Landsskatterettens kendelse af 01. maj 2009 i sag 07-01670

Klagen vedrører ikke godkendt fradrag for indfortolket primobeholdning af grovfoder i forbindelse med salg af en af to samdrevne ejendomme.

Landsskatterettens afgørelse

Landsskatteretten godkender fradrag for indfortolket primobeholdning på:

Sagens oplysninger

Klageren har ejet to ejendomme Y1 på 103,7236 ha og Y2 på 117,4160 ha. Ejendommene var samdrevet, med en malkebesætning på Y1.

Med overtagelse den 27. marts 2004 solgte klageren Y1 inkl. blandt andet besætning, mælkekvote og beholdning af grovfoder. Salgssummen for grovfoderet er i skødet sat til 50.000 kr. Hele besætningen var på Y1 inden salget.

I løbet af 2005 har klageren anskaffet fem kødkvæg på Y2.

Skattecentret har godkendt fradrag for indfortolket primobeholdning på 185.601 kr. og dermed ændret klagerens skatteansættelse vedrørende indfortolkningen med 296.718 kr.

Som begrundelse for ændringen har skattecentret blandt andet anført følgende:

"I det indsendte regnskab er der taget fradrag for indfortolket primobeholdning med 482.319 kr. grundet salg af ejendommen Y1, hvorpå du har haft malkekvæg. Ejendommen er solgt med overtagelse 27/3 2004. Salgssummen for grovfoder udgør iflg. skødet 50.000 kr.

Ejendommen Y1 blev drevet sammen med ejendommen Y2. Ejendommen Y2 beholdes.

Den solgte ejendom havde et jordtilliggende på 103,7235 ha. Den beholdte ejendom har et jordtilliggende på 117,4160 ha.

I forbindelse med salget af ejendommen Y1 sælges besætningen og mælkekvoten. Det er til skattecentret oplyst, at den nuværende aktivitet i virksomheden kun består i dyrkning af korn til salg samt skovdrift. Der er ikke husdyrhold eller produktion af grovfoder.

Dette er ikke helt korrekt - iflg. regnskabet er der ultimo 2005 en besætning på 5 stk. kødkvæg af racen Galloway.

Reglerne om fradrag for indfortolket primobeholdning fremgår af bl.a. Ligningsvejledningen afsnit E.E.2.2.1.3 om salg af ejendom med foderbeholdninger. Heraf fremgår, at praksis om fradrag for indfortolket primobeholdning kun gælder ved salg og endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, hvorimod driftsomlægning ikke betragtes som ophør. Og LSRM 1983,49 fremgår, at en gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsåret begyndelse på den solgte ejendom.

Skattecentret godkender på ovenstående grundlag, at der er tale om afståelse af en del af virksomheden, hvorfor du opfylder betingelserne for at indfortolke en foderbeholdning. Skattecentret kan dog alene godkende fradrag for den foder, der er dyrket på den solgte jord.

Kvægbrugskonsulent TJ har den 26/2 2004 udarbejdet en foderopgørelse pr. 31/12 2003. Efter denne skulle der være 373.472 FE ensilage og 35.750 FE halm. Denne opgørelse er oplyst at ligge til grund for opgørelsen i driftsregnskabet for indkomståret 2003.

Markplanerne for 2002/2003 er anvendt til udarbejdelse af en fordeling over hvor den oplyste beholdning er dyrket. Oplysningerne fra markplanerne er opstillet i regneark og er vedlagt dette brev.

Majs:

Der er iflg. markplanerne i alt dyrket 243.180 FE, heraf er 67.500 FE dyrket på den solgte ejendom Y1 og et forpagtet areal. Der er i alt indfortolket 2469.022 FE majs. Hele høsten 2003 anses derfor i behold pr. 31/12 2003. Der kan herefter alene indfortolkes 67.500 FE majs.

Helsæd/græs:

Der er iflg. markplanerne i alt dyrket 763.167 FE, heraf 606.150 FE dyrket på den solgte ejendom Y1 og et forpagtet areal. Der er i alt indfortolket 127.450 FE. Den indfortolkede beholdning pr. 31/12 2003 kan herefter opgøres forholdsmæssigt således:

127.450 FE * 606.150 / 763.167 = 101.228 FE helsæd/græs.

Halm:

Iflg. foderopgørelsen skulle der være 35.750 FE vårbyg halm. Iflg. markplanen har der ikke i høstårene 2001/02 og 2002/03 været arealer, hvorpå der alene har været dyrket vårbyg. Halmen anses derfor ikke at være dyrket på egne jorder. Derudover fremgår halmen ikke af foderbudget-skemaet af 10/6 03, og endelig anvendes halm oftest som strø-middel. Der kan alene indfortolkes på foder. På møde afholdt den 3/1 2007 bekræftede du, at halmen ikke var dyrket på egne jorder.

