokumenteret eller sandsynliggjort, at hele fordringen på I ApS er erhvervet som vederlag for leverede varer og andre aktiver samt tjenesteydelser.

Landsskatteretten lægger ved afgørelsen endvidere vægt på, at driften og udviklingsaktiviteterne i I ApS har været finansieret af B A/S, og at der fra I ApS´ ikke har været foretaget indbetalinger til B A/S i 2000. I ApS har i 2001 foretaget indbetalinger til B A/S, men efter Landsskatterettens opfattelse kan der ikke lægges afgørende vægt på disse indbetalinger, da gælden til B A/S i samme periode er steget med ca. 600.000 kr. som følge, at B A/S har finansieret driften i I ApS.

De efterfølgende forhold, hvor B A/S købte flere driftsaktiver af I ApS mod betaling og dermed ikke nedskrev af tilgodehavendet hos I ApS samt det ydede lån på 500.000 kr., støtter i øvrigt Landsskatterettens opfattelse af, at fordringen har skiftet karakter til udlån.

Den af selskabet nedlagte primære og subsidiære påstand kan derfor ikke imødekommes. Den mere subsidiære påstand kan efter rettens opfattelse heller ikke imødekommes, idet fordringen på I ApS af Landsskatteretten anses at have skiftet karakter allerede på leveringstidspunkterne. I øvrigt er tabet ikke realiseret før i forbindelse med I ApS' konkurs.

Landsskatteretten godkender herefter ikke fradrag for tab på 1.963.881 kr., og skatteforvaltningens afgørelse stadfæstes derfor.