Lovhjemmel:
Statsskattelovens § 6 a

Ligningsvejledningens afsnit E.E.2.2.1.3

Indsigelse:

Ovenstående indkomstændringer gav anledning til afholdelse af et møde den 3/1 2007. Mødet er fulgt op af en skrivelse fra din revisor dateret 19/1 2007.

Af indsigelsen fremgår, at det selvangivne fradrag for indfortolket primobeholdning fastholdes med følgende begrundelse:

"Med det fastholdes, at der er tale om et fuldstændigt ophør af den virksomhed, som grovfoderproduktionen vedrører. Mælkeproduktion og af grovfoder var den eneste produktionsgren frem til salget. Denne produktionsgren ophørte fuldstændigt ved salget. På denne baggrund fastholdes det selvangivne fradrag for indfortolket primobeholdning."

Skattecentret er enig i, at der er tale om ophør vedrørende den solgte ejendom, men fastholder, at der blot er tale om driftsomlægning på den ejendom, der er beholdt.

Der henvises til ovenstående begrundelser, samt igen til Ligningsvejledningen afsnit E.E.2.2.1.3 om salg af ejendom med foderbeholdninger. Heraf fremgår, at praksis om fradrag for indfortolket primobeholdning kun gælder ved salg og endeligt ophør af landbrugsvirksomhed, hvorimod driftsomlægning ikke betragtes som ophør. Og af LSRM 1983,49 fremgår, at en gårdejer, der solgte den ene af sine to landbrugsejendomme, som havde været drevet sammen, blev anset for berettiget til at fradrage værdien af beholdningen ved regnskabsårets begyndelse på den solgte ejendom.

Der er ikke fremkommet nye oplysninger, der kan føre til et andet resultat."

Klagerens repræsentant har fremsat primær påstand om, at klageren er berettiget til fradrag for indfortolket primobeholdning af foder for 410.819 kr., da det erkendes, at der ikke kan indfortolkes på halmen, da der er tale om en købt beholdning.

"Ved salget af hovedejendommen og dermed fuldstændig ophør med den daværende mælkeproduktion, er der tale om et fuldstændigt ophør med den tidligere virksomhed. Mælkeproduktionen med tilhørende produktion af grovfoder var eneste produktionsgren frem til salget, hvorefter det ophører."

Der er endvidere fremsat sekundær påstand om, at foderbeholdningen skal fordeles i forhold til det dyrkede areal på de to ejendomme frem for i forhold til den skønsmæssige ansatte produktion på de to ejendomme.

"På den solgte ejendom blev der dyrket grovfoder på 92,0 ha, mens der på den beholdte ejendom blev dyrket grovfoder på 53,45 ha. I alt 145,45 ha, hvoraf det dyrkede areal på den frasolgte del udgør 63,25 pct."

Til støtte for påstandene har repræsentanten blandt andet fremført følgende:

"Faktiske forhold

Klager har frem til salgstidspunktet den 27. marts 2004 drevet mælkeproduktion på hovedejendommen Y1. Derudover drev klager ejendommen beliggende Y2. Produktionen på Y2 bestod af grovfoder til mælkeproduktionen.

Hele mælkeproduktionen blev solgt med overdragelse den 27. marts 2004, det vil sige salg af både dyr, mælkekvote og beholdninger, herunder grovfoderbeholdninger. Foderbeholdningerne blev i handlen ansat til 50.000 kr. i værdi. Det er rimeligt i forhold til beholdningens størrelse og værdi pr. 31. december 2003, og forbruget frem til overdragelsestidspunktet.

Ved opmåling af grovfoderbeholdninger pr. 31. december 2003 blev beholdningen af ensilage opmålt til 373.472 fe, og beholdningen af halm blev opgjort til 35.750 fe. Beholdningerne er ansat til henholdsvis 1,10 kr. og 2,00 kr. pr. fe. Opmåling og værdiansættelse er foretaget af en professionel kvægrådgiver. Værdiansættelsen er udtryk for genanskaffelsesprisen. Opmålingen er anvendt i klagers årsrapport, som er afleveret til blandt andre kreditorer. Opmålingen af beholdningerne skal derfor anses for at være en korrekt opgørelse.

Efter salget af hovedejendommen på Y1 har klager arbejdet fuldtid som lønmodtager. Derudover har han drevet jorden til Y2, samt jorden på en tilkøbt ejendom beliggende Y3. Endeligt er der tilkøbt to meget små jordparceller på kun ca. 1,31 ha i alt. Ved udgangen af indkomståret 2004 er alle kvæg afhændet. Det sker ved afhændelsen af Y1. I løbet af indkomståret 2005 tilkøbes fem stk. kødkvæg, som afgræsser engarealer på Y2. Produktionen i den nuværende virksomhed består af produktion af korn til salg. Den produktion der blev solgt med Y1 er således ophørt helt. Foderbeholdningerne var placeret på Y1, og anvendt i mælkeproduktionen på Y1.

Reglerne om fradrag for indfortolket primobeholdning fremgår bl.a. af Ligningsvejledningens afsnit E.E.2.2.1.3. Heraf fremgår det bl.a., at praksis om fradrag for indfortolket primobeholdning gælder ved salg og ved endeligt ophør af landbrugsvirksomhed. Bortforpagtning sidestilles også med ophør. I klagers tilfælde er der tale om et ophør med hele den produktion, som har sammenhæng til reglerne om indfortolket primobeholdning, nemlig produktionen af grovfoder. Det er i denne sammenhæng irrelevant hvordan produktionen af grovfoder har været fordelt mellem ejendommene.

En landmand, der sælger sin bedrift, beskattes efter praksis af forskellen mellem salgssummen for de afhændede foderbeholdninger af egen avl, og foderbeholdningens værdi ved regnskabsårets begyndelse. Klager har solgt hele sin bedrift, som bestod af mælkeproduktion. Det er én bedrift, og denne bedrift er ophørt straks efter salget. Når produktionen, der berettiger til fradrag for indfortolket primobeholdning, er ophørt, vil klager ikke senere kunne opnå fradrag vedrørende den beholdning, der blev solgt med ejendommen. Hvis hele beholdningen ikke indgår i fradraget, vil der ikke være sammenhæng til, at hele salget af foderbeholdningen medregnes ved salget, og ikke kun en forholdsmæssig del af det.

Der er ingen realistisk chance for, at klager kan reetablere mælkeproduktion Y2, hvis det var hans ønske. Det vil ikke være rentabelt at opstarte på en ny ejendom. Derved vil klager ikke få mulighed for fradrag for indfortolket primobeholdning på Y2.

Praksis om indfortolket primobeholdning bygger på det faktum, at stigninger og fald i foderbeholdninger ikke har påvirket indkomsten løbende. Det fremgår af Landsskatterettens afgørelse 671-1886-0028, "at fradraget for indfortolket primobeholdning, der ifølge praksis var hjelmet i de tilfælde, hvor en landbruger ikke førte beholdningsregnskab, delvis måtte anses begrundet i, at stigninger og fald i foderbeholdninger ikke havde påvirket indkomstgrundlaget. Når der derfor, som i det foreliggende tilfælde, ikke ved indkomstopgørelsen havde været taget hensyn til forskydninger i foderbeholdningen, måtte denne begrundelse samt det forhold, at der ikke i praksis var holdepunkter for at behandle en forpagter anderledes end en ejer med hensyn til indfortolkning af en primobeholdning, medføre, at der også vedrørende foderkorn fra forpagtede arealer måtte være adgang til at indfortolke en primobeholdning".

Det væsentlige er, at indkomsten ikke løbende er påvirket af stigninger og fald i foderbeholdningerne, og at klager ikke senere vil kunne opnå fradrag for indfortolkning af primobeholdning, da det er urealistisk at klager opstarter ny mælkeproduktion, og dermed produktion af foderbeholdninger. Hvis indfortolkning af hele primobeholdningen ikke godkendes, vil det stille klager ringere, end hvis alle ejendomme blev solgt på én gang.

Som subsidiær påstand fremføres det, at der som minimum bør tages udgangspunkt i den arealmæssige fordeling af grovfoder på de to ejendomme. Skattecentrets afgørelse giver et meget skævt billede af produktionen af grovfoder på ejendommene. Det skyldes, at i året inden afståelsesåret har størstedelen af produktionen til lageret ultimo, målt på udbyttet, fundet sted på den beholdte ejendom. Derved stammer størstedelen af grovfoderet til indfortolkning fra den beholdte ejendom.

En opgørelse med udgangspunkt i den producerede mængde bliver påvirket meget kraftigt af tilfældigheder. For eksempel påvirkes den af fordelingen af afgrøder med højt og udbytte mellem ejendommene, og bonitet og dyrkningsforhold i øvrigt får også indflydelse. Det kan være tilfældigt, og afhænger bl.a. årets markplan. Desuden vil grovfoder til afgræsning naturligt ligge i nærheden af den solgte ejendom med mælkeproduktionen på, og derved vil ejendommen, hvor mælkeproduktionen er placeret på, ikke tilføre ret stor andel til beholdningen af grovfoder ultimo. Dette er netop tilfældet for klager."

På mødet mellem rettens sagsbehandler og klagerens repræsentant er det endvidere fremført, at såfremt klageren havde ladet et af ham eget selskab købe den beholdte ejendom, der så kunne være forpagtet ud til malkekvægsvirksomheden, ville klageren formentligt kunne indfortolke fuldt ud, da der i så fald ville være tale om produktion fra tilforpagtede arealer.

Af skattecentrets udtalelse til klageren fremgår blandt andet følgende:

"I forbindelse med salget af ejendommen Y1 sælges besætningen og mælkekvoten.

Det er til skattecentret oplyst, at den nuværende aktivitet i virksomheden består i dyrkning af korn til salg samt skovdrift. Der er ikke husdyrhold eller produktion af grovfoder.

Dette er ikke helt korrekt - iflg. regnskabet er der ultimo 2005 en besætning på 5 stk. kødkvæg af racen Galloway.

(...)

Fradrag for indfortolket primobeholdning er et fradrag som gives i ophørsåret til landmænd, som ikke har ført beholdningsregnskab. Jf. ovenfor giver driftsomlægning ikke adgang til fradraget.

Havde klager solgt kreaturer og mælkekvote i 2004, og omlagt driften af begge ejendomme til planteavl i 2004, 2005 og 2006, og solgt en eller begge ejendomme i 2007, ville han ikke have fået fradrag for indfortolket primobeholdning overhovedet.

Dette eksempel viser, at fradraget for indfortolket primobeholdning ikke er et fradrag, der skal gives til alle, der ophører med en given landbrugsproduktion, hvor foderet er dyrket på ejet eller lejet jord - fradraget gives kun, når betingelserne herfor er til stede.

Der ses intet forkert i, at hele salgsbeholdningen indtægtsføres, idet driftsomlægningen på den beholdte ejendom jo netop medfører, at avlen bliver salgsbeholdninger. Salgsbeholdninger skal medregnes i indkomstopgørelsen jf. statsskattelovens § 4."

"Det fremgår af skattecentrets udtalelse, at der fortsat er husdyrhold. Det er korrekt at der i indkomståret efter ophøret med mælkeproduktion indkøbes 5 stk. kødkvæg. Det bemærkes hertil, at kødkvæget ikke har noget med den tidligere produktion at gøre. Man kan ikke udlede, at der ikke er sket ophør med produktionen i forhold til reglerne om indfortolkning. De 5 kødkreaturer har ikke noget med den tidligere produktion at gøre. Det bør derfor ikke tillægges nogen betydning i denne sammenhæng.

(...)

Det fastholdes, at der er tale om et ophør med den produktion, som indfortolkningen vedrører. Der er ikke blot tale om en driftsomlægning. Der er i øvrigt efter salget af hovedejendommen og ophøret med mælkeproduktionen dyrket grovfoder på den beholdte ejendom, som er blevet solgt videre."

Retten bemærker indledningsvist, at ifølge Ligningsvejledningens afsnit E.E.2.2.1.3 kan en landmand, der ikke har ført beholdningsregnskab, fradrage værdien ved indkomstårets begyndelse af foderbeholdninger (af egen avl) ved salg af ejendommen. Efter praksis kan der kun godkendes fradrag for indfortolket primobeholdning ved salg og endelig ophør af landbrugsvirksomheden.

Da alene den ene af de to landbrugsejendomme er solgt, finder Landsskatteretten ikke, at der er tale om fuldstændig ophør af driften. Retten kan derfor ikke godkende den primære påstand om fuldt fradrag for indfortolket primobeholdning på de to ejendomme.

Ifølge LSRM 1983.49 kan der foretages fradrag for indfortolket primobeholdning ved salg af en ideel anpart af en landbrugsejendom. Afgørelsen vedrørte en gårdejer der solgte den ene af sine to ejendomme, som havde været drevet sammen. Der blev givet fradrag for værdien af beholdningen på den solgte ejendom. Foderbeholdningerne var opbevaret og anvendt på hver af de to ejendomme de var produceret på, og kunne derfor umiddelbart henføres til de enkelte ejendomme.

SKAT har i overensstemmelse med denne afgørelse godkendt fradrag for den del af foderet, der er produceret på den solgte ejendom. SKAT har henset til foderopgørelsen pr. 31. december 2003 og markplanerne 2002/2003 skønnet, hvor stor en andel af foderet der er produceret på den solgte ejendom.

Retten må efter det oplyste lægge til grund, at klageren fuldt ud har samdrevet de to ejendomme, hvor hele grovfoderproduktionen er produceret til malkekvægsbesætningen på den solgte ejendom. Retten finder derfor at den fradragsberettigede andel af den indfortolkede primobeholdning i det konkrete tilfælde kan opgøres som andelen af areal med grovfoderproduktion på den solgte ejendom i forhold til det samlede areal.

Retten kan dermed give medhold i den sekundære påstand, hvorefter der gives fradrag for indfortolket primobeholdning på 63,25 pct. af 410.819 kr., det vil sige 259.843 kr